I FSK 1064/22

I FSK 1064/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1678/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 6 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 173, art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1678/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.129.2020.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. Spółka B. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 22 kwietnia 2022 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1678/21.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień i październik 2015 r.
1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił poprzednią decyzję ostateczną Dyrektora IAS z dnia 20 lutego 2019 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 kwietnia 2018 r. we wskazanym wyżej przedmiocie.
Organy podatkowe ustaliły wówczas, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez L. Z. (L.) oraz M. K. (D.) nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, stwierdzając jednocześnie, że Spółka miała świadomość co do niezgodności faktur z rzeczywistością.
1.3.1. Odnośnie do faktur od M. K. wykazujących nabycie specjalistycznego oprogramowania do zarządzania procesem produkcji oraz sprzętu komputerowego ustalono, że podmiot ten w celu realizacji umowy ze Spółką zawarł trzy umowy z podwykonawcami, a mianowicie spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: D., A. i M., które nie wykonały jednak usług na jego rzecz. Ustalono także, że usług tych nie mógł wykonać samodzielnie M. K. W konsekwencji usługi te nie mogły być odsprzedane i zafakturowane na rzecz Skarżącej.
1.3.2. Z kolei w zakresie faktur wystawionych na rzecz Spółki przez L. Z. na nabycie linii technologicznej do produkcji perlitu ekspandowanego ustalono, że podmiot ten miał zlecić wykonanie prac podwykonawcom: T. s.c. (dalej: T.) oraz A. sp. z o.o. (dalej: A.). Ta ostatnia firma zatrudniła zaś podwykonawcę, tj. spółkę A. sp. z o.o. (dalej: A.), która nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ani A., ani A. nie posiadały pracowników i zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania spornych prac. L. Z. nie świadczył więc wobec Skarżącej usług, których podwykonawcą miała być A.
1.4. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19, podniesiono, że w przypadku, gdy faktura dotyczyła czynności częściowo faktycznie dokonanych, a częściowo nie, a przy tym była możliwość wyodrębnienia czynności faktycznie dokonanych i przypisania im konkretnych wartości, to całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej była zbyt daleko idąca w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) oraz zasady neutralności podatku VAT.
Wychodząc z tej konstatacji Sąd uchylił wówczas decyzje organów podatkowych obu instancji i nakazał tym organom, aby rozpoznając ponownie sprawę uwzględniły podatek naliczony od rzeczywistych [częściowo] transakcji, przyjmując jako podstawę do odliczenia podatku naliczonego kwoty, po jakich M. K. i L. Z. faktycznie nabyli od swoich realnych dostawców towary i usługi. Skoro M. K. dostarczył sprzęt komputerowy oraz część oprogramowania, które nabył za 85.596,61 zł netto, podatek VAT 19.687,22 zł, to była to rzeczywista wartość sprzedaży i od takiej wartości przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Z kolei skoro ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że T. faktycznie dostarczyła i zamontowała linię technologiczną, a organ tego nie kwestionował, to wartością, jaką należało przyjąć jako podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, była cena, za jaką L. Z. nabył od T. te usługi.
W pozostałym zakresie Sąd zaaprobował ustalenia objęte uchyloną decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2019 r.
1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy zakwestionowały Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych i faktury końcowej wystawionych przez M. K. we wrześniu 2015 r. w łącznej kwocie netto 961.252,61 zł, podatek VAT 221.088,09 zł, oraz w październiku 2015 r. w łącznej kwocie netto 983.335,65 zł, podatek VAT 226.167,18 zł. Natomiast uznały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT w części, w której transakcje odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. stanowiły rzeczywistą wartość sprzętu komputerowego i oprogramowania, który został nabyty przez M. K. w celu realizacji umowy ze Spółką we wrześniu 2015 r. w łącznej kwocie netto 20.168,52 zł, podatek VAT 4.638,77 zł oraz w październiku 2015 r. w łącznej kwocie netto 65.033,21 zł, podatek VAT 14.957,66 zł. Jednocześnie uznano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT rozliczającej z dnia 21 października 2015 r. wystawionej przez Ł. Z., opiewającej na kwotę netto 298.373,94 zł, podatek VAT 68.626,01 zł.
1.6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1678/21, podniósł, że: - od wcześniejszego wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19, żadna ze stron postępowania nie złożyła skargi kasacyjnej, zatem stał się on prawomocny; - wobec tego wyrażona w nim ocena prawna pozostawała wiążąca dla organów oraz dla składu orzekającego ponownie rozpoznającego sprawę stosownie do art. 170 i art. 153 P.p.s.a.; - nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy z powodu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z wniesieniem skargi na poprzednią decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 lutego 2019 r.; - organy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy prawidłowo w świetle art. 153 P.p.s.a. uwzględniły prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. K. i L. Z., przyjmując wartość odliczenia w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku; - organy zastosowały się zatem do oceny prawnej Sądu i wykonały jego zalecenia; - na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty skargi, w których Skarżąca podejmowała polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu jawnym.
2.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:
1) art. 173 § 1 w związku z art. 170 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Sąd jest związany treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19, co doprowadziło do nieustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy i wydania wyroku w sprawie z naruszeniem prawa strony do sądu, co oczywiście miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku;
2) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;
4) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena te grancie przekroczyła, co pozwala twierdzić, że Sąd nie wydał wyroku w oparciu o akta sprawy;
5) art. 191 O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a to z uwag na wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co sprawiło, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją ocena dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
6) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez uznanie, że postępowania podatkowe, a później sądowe, były prowadzone w sposób niepodważający zaufania do organów podatkowych, które miały wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca oraz przez pozbawienie Spółki jako strony możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych w sprawie;
7) art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie i pominięcie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z dnia 30 stycznia 2020 r.;
8) art. 70 O.p. przez niezastosowanie i uznanie, że wydana decyzja i wyrok dotyczą zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2022 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tych zaś przyczyn podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
3.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że Skarżąca nie zgadzała się z Sądem pierwszej instancji co do czterech kluczowych kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego, zakresu związania Sądu poprzednim prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., oceny wykonania wytycznych z tego poprzedniego wyroku, którego jej zdaniem nie mogła zaskarżyć, oraz odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. K.
W motywach skargi kasacyjnej Skarżąca nie negowała rozstrzygnięcia co do transakcji z L. Z. Nazwisko tej osoby pojawiło się bowiem w skardze kasacyjnej jedynie w kontekście porównawczym (co do oceny zeznań świadków transakcji z M. K.).
3.4. Wobec powyższego najpierw należało odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za każdy z okresów rozliczeniowych, których dotyczyła sprawa zaskarżona do Sądu pierwszej instancji, czyli za wrzesień i październik 2015 r.
3.4.1. Sąd ten rozważając w zaskarżonym wyroku problematykę przedawnienia zwrócił uwagę, że decyzja ostateczna Dyrektora IAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe została wydana w dniu 19 maja 2021 r. a doręczona w dniu 24 maja 2021 r. Z tego więc powodu Sąd pierwszej instancji ocenił i wyjaśnił, że do przedawnienia nie doszło z uwagi na art. 70 § 6 pkt 2 O.p. [zgodnie z tym przepisem rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą danego zobowiązania]. Według tego Sądu skoro Spółka zaskarżyła poprzednią decyzję ostateczną z dnia 20 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku VAT za wrzesień i października 2015 r., to ówczesne zawieszenie biegu terminu przedawnienia [z powodu zawisłości sprawy w sądzie] trwające do dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu do organu odpisu prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 921/19) "przesunęło" upływ terminu przedawnienia "niemal do końca 2021 r.". W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją [z dnia 19 maja 2021 r.] nie wygasły na skutek przedawnienia.
3.4.2. Tymczasem zarzut kasacyjny w zakresie przedawnienia biegu terminu zobowiązania podatkowego całkowicie pomijał ten aspekt sprawy i koncentrował się wyłącznie na tym, że w 2020 r. Naczelnik US wszczął postępowanie karne skarbowe w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem jednak Spółki - z uwagi na bezczynność organów w postępowaniu karnym skarbowym - wszczęcie takie miało charakter instrumentalny i z tej przyczyny zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co winno prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.
3.4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut tak postawiony i umotywowany nie mógł więc zostać uwzględniony. Zupełnie rozmijał się bowiem z tym, co stanowiło faktyczną i prawną podstawę wyrokowania dla Sądu pierwszej instancji (zob. pkt 3.4.1 niniejszego uzasadnienia). Skarżąca nawiązywała przecież tylko do kwestii postępowania karnego skarbowego, której z kolei Sąd pierwszej instancji nie badał, a w każdym razie nie komentował w zaskarżonym wyroku i nie czynił podstawą orzekania w kontekście problematyki przedawnienia.
Jednocześnie postawiony zarzut kasacyjny wraz z jego uzasadnieniem nie podważał - wobec tego co akurat było przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji - że kontrolowana sądownie decyzja ostateczna z dnia 19 maja 2021 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu z powodu uprzedniej zawisłości sprawy w sądzie administracyjnym.
3.5. Kolejne zastrzeżenia skargi kasacyjnej dotyczyły prawa do sądu i [rzekomej] niemożności zaskarżenia poprzedniego wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. , sygn. akt III SA/Wa 921/19, którym uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji.
Przypomnieć zatem należało, że zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3, przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy czym w świetle § 2 tego artykułu skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców lub Rzecznik Praw Dziecka, po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem.
3.5.1. Jak więc wynika z literalnego brzmienia art. 173 P.p.s.a., Skarżącej przysługiwało prawo do wniesienia skargi kasacyjnej także od wyroku uchylającego decyzje organów zgodnie z jej żądaniem, bowiem zakres legitymacji kasacyjnej nie został ograniczony wyłącznie do wyroku oddalającego skargę.
Spółka pozostawała jednak, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w błędnym mniemaniu, że nie mogła zaskarżyć tamtego wyroku, bowiem "WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 roku uchylił obie zaskarżone decyzje i przyznał rację podatnikowi" czy też, że wyrok "był zgodny z jej żądaniem, gdyż uchylał w całości decyzje organów podatkowych.". Powołała się przy tym na kategorię gravamenu normatywnie obcą sądownictwu administracyjnemu.
Wszystko to najdobitniej dowodziło, że to "dezorientacja" prawna pełnomocnika Skarżącej w postępowaniu sądowym, pozbawiła ją "prawa do sądu", bo Skarżąca w pierwszym (tak samo jak w drugim) postępowaniu sądowym zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19, była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika.
3.5.2. Natomiast w kontekście ewentualnego wniesienia skargi kasacyjnej od "korzystnego" orzeczenia należało wówczas rozważyć zwłaszcza takie okoliczności, które mogłyby za tym przemawiać.
W uzasadnieniu wspomnianego prawomocnego wyroku Sąd podkreślił już bowiem na początku swoich rozważań, że "[s]karga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty Sąd podzielił.". Wypowiedź ta została szczegółowo uzasadniona w dalszych rozważaniach, a wynikało z nich, że Sąd wydający wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r. nie przyznał wówczas racji Spółce w całkowitym zakresie, lecz tylko częściowo - co do wartości podatku naliczonego dotyczącego czynności rzeczywiście dokonanych. W pozostałym zakresie Sąd zgodził się z zapatrywaniami organów podatkowych - a zatem wbrew żądaniom Spółki wyrażonym skargą, toteż ponownie rozpoznając sprawę tego samego podatku VAT były one takim rozgraniczeniem związane.
Tymczasem Skarżąca zdawała się spodziewać, że organy podatkowe dokonają nowych ustaleń w pełnym zakresie (także tych już zaakceptowanych przez Sąd), a ponadto, że ustalenia te będą zgoła odmienne niż te, które przyjęto wówczas do wyrokowania jako odpowiadające prawu. Organ jednak - jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej - "podtrzymał wcześniejsze stanowisko z niewielką korektą", co akurat odpowiadało temu, że tylko w takim "niewielkim" zakresie "korekta" była przez Sąd wymagana w świetle wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r.
Skarżąca niesłusznie więc oceniła, że wyrok ów był dla niej [całościowo] korzystny tylko dlatego, że kierunek rozstrzygnięcia na to wskazywał. Nieprawidłowo też przyjęła, że tego rodzaju "korzyść" stanowiła o braku przesłanki dopuszczalności wniesienia skargi kasacyjnej.
3.5.3. Interes prawny w sprawdzeniu prawidłowości rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym (tu podatkowym) i sądowoadministracyjnym, jak i sam rzeczony gravamen, tj. "pokrzywdzenie orzeczeniem", to pojęcia, które nie są zdefiniowane w przepisach prawa administracyjnego czy sądowoadministracyjnego.
O ile jednak termin "interes prawny" występuje w tych przepisach, to gravamen już nie. Określenia te mogą zatem w tych postępowaniach funkcjonować w zależności od kontekstu normatywnego w znaczeniu nadanym im wykładnią systemową czy celowościową, ale nigdy wbrew przepisom. Gravamen rozumiany jako pokrzywdzenie nie jest zaś cechą normatywną konstrukcji legitymacji skargowej z art. 50 § 1 P.p.s.a. czy legitymacji kasacyjnej opartej na art. 173 § 1 P.p.s.a.
I tak, przedmiotem skargi do sądu administracyjnego może być każdy akt, wymieniony w art. 3 § 2 P.p.s.a. lub w przepisach szczególnych, nie tylko dla strony niekorzystny, bowiem art. 50 § 1 P.p.s.a. czyni podstawą legitymacji interes prawny skarżącego odrywając go od oceny korzyści faktycznej, jaka może dla niego wyniknąć z zaskarżonego aktu. Interes prawny istnieje zaś wtedy, gdy możliwe jest wskazanie przepisu prawa, z którego można wywieść dla danego podmiotu określone prawa lub obowiązki.
Skarga kasacyjna stanowi natomiast środek odwoławczy od wszystkich nieprawomocnych wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji, niezależnie od ich treści (korzystnej lub niekorzystnej dla strony), rodzaju rozpatrzonej sprawy czy wartości przedmiotu zaskarżenia. Zatem ewentualny brak pokrzywdzenia (choć w przypadku Skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika można mówić raczej o braku "poczucia/świadomości" pokrzywdzenia) może mieć znaczenie dla samego rozstrzygnięcia i dalszych losów sprawy, ale nie ma wpływu na dopuszczalność zaskarżenia skargą kasacyjną przez stronę/strony wyroku sądu pierwszej instancji.
Rację ma przy tym Skarżąca, że niewątpliwie przepisy nie przewidują zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sama powołała się na poglądy doktryny dotyczące sposobu zaskarżenia skargą kasacyjną wyroku, który jedynie co do treści uzasadnienia nie był korzystny dla strony. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od takiego wyroku, z którego strona postępowania jest niezadowolona jedynie w zakresie uzasadnienia lub jego fragmentu, ma w świetle art. 184 in fine P.p.s.a. możliwość oddalenia skargi kasacyjnej, ale z zastrzeżeniem, że "zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu". Innymi słowy, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty na tak sformułowanej podstawie i stosownie uzasadniony służy wyłącznie korekcie oceny prawnej, a nie samego kierunku rozstrzygnięcia.
3.5.4. W rezultacie przyjąć należało, że gdy ocena prawna zawarta w wyroku i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., były dla Skarżącej w znacznej mierze niezgodne z jej oczekiwaniami wyrażonymi w skardze skierowanej wówczas do Sądu pierwszej instancji, to winna była zaskarżyć ten wyrok. Tym bardziej, że jak wynika z obecnie rozpoznanej skargi kasacyjnej, Skarżąca nadal z wieloma kwestiami już wówczas przesądzonymi się nie zgadzała, zwłaszcza z zastosowaniem kluczowego dla wyniku sprawy podatkowej przepisu prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
3.6. Skoro Skarżąca nie zaskarżyła poprzedniego wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19, to wyrok ten stał się prawomocny.
W konsekwencji słusznie Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę od ponownej decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 19 maja 2021 r. przyjął, że był tamtym wyrokiem związany. Jak bowiem stanowi art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Podmioty tu wskazane, w tym i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Spółki, są zatem związane faktem wydania i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje konieczność jego uwzględnienia w dalszym procedowaniu i orzekaniu.
Nie sposób też pominąć brzmienie art. 171 P.p.s.a., którego naruszenia w skardze kasacyjnej akurat nie zarzucono. Zgodnie z tym przepisem wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
3.6.1. W świetle powyższych przepisów chybione okazało się zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia dotyczy wyłącznie jego sentencji, a ściśle - zawartego w niej rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem zdania, że również treść uzasadnienia takiego orzeczenia wiąże wskazane podmioty w zakresie prawidłowego odczytania tego rozstrzygnięcia. W rezultacie w takiej sytuacji przyjmuje się, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, a więc brak jest podstaw, by ponownie ją rozpatrywać i w jej zakresie rozstrzygać.
Wykluczenie uzasadnienia prawomocnego wyroku z obszaru związania tym wyrokiem byłoby zresztą sprzeczne z art. 170 P.p.s.a., którego ratio legis stanowi zagwarantowanie spójności i logiki działania organów państwa. Tym samym nie ulega wątpliwości, że "powaga rzeczy osądzonej" rozciąga się na motywy wyroku będące uzupełnieniem rozstrzygnięcia niezbędnym do określenia jego zakresu i dalszego postępowania (wykonania wyroku).
3.6.2. Wątpliwości w tym względzie pomaga też rozwiać brzmienie art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (podkr. NSA).
W przepisie tym, choć nie pada tu termin "uzasadnienie", to jednak wyeksponowano konieczność jego właśnie uwzględnienia przy wykonywaniu wyroku, bowiem tam mają swoje miejsce wskazania co do dalszego postępowania i ocena prawna. Dlatego tak istotne jest w sądownictwie administracyjnym dopełnienie wymogów uzasadnienia wyroku uregulowanych w art. 141 § 4 P.p.s.a.
Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się zaś przede wszystkim z wykładnią prawa, a tej dokonano w uzasadnieniu poprzedniego wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. (w sprawie tej chodziło głównie o wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Przez ocenę prawną rozumie się nie tylko samą interpretację treści przepisów, ale także wskazówki co do sposobu ich stosowania w realiach rozpoznawanej sprawy (w tym przypadku chodziło o wartość podatku, która "nadawała się" do odliczenia).
3.6.3. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że był związany prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 921/19 i ustaleniami faktycznymi, które tam zaaprobowano.
Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (a nie zmiany ich oceny) oraz w razie wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną, a do takowych sytuacji w tej sprawie nie doszło. Nie wskazywano na wystąpienie tego rodzaju okoliczności również w skardze kasacyjnej.
Całkowicie chybiona była zatem argumentacja Skarżącej, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 170 P.p.s.a, że jest on związany treścią uzasadnienia poprzedniego wyroku, było błędne i sprzeczne z prawem, a ponadto że prowadziło do naruszenia prawa strony do sądu. Skarżąca - jak już wyjaśniono - miała możliwość zaskarżenia poprzedniego wyroku, z czego jednak nie skorzystała.
3.7. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., wskazać należało, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo zastosowały się do wskazań i ocen prawnych wynikających z poprzedniego wyroku, zaś Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu rozstrzygnięć organów na tle tych wskazań poprawnie kwestie tę ocenił. Nie doszło zatem do naruszenia art. 153 P.p.s.a.
Skoro w pierwszym wyroku Sąd wprost przesądził wartość podatku naliczonego podlegającą odliczeniu - a tej oceny Spółka nie zakwestionowała (nota bene, w skardze kasacyjnej nie przedstawiła też innych rozliczeń, które jej zdaniem miałyby być prawidłowe), to organy musiały taką wartość przyjąć.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że Skarżąca oprócz gołosłownego twierdzenia, że organy nie wykonały tamtego wyroku, nie wskazała na żadne okoliczności, które by o tym świadczyły. Powołała się jedynie na protokół kontroli sporządzony przez P., którego "ustalenia zostały w całości pominięte".
W zakresie zarzutu braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do dowodu w postaci raportu z kontroli P. wspomnieć tylko należało, że Skarżąca nie postawiła w tym względzie stosownego zarzutu kasacyjnego, tj. naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., który dopuszcza przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów.
Dalsza argumentacja autora skargi kasacyjnej nie nawiązywała do samej treści art. 153 P.p.s.a., tylko do kwestii tego, że w jego ocenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli prawidłowości jego wydania. Autor ten nie zarzucał jednak, aby doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyrażony motyw nie przystawał więc do podanych podstaw kasacyjnych.
3.8. Wobec takiego stanu sprawy nieskuteczne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe po ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej, zbudowane na naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 133 § 1 P.p.s.a.
Rozpoznanie tych zarzutów ad meritum nie było możliwe, gdyż nie można ich było odnosić do wyroku z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1678/21. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem ponownej analizy prawidłowości ustaleń faktycznych organów, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie analizował też zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w tym zakresie, jaki został przesądzony w poprzednim prawomocnym wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19. Odwołanie się do obszernych fragmentów wcześniejszego wyroku służyło zaś jedynie weryfikacji jego prawidłowego wykonania przez organy podatkowe. Kontrola sądowoadministracyjna dokonana wyrokiem zaskarżonym w niniejszej sprawie odnosiła się zatem do oceny wykonania bądź niewykonania poprzedniego wyroku przez organy podatkowe, a w tym względzie Sąd pierwszej instancji zajął jednoznaczne stanowisko, że wspomniane organy nie naruszyły art. 153 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie miał więc podstaw do rozważania aspektu prawidłowości rozstrzygnięcia - tak co do kwestii proceduralnych, jak i materialnoprawnych - w zakresie przesądzonym już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19. Dotyczyło to również badania przesłanki dobrej wiary po stronie Spółki. Wszystkie te kwestie zostały przesądzone w poprzednim wyroku, który pozostaje wiążący również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jedynie pobocznie wypadało wspomnieć, że autor skargi kasacyjnej zdawał się nie rozumieć, że te dwa ustalenia, a mianowicie że "faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych'' i że "usługa została wykonana, ale przez kogoś innego" nie były ze sobą sprzeczne. Wynikały one z tego samego stanu faktycznego, w którym usługa nie została wykonana przez podmiot, który wystawił fakturę za jej wykonanie, a to oznaczało, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji przynajmniej w zakresie podmiotowym. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, gdy faktura zgadza się z rzeczywistością zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. Organy podatkowe nie mają przy tym obowiązku ustalania, kto wykonał usługę, wystarczające jest bowiem ustalenie, że nie wykonał jej wystawca faktury.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
3.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, i ten pełnomocnik reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.
s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA D. Oleś