I FSK 106/23

I FSK 106/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 136/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 136/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. nr 1401-IEW2.4253.21.2021.7.EK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 136/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W dniu 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: NUCS) doręczył Stronie wynik kontroli, w którym stwierdził:
1) zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. o kwotę 52.421 zł;
2) zawyżenie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:
– styczeń 2018 r. o kwotę 335.968 zł,
– luty 2018 r. o kwotę 341.415 zł,
– marzec 2018 r. o kwotę 330.810 zł,
– kwiecień 2018 r. o kwotę 347.211 zł,
– maj 2018 r. o kwotę 288.528 zł,
3) zawyżenie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:
– czerwiec 2018 r. o kwotę 336.773 zł,
– lipiec 2018 r. o kwotę 682.542 zł,
– sierpień 2018 r. o kwotę 1.021.650 zł,
– wrzesień 2018 r. o kwotę 1.342.161 zł,
– październik 2018 r. o kwotę 1.593.875 zł,
– listopad 2018 r. o kwotę 1.785.940 zł.
Analiza zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wykazała, że transakcje wskazane w fakturach sprzedaży i zakupu między: C. Sp. z o.o. i Skarżącą oraz między Skarżącą a U. LLC i D. LLC w rzeczywistości nie miały miejsca. Kontrolujący ustalili, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w okresie od stycznia do listopada 2018 r., dokumentujące połączenia telefoniczne, nie dawały podstawy do obniżenia przez kontrolowaną Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 3.482.292,03 zł. Ustalono również, że usługi nabyte od C. Sp. z o.o. (podmiotu posiadającego siedzibę w tym samym miejscu co Strona oraz posiadającego 100% jej udziałów), były odsprzedawane do amerykańskich podmiotów, tj. U. LLC oraz D. LLC. Także analiza treści odpowiedzi przesłanych przez amerykańską administrację podatkową w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, wykazała szereg niespójności. Wątpliwości wzbudziły treść przedłożonych w toku kontroli umów zawartych z powyższymi podmiotami oraz nierzetelne raporty i dane przedłożone przez Stronę w postaci zapisów C., a także niespójności wynikające z zeznań świadków
Nadto kontrolujący przeanalizowali powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami znajdującymi się w łańcuchu zakupów i dostaw, w którym występowała m.in. Skarżąca, a które to powiązania wskazują na współdziałanie osób kierujących poszczególnymi firmami.
W ocenie kontrolujących, stworzenie konstrukcji polegającej na nabywaniu usług telekomunikacyjnych od podmiotu krajowego i dokonywaniu sprzedaży tych usług do podmiotów zagranicznych (z siedzibą w USA) pozwoliło Stronie na uwzględnienie w rozliczeniach podatkowych wygenerowanego podatku naliczonego, który posłużył kontrolowanej Spółce do nieuprawnionego żądania jego zwrotu.
Kontrolujący dokonali również analizy struktury rzeczowej i terytorialnej sprzedaży. Spółka w badanym okresie największą wartość dostaw usług deklarowała jako dostawy usług poza terytorium kraju, czyli do firm z siedzibą w USA. Zdaniem kontrolujących okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy wskazują jednak, że w rzeczywistości usługi te nie miały miejsca. Natomiast dostawy i nabycia usług wg podstawowej stawki podatku VAT związane były głównie z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o., tj. podmiot powiązany (jedyny udziałowiec Spółki).
Konfrontacja powyższych okoliczności w zestawieniu z wnioskami płynącymi z analizy rozliczeń w podatku VAT za lata 2018-2020, wskazywała na znaczną kumulację nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w okresie sierpień 2018 r. – listopad 2019 r. oraz na to, że w latach 2019-2020, w porównaniu do 2018 r., widoczny jest spadek wartości dostaw usług poza terytorium kraju, z jednoczesnym wzrostem wartości dostaw usług na terytorium kraju i spadkiem wartości nabycia usług krajowych (zwiększenie podatku należnego). Zdaniem kontrolujących miało to wpływ na zmniejszanie się w kolejnych okresach kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, którą w przyszłości, podobnie jak miało to miejsce w pierwszych miesiącach 2018 r., Skarżąca może wykazać jako kwotę do zwrotu.
Wobec niezłożenia przez Skarżącą korekt deklaracji, NUCS postanowieniem z 16 marca 2021 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r.
W ramach tego postępowania NUCS wydał decyzję z 6 maja 2021 r., w której, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.; obecny t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. dalej: o.p.), określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do maja 2018 r. i zarazem dokonał zabezpieczenia na majątku Strony przyszłych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.285.861,00 zł.
Zaskarżoną decyzją z 8 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca wykazała za 2018 r. należności krótkoterminowe o wartości ponad 6.500.000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 113.393,24 zł, przy jednoczesnym wykazaniu zobowiązań krótkoterminowych o wartości ponad 6.600.000 zł i innych rozliczeń międzyokresowych o wartości 69.306,78 zł. Niemniej organ zwrócił uwagę, że wartości te dotyczą stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., a jednocześnie wiarygodność wykazanych pozycji podważa ewidencjonowanie fikcyjnych transakcji. Natomiast za 2019 r. Skarżąca wykazała należności krótkoterminowe o wartości ponad 4.600.000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 56.536,87 zł, przy jednoczesnym wykazaniu zobowiązań krótkoterminowych o wartości ponad 4.900.000 zł i innych rozliczeń międzyokresowych o wartości 284.024,77 zł.
Na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 ustalono natomiast, że Skarżąca wykazała: w 2018 r. dochód 64.775,38 zł (podstawa opodatkowania: 0 zł - odliczenie straty z 2017 r.), przychody 18.121.640,11 zł, strata z zysków kap. 509,37 zł;
w 2019 r. stratę 69.290,95 zł, przychody 11.720.330,82 zł, nadpłata 12.532,00 zł. Dyrektor IAS dodał, że na dzień wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji, Skarżąca nie złożyła zeznania CIT-8 za 2020 r. Niemniej jednak dane wykazane w sprawozdaniu zarządu dostępnym na stronie internetowej KRS (data dodatnia 7 czerwca 2021 r.) nie wskazują na poprawę sytuacji finansowej Skarżącej. W dokumencie wskazano, że osiągnęła ona obrót w wysokości 7.837.848,76 zł, co stanowi spadek o 32% w stosunku do okresu wcześniejszego. Tymczasem rachunek zysków i strat wskazywał na stratę netto w wysokości 45.211,76 zł. Dlatego zdaniem Dyrektor IAS zobowiązania Skarżącej na dzień 31 grudnia 2020 r. przewyższają jej należności o ponad 300.000,00 zł. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżąca nie posiada majątku trwałego w postaci nieruchomości, ani pojazdów. Z powyższych danych wynika zatem, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu.
Dyrektor IAS stwierdził, że skala ewentualnych nieprawidłowości oraz wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w kontekście jej sytuacji majątkowej oraz charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych będzie utrudnione.
Dyrektor IAS podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma funkcję jedynie pomocniczą wobec postępowania wymiarowego i nie jest jego celem ustalenie ostatecznej (dokładnej) kwoty zobowiązania podatkowego. Ostateczne rozstrzygniecie w tym zakresie podjęte zostanie w toku postępowania wymiarowego, od którego Skarżącej będą przysługiwać środki odwoławcze. Wcześniej jednak ma ona prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym i składać wnioski dowodowe mające jej zdaniem wpływ na ostateczny wymiar podatku. Z tego też względu organ odwoławczy uznał za bezzasadne przychylenie się do jej wniosku o powołanie biegłego na potrzeby postępowania zabezpieczającego.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.
W uzasadnieniu podkreślił, że w świetle art. 33 o.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym samym organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do uprawdopodobnienia zaistnienia takiej okoliczności w przyszłości. Uprawdopodobnienie nie prowadzi bowiem do pewności, a jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu.
Sąd uznał, że argumentacja organu, zgodnie z którą Skarżąca brała udział w zorganizowanych transakcjach, skutkujących zaniżeniem należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, niewątpliwie uzasadnia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i winna być brana pod uwagę przy orzekaniu o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd zgodził się z twierdzeniami organów, że ustalenia dokonane na obecnym etapie kontroli sprawiają, iż zachodzi przynajmniej uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieje ryzyko, iż Skarżąca nie wykona wynikających z niej zobowiązań podatkowych w przyszłości.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca w swojej skardze nie podjęła polemiki z kluczowymi w tym postępowaniu ustaleniami odnośnie do jej sytuacji finansowej, podczas gdy – co podkreślano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej – Skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej jej przyszłemu, potencjalnemu zobowiązaniu w tym przedmiocie.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca.
2.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów, czym WSA całkowicie pozbawił Skarżącą jakichkolwiek możliwości podważenia przyjętej przez organ podatkowy oceny działalności, jaka stała się podstawą tezy o jej nierzetelnym charakterze;
2) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia sprawy w całości w jej graniach;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i § 2, art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że postępowanie dowodowe w sprawie było wystarczające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających istnienie zabezpieczanego zobowiązania, pominięcie przy ocenie sprawy dowodów dostarczonych przez Skarżącą oraz znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, zaakceptowanie oceny zebranych dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także z pominięciem konieczności powołania biegłego w sprawie;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 187 § 1, art. 188 oraz 189 § 1 i § 3 o.p., poprzez zaakceptowanie braku wezwania Skarżącej do przedłożenia tłumaczenia dowodów w języku obcym, a w konsekwencji pominięcie tych dowodów przez organy podatkowe;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 o.p., poprzez uznanie, że organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie od decyzji w zabezpieczenia, nie ma obowiązku pełnego ponownego rozpatrzenia sprawy, a także uwzględnienia dowodów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego.
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33 c § 2 w związku z art. 127, art. 121, art.122 o.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 78 oraz 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie ma zastosowania zasada prawdy materialnej, zaś organ podatkowy pierwszej instancji może – na podstawie dowolnego stanu sprawy w zakresie zebranych dowodów – powziąć obawę istnienia zobowiązania, które może nie zostać wykonane, zaś organ odwoławczy – mimo zebrania szeregu nowych dowodów zebranych w postępowaniu wymiarowym po dniu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje żadnej weryfikacji tych ustaleń i nie ma obowiązku przeprowadzenia tych dowodów w toku postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, ani oceny czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego;
2) art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 78 oraz 184 Konstytucji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie, w której przepisy te powinny mieć zastosowanie;
3) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania, bowiem nie wykazano istnienia zobowiązania podatkowego, które miałoby być przedmiotem zabezpieczenia;
4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że istnienie powiązań między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług może stanowić wystarczającą podstawę uznania, że faktury dokumentujące te usługi są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy należało przyjąć, że istnienie powiązań między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług nie może stanowić wystarczającej podstawy uznania, że faktury dokumentujące te usługi są nierzetelne,
5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której nie wykazano dostatecznie, aby faktury dokumentujące kwestionowane transakcje były nierzetelne, tj. zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania.
2.2. Wyrok ten Skarżąca zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
Działając na podstawie art. 191 p.p.s.a., wniosła również o uchylenie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2022 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 136/22 w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku dowodowego zawartego w skardze, a w razie uchylenia tego postanowienia, przeprowadzenie dowodu z dokumentów wnioskowanych w skardze.
2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest zasadność określenia podatnikowi (Skarżącej) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej.
Jak stanowi art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] L. Etel [red.], System Prawa Finansowego, t. 3, Warszawa 2010, s. 538.). Zabezpieczenie to, w odróżnieniu od zabezpieczenia egzekucyjnego, uregulowanego przez art. 154–166c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 121, ze zm.), określane jest jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne (zob.: M. Masternak, Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2000 s. 47-48; H. Dzwonkowski [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 396). Dotyczy bowiem zobowiązań, których termin płatności nie upłynął lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona (W. Stachurski, Art. 33 Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji [w:] L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2023 nr 587759873). Co istotne, na podstawie art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenie takie może zostać dokonane również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.
W sprawie niniejszej sporne zabezpieczenie dokonane zostało na zasadzie art. 33 § 2 pkt 2 o.p., tj. w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Przesłanką zabezpieczenia normowanego w art. 33 § 1-2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wobec tak niedookreślonej semantycznie hipotezy, ustawodawca w treści przywołanego przepisu wskazał dwie przykładowe okoliczności, których ziszczenie się stanowi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Pierwszą z nich jest trwałe nieuiszczanie przez danego podatnika jego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Drugą zaś dokonywanie przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie katalog ukształtowany w taki sposób ma charakter otwarty (co wynika z użytego w przepisie sformułowania "w szczególności"), to determinuje on jednak kryteria oceny, czy dana okoliczność, w porównaniu do przesłanek przykładowo w tym przepisie wskazanych, stanowi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez danego podatnika w warunkach danej sprawy.
Tym samym dokonując zabezpieczenia, organ zobowiązany jest do wykazania, że niewykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego przez danego podatnika jest – w świetle okoliczności faktycznych sprawy – prawdopodobne. Obawa, o której mowa w art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p., musi być więc realna i uzasadniona okolicznościami faktycznymi sprawy. Wobec tego, że obawa niewykonania zobowiązania odnoszona jest do zdarzenia przyszłego i niepewnego (niewykonanie zobowiązania), to ocenie i argumentacji podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1383/08). Z tego względu wykazanie istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (uzasadniającego sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia), możliwe jest za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami (por. wyroki NSA z: 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 1437/21; 11 lipca 2023 r., sygn. II FSK 1314/22; 14 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1929/21 i przywoływane w nich orzecznictwo NSA). W tym celu organ podatkowy nie musi zatem wykazywać ponad wszelką wątpliwość, że podatnik z pewnością zobowiązania nie wykona, musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieją obiektywne podstawy dla powzięcia takiej obawy (wyroki NSA z: 9 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1548/17; 15 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1877/23). W myśl art. 33 § 4 o.p. zabezpieczeniu podlega bowiem przybliżona (a nie określona w sposób definitywny) kwota zobowiązania podatkowego, wyliczona na podstawie posiadanych przez organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania (wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 600/17; 15 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1838/23).
Dokonanie takiej oceny na gruncie konkretnych okoliczności danej sprawy w trybie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. (a więc w toku postępowania przed wydaniem decyzji wymiarowej), wymaga skonfrontowania z sobą dwóch następujących warunków, których kumulatywne ziszczenie się, uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania.
3.4. Po pierwsze konieczne jest uprawdopodobnienie określenia zobowiązania podatkowego w danej wysokości. Bezprzedmiotowym byłoby bowiem zabezpieczanie zobowiązania, które jak wynika z oceny całokształtu okoliczności danej sprawy, prawdopodobnie w ogóle nie powstało. W sprawie niniejszej organ przeprowadził szereg dowodów wskazujących na możliwość wydania wobec Skarżącej decyzji określającej wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, a także zastosowania wobec niej podwyższonej stawki zobowiązania, o której mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego w tym zakresie dała organowi podstawę dla dokonania spornego zabezpieczenia. Ocenę tę zaaprobował orzekający w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji.
W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca podniosła szereg argumentów przemawiających na rzecz obalenia, stwierdzonej przez organ zasadności zabezpieczenia. Przedkładając w toku postępowania podatkowego opinię prywatną, wskazała na potencjalne (tj. wymagające pogłębionej analizy) nieścisłości wynikające z przyjętych przez organ ustaleń dotyczących zapisów C. Zdaniem organów zapisy te wskazują bowiem na pozorność współpracy Skarżącej z wymienionymi wyżej kontrahentami, podczas gdy w ocenie Skarżącej, wnioski wywiedzione w tym zakresie przez organ – jako nieścisłe i obarczone wadami natury metodologicznej – nie dowodzą pozorności tej współpracy. W toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca powoływała się również na dokument administracji amerykańskiej sporządzony w języku angielskim, który mimo, iż zdaniem Skarżącej przeczy pozorności transakcji, nie został przez organ wzięty pod uwagę.
Argumenty te zostały ocenione zarówno przez orzekające w sprawie organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji, których ustalenia i oceny wykazują, że realne i uzasadnione okolicznościami faktycznymi tej sprawy jest prawdopodobieństwo określenia Skarżącej wysokości jej zobowiązania podatkowego z tym zastrzeżeniem, że okoliczność ta ostatecznie rozstrzygnięta zostanie dopiero w postępowaniu wymiarowym.
Podnoszone w toku niniejszego postępowania argumenty Skarżącej, zmierzające do obalenia hipotezy o istnieniu podstaw do określenia jej zobowiązania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Nie wskazują bowiem na kwalifikowane wady przeprowadzonych przez organ dowodów, prowadzące do uznania wskazanej hipotezy za nieprawdopodobną. Skarżąca wskazała na nieścisłości zachodzące na gruncie dokonanej przez organ oceny zebranych dowodów. Nie przesądzają one jednak tego, czy sporne transakcje miały charakter pozorny, a w konsekwencji nie czynią nieprawdopodobnym powstanie rzeczonych zobowiązań podatkowych. Te jednak okoliczności ostatecznie oceniane będą dopiero w postępowaniu wymiarowym. Istotą postępowania w sprawie zabezpieczenia nie jest bowiem rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego, lecz dokonanie oceny w przedmiocie zasadności jego zabezpieczenia (wyroki NSA z: 5 listopada 2020 r., sygn. I FSK 773/20; 11 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1476/21; 28 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1709/21; 24 sierpnia 2023 r., sygn. I FSK 711/23).
3.5. Kluczową jednak okolicznością determinującą ostateczną ocenę zasadności dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1-2 o.p. jest sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (zob. wyroki NSA z: 25 listopada 2021 r., sygn. II FSK 927/21; 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 1438/21 oraz przywołane w nich orzecznictwo NSA).
W toku postępowania organy podatkowe wskazały szereg argumentów, formułowanych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, iż Skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej jej przyszłemu, potencjalnemu zobowiązaniu w tym przedmiocie.
Tymczasem – co istotne – Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w swojej skardze Skarżąca nie podjęła polemiki z kluczowymi w tym postępowaniu ustaleniami odnośnie do jej sytuacji finansowej. Ustalenia te wskazują bowiem, iż wysokość należności krótkoterminowych, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Skarżącej, w konfrontacji z wysokością jej zobowiązań krótkoterminowych i innych rozliczeń międzyokresowych oraz narastającą stratą wykazywaną przez Skarżącą w zeznaniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego, stanowią podstawę do uzasadnionego przypuszczenia, iż w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego, Skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu.
Ocena ta – jako kluczowa – nie została przez Skarżącą zakwestionowana również w złożonej skardze kasacyjnej, czym Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 in principio p.p.s.a., jest związany.
3.6. Skarżąca nie obaliła hipotezy organów o istnieniu prawdopodobieństwa określenia jej zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości. Co jednak istotniejsze, w żaden sposób w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie odniosła się do poczynionych przez organy ustaleń wskazujących na brak majątku pozwalającego Skarżącej wykonać to zobowiązanie, jeśli ostatecznie zostanie ono określone.
Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła zatem podstaw dokonanego w trybie art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia. Mimo podjętej przez Skarżącą polemiki co do przewidywanej wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego, Skarżąca nie odniosła się, ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej, do – mających kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zabezpieczenia – twierdzeń organów (popartych całokształtem zebranego materiału dowodowego) przekonujących, iż Skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu.
Już z samej istoty analizowanej instytucji tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego wynika, że określone w niej zobowiązanie nie jest zobowiązaniem ostatecznym i jego wysokość może ulec zmianie. Nacisk zaś spoczywa na potrzebie dokonania – z uwagi na obawę niewykonania zobowiązania – zabezpieczenia już na aktualnym etapie postępowania. Organ widząc podstawy do zastosowania normy przepisów warunkujących tzw. zabezpieczenie przedwymiarowe nie powinien zwlekać z wydaniem decyzji zabezpieczającej do czasu usunięcia wszelkich wątpliwości co do kwoty zabezpieczenia, przeprowadzenia wszelkich dowodów zawnioskowanych przez stronę oraz de facto kończyć postępowania dowodowego. Takie rozumienie – choć postulowane bezpośrednio przez Skarżącą – jest oczywiście błędne i stojące w sprzeczności z istotą przedmiotowej instytucji prawnej. Na marginesie dodać należy, że w razie wykazania we właściwej decyzji wymiarowej kwoty niższej niż kwota zastosowanego zabezpieczenia Podatnikowi przysługiwać będzie zwrot nienależnie zajętej kwoty wraz z należnymi odstetkami.
3.7. Oddzielnie należało odnieść się do zarzutu opartego o art. 106 § 3 p.p.s.a., którego to przepisu Skarżąca upatruje poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów, czym WSA całkowicie pozbawił Skarżącą jakichkolwiek możliwości podważenia przyjętej przez organ podatkowy oceny działalności, jaka stała się podstawą tezy o jej nierzetelnym charakterze.
W tym zakresie wskazać należy, że Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 10.02.2015 r., I OSK 2574/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w takim kształcie, w jakim został zebrany przez organy, nie mógł natomiast z urzędu, nawet poprzez dyspozycje powołanego przepisu, prowadzić nowego postępowania dowodowego i wyręczać w tym zakresie organów. Stoi to w rażącej sprzeczności z istotą postępowania sądowoadministracyjnego.
3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Jan Rudowski Marek Kołaczek Elżbieta Olechniewicz
sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)