I FSK 1067/22

I FSK 1067/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 105/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. s.c. G. B., K. B. z/s w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 105/21 w sprawie ze skargi H. s.c. G. B., K. B. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. s.c. G. B., K. B. z/s w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 105/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę H. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 15 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej określanego mianem Organu I instancji lub NUS) z 29 września 2020 r. w zakresie określenia Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2015 r., a także co do określenia temu samemu podmiotowi różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i listopad 2015 r. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Organu I instancji w zakresie określenia Podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i jednocześnie orzekł w tym przedmiocie reformatoryjnie, określając Spółce różnicę w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przyczyną tego rozstrzygnięcia ostatecznego były ustalenia dowodowe poczynione przez NUS, zaakceptowane przez Organ odwoławczy, dotyczące transakcji Spółki (nabycia towarów i usług) z trzema jej kontrahentami, tj. D. [...] (dalej określany jako D.), N. [...] (dalej nazywany N.), P. [...] (w dalszej części uzasadnienie określany jako P.). Doprowadziły one Organ II instancji do konstatacji, że faktury wystawione Stronie przez wskazanych partnerów handlowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Jeżeli chodzi transakcje realizowane z D. wyjawiono, że w Bazie Podmiotów Szczególnych, firma ta figurowała jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny. Wpisu do tego rejestru dokonał Urząd Skarbowy w T. [...] wskazując, iż wskazany kontrahent Podatnika w 2015 r. wystawiał puste faktury na profile stalowe. Z kolei Skarżącemu D. wydał osiem faktur, do których zostały dołączone dokumenty WZ z pieczęciami tej firmy. Na dokumentach WZ brak jednak było podpisów osób je wystawiających i wydających towar. Jedynym podpisem był natomiast podpis odbiorcy tj. G. B. Brak było także informacji o środkach transportu, którymi przewieziono nabyte wyroby. Wskazano też, że w dokumentach Strony nie było faktur dokumentujących koszty usług transportowych, związanych z zakupem towarów, zaś z ewidencji środków trwałych Skarżącego nie wynikało, aby posiadał on własne środki transportu.
Czyniąc ustalenia dowodowe NUS wskazał ponadto na operacje na rachunku bankowym Spółki. Nie stwierdzono tam płatności za transakcje, dokumentowane spornymi fakturami. Dodatkowo, w dokumentacji Strony nie znaleziono potwierdzenia płatności gotówkowych. Z kolei, z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec D., nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. [...] wynikało, że podmiot ten dokonywał zakupu towarów handlowych od jednego kontrahenta, a mianowicie od K. [...]. Firma ta w 2014 r. została jednak wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, gdyż była podmiotem fikcyjnym, wystawiającym tzw. puste faktury.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że D. nie posiada jakiegokolwiek zaplecza technicznego (brak magazynu, środków transportu), nie zatrudniał pracowników, nie ponosił żadnych kosztów poza wydatkami na nabycie towarów i usług, a zapłaty za towary dokonywał w formie gotówkowej. Wyartykułowano też, że wskazany podmiot wystawiał faktury w krótkim czasie od zakupu towarów od K., dokumentujące dostawy tożsame z wcześniejszymi nabyciami co do rodzaju, nazwy, parametrów i ilości wyrobów. Marża była w tych przypadkach minimalna i nie była ona uzasadniona realiami obrotu gospodarczego.
Dodatkowo, opierając się na ustaleniach Organu I instancji stwierdzono, że działalność D. opierała się jedynie na przefakturowywaniu - tego samego dnia - faktury zakupu na fakturę sprzedaży. Ponadto, podczas badania rzetelności transakcji pomiędzy D. a K. nie było możliwości nawiązania żadnego kontaktu z K. Z decyzji wydanej wobec D. wynikało zaś, że podmiot ten rozliczał w ewidencji zakupu faktury, które dokumentowały czynności fikcyjne, które faktycznie nie zostały wykonane.
Do podobnych ustaleń doprowadziła analiza transakcji, wg treści trzech faktur, zrealizowanych z P. Wobec niemożności telefonicznego kontaktu z tym podmiotem, pracownicy Urzędu Skarbowego w T. sprawdzili adres zamieszkania E. G. W miejscu tym zastano wskazanego przedsiębiorcę, który oświadczył, że od obcej osoby otrzymał propozycję założenia działalności pod firmą P. w zamian za pieniądze. Firma została zarejestrowana z pomocą wspomnianego nieznajomego, z którym nigdy później E. G. nie miał kontaktu. E. G. oświadczył też, że nigdy nie prowadził żadnej działalności i nie posiada maszyn, ani sprzętu. Według jego twierdzenia, nie podpisywał on też żadnych faktur, ani nie dostawał z tego tytułu pieniędzy, oprócz tych zaoferowanych za założenie działalności. Korespondencja związana z działalnością została zaś przez niego zniszczona.
Jeżeli chodzi o współpracę Strony z P. [...], udokumentowaną dwiema fakturami, czyniąc ustalenia dotyczące tego podmiotu stwierdzono, iż figuruje on w Bazie Podmiotów Szczególnych. Do umieszczenia go w tym rejestrze doszło w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. Jak podniósł Organ odwoławczy powołując się na stwierdzenia NUS, wskazany kontrahent Strony (wg treści faktur) nie dostarczył żadnej dokumentacji źródłowej, dotyczącej działalności w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego. Sam M. W. oświadczył zaś, że z uwagi na problem z alkoholem nie pamięta by rejestrował działalność gospodarczą, choć jednocześnie na okazanym mu druku VAT-R stwierdził swój podpis. Ponadto, M. W. wyjawił, że podpisy widniejące na deklaracjach VAT-7K nie są jego, on sam nie wystawiał zaś żadnych faktur VAT, nie dokonywał żadnych transakcji, nie zakładał rachunku bankowego, nie prowadził dokumentacji i nie zlecał jej prowadzenia innym podmiotom.
Istotną okolicznością jest też to, że wg informacji udzielonej Organowi I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., P. [...] nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r., a za okres od I do III kwartału 2015 r. wobec tego podmiotu wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, która jest ostateczna (dołączono ją do akt sprawy). W dniu rozpoczęcia kontroli wobec P. [...], M. W. wyrejestrował zaś działalność gospodarczą. W dodatku, po sprawdzeniu rachunków bankowych P. [...], Organ I instancji stwierdził, że nie odnotowano na nich należności za sprzedaż wykazaną w deklaracjach VAT-7K.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Organ odwoławczy zasadnie odmówił Skarżącemu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D., N. i P. uznając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak podkreślił Sąd I instancji, organy podatkowe na podstawie dowodów, które zostały włączone do akt sprawy, a do których Strona miała w toku postępowania dostęp oraz z którymi mogła się zapoznać, słusznie stwierdziły, że wskazani wcześniej, trzej kontrahenci Spółki byli podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nie sposób było więc przyjąć, iż Strona w rzeczywistości nabywała towary wykazane w spornych fakturach. Sama faktura, nawet prawidłowa pod względem formalnym, nie stanowi natomiast wystarczającego dowodu na potwierdzenie transakcji. Istotne są bowiem rzeczywiście podejmowane działania, m.in. czynności przygotowawcze, zawierane umowy, sposób zapłaty, zaplecze organizacyjne kontrahentów, sposób dostawy, ponoszenie koszów działalności. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należało zaś przyjąć, że pomiędzy Stroną, a trzema jej kontrahentami (D., N. i P.) nie istniał rzeczywisty stosunek prawny. Partnerzy handlowi Podatnika byli bowiem podmiotami fikcyjnymi.
W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm; - zwanej dalej P.p.s.a.), rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm. zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Skarżącego polegało ono na tym, że Sąd I instancji, badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez:
A: w zakresie wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu podatku od wartości dodanej z uwagi na rzekome nadużycie prawa tj. udział Spółki w "oszustwie" i niedokonanie czynności wynikających z wystawionych faktur:
1) uznanie, że Spółka nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że:
a) transakcje, w których stroną był Podatnik spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika), a organy nie wykazały w sposób przekonujący (na podstawie niepełnego materiału dowodowego), że celem tych transakcji było uzyskanie przez Skarżącego korzyści podatkowej innej niż wynika to z tradycyjnego obrotu towarów (marża handlowa),
b) nie można przypisać Spółce świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego, bowiem nie brała ona aktywnego i świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym;
B: w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych:
1) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i pro fiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Spółki (jej wspólników), a także dowodów z dokumentów. W przekonaniu Podatnika, w jej konsekwencji uznano, że z dowodów wynika, iż Strona nie zakupiła spornego towaru od D., N. i P., gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście Podatnik zarzucił Sądowi I instancji, że ten nie uwzględnił faktu, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje przedmiotowe transakcje stwierdzając, iż nie istniał stosunek prawny w relacji do kwestionowanych transakcji, tak jak w przedmiotowej sprawie, to powinien zgodnie art. 199a § 3 O.p w zw. z art. 189 i 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020, poz.1575 ze zm.) zwrócić się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Strony, dopiero wtedy może on ocenić skutki podatkowe zawartych transakcji;
2) niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z orzecznictwem zaprezentowanym w skardze wniesionej do WSA, orzecznictwem TSUE oraz NSA, uznanie, że można pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego i że na Stronie ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, tj. sprawdzanie czy "realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku do towarów i usług", podczas gdy Spółka nie miała możliwości takiego badania oraz obowiązku ustalania skąd pochodził towar, który nabywała od swoich kontrahentów;
3) pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które Skarżący przedstawił w toku postępowania na okoliczność dokonanych transakcji i pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. weryfikacji w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz KRS), zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz o niezaleganiu w podatkach, również osobisty odbiór towarów i fakt podjęcia wcześniejszej współpracy z kontrahentem;
2. art. 151 § 1 P.p.s.a. oraz 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi i niewyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przekonaniu Podatnika stało się to na skutek błędnego uznania, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy do takiego naruszenia doszło, a organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;
3. art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez niedokonanie przez WSA oceny wiarygodności i mocy dowodów przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału. Nie wskazano bowiem, na podstawie jakich dowodów ustalono, że Spółka nie zakupiła spornego towaru od wskazanych kontrahentów, na czym polegało oszustwo podatkowe w przedmiotowej sprawie i że to Strona się go dopuściła;
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego
1. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Skarżącego doszło do tego, ponieważ Sąd I instancji błędnie przyjął, że w obliczu tak zebranego materiału dowodowego można zastosować wskazane powyżej przepisy. Tymczasem, zdaniem Strony, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a Spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy i aktywny w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym). Jak podkreślił Podatnik, uczestniczył on w transakcjach w dobrej wierze oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, czy na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku;
2. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Według Podatnika doszło do tego poprzez niezastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego i niestosowanie w tym zakresie orzecznictwa TSUE.
W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Uzasadniając swoje racje, Organ II instancji wskazał, że nabycie towarów na podstawie faktur wystawionych przez D., P.i N. (trzech kontrahentów Strony) nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób bowiem dojść do innego przekonania, jeśli weźmie się pod uwagę, że wspomniane podmioty były fikcyjne a ich działalność gospodarcza pozorna. Sama Strona w przeprowadzonych transakcjach była zaś nadzwyczaj bierna: brak było dokumentów WZ towarzyszących transakcjom, nie wykazano kosztów usług transportowych, Spółka nie wykazała, aby miała własne środki transportu, na jej rachunkach bankowych nie odnotowano zapłaty za dostawy udokumentowane wystawionymi fakturami, wreszcie nie wykazano, aby Skarżący zapłacił za towary w formie gotówkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm; - zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). W świetle art. 86 ust. 1 tego aktu prawego, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że przyczyną zanegowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług była nierzetelność faktur, rozumiana jako brak rzeczywistej dostawy towaru, towarzyszącej wystawieniu tego dokumentu. Tym samym, w przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, podzielonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie została spełniona jedna z dwóch konstytutywnych przesłanek pomniejszenia przez Spółkę ciążącej na niej kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. To zaś uwalnia od powinności ustalania dobrej wiary (należytej staranności) Strony. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej aktywność w tym przedmiocie jest bowiem konieczna jedynie wtedy, gdy podatnik podatku od wartości dodanej otrzymał zarówno dokument potwierdzający dostawę, jak i towar. Jednocześnie istnieją jednak niespójności pomiędzy treścią tego dokumentu, a rzeczywistością (podmiotowe lub przedmiotowe), sprawiające że został zaburzony łańcuch naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług, w wyniku czego finanse publiczne są narażone na nienależny zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym (por. w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 oraz C-142/11 sprawa M., Dz.U.UE.C.2012.250.2).
Konstatacja ta sprawia, że jako nietrafne należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty (i towarzyszącą im argumentację), dotyczące kwestii dobrej wiary (należytej staranności) Podatnika. Z kolei wywody Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (uznane przez Sąd I instancji) nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że trzej kontrahenci Spółki w istocie nie dostarczyli jej żadnych towarów. Wystawione przez nich faktury były więc – jak to się kolokwialnie określa – "puste" ("puste" w ścisłym słowa znaczeniu, bo niezwiązane z faktyczną dostawą towaru).
W tym kontekście należy zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji odwołały się do dowodów z czynności procesowych prowadzonych wobec trzech wskazanych wcześniej partnerów handlowych Strony (działania, jakie wtedy podejmowano zostały zreferowane we wcześniejszej części tego uzasadnienia). Oświadczenia, jakie wtedy złożyły wspomniane podmioty, w powiązaniu z nieposiadaniem przez nie jakiejkolwiek infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej oraz niezatrudnianiem pracowników ponad wszelką wątpliwość świadczyły zaś o fikcyjności transakcji. W przekonaniu tym utwierdza brak usług transportowych, a także niedokonywanie płatności za dostawy, dokumentowane fakturami.
Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do należytego udowodnienia tych okoliczności. Godzi się bowiem wskazać, że w świetle art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotne jest natomiast, aby strona postępowania, w imię normatywnej zasady jej czynnego udziału w tej procedurze (por. art. 123 § 1 O.p.) miała możliwość ustosunkowania się do materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Skoro w przedmiotowej sprawie miało to miejsce, a jednocześnie organy podatkowe zobowiązane są honorować inne pryncypium – zasadę szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p.) nie sposób twierdzić, że doszło do naruszenia uprawnień Skarżącego na skutek nieprzesłuchania jego kontrahentów w charakterze świadka. Wniosek ten jest zasadny, zwłaszcza przez wzgląd na trudności w kontaktach z tymi osobami, stan zdrowia niektórych z nich oraz niebudzące wątpliwości ich oświadczenia, znajdujące potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy.
Nie zasługuje też na aprobatę kolejne twierdzenie sformułowane w skardze kasacyjnej. Jak już wcześniej wskazano, Podatnik podniósł tam, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje transakcje Podatnika z jego kontrahentami artykułując, iż nie istniał stosunek prawny, w oparciu o który zostały one dokonane, powinien zwrócić się do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, stosownie do art. 199a § 3 O.p w zw. z art. 189 i 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego. Wymóg taki nie znajduje bowiem potwierdzenia w art. 199a § 1 O.p. Z regulacji tej wynika, że organy podatkowe są władne samodzielnie ustalać treść czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony porozumienia. Dopiero wtedy, gdy własne ustalenia organu podatkowego nie usuwają jego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, występuje on do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p).
Ponadto warto zauważyć, że wskazane regulacje prawne zawarte w przepisach ogólnego prawa podatkowego dotyczą dokonywania ustaleń co do treści czynności cywilnoprawnej, z którą wiążą się skutki podatkowe. Tymczasem podatek od towarów i usług, przez wzgląd na przepisy regulujące zakres podmiotowy i przedmiotowy tej daniny jest całkowicie wyalienowany od zdarzeń rozgrywających się w sferze prawa cywilnego. Najlepszym tego przykładem jest pojęcie dostawy dla celów podatku od towarów i usług, całkowicie oderwane od umowy dostawy w rozumieniu Kodeksu cywilnego (por. art. 7 u.p.t.u. oraz art. 605 Kodeksu cywilnego) . Biorąc pod uwagę to spostrzeżenie, tym bardziej więc w przedmiotowej sprawie organy podatkowe były władne dokonywać samodzielnych ustaleń co do czynności kontrahentów Podatnika.
Wreszcie, nie może być mowy o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. Wspomniany przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się bowiem do dowodu z dokumentów, jeżeli Sąd przeprowadził go jako dowód uzupełniający (por. art. 106 § 3 P.p.s.a.). Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Strona wiąże zarzut obrazy art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. z całkowitym zignorowaniem przez organy podatkowe oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 2006/112/WE oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw podatkowych (por. s. 14 i s. 15 skargi kasacyjnej).
W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Podatnika w jego skardze kasacyjnej. Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Adam Nita Roman Wiatrowski Hieronim Sęk