I FSK 106/22

I FSK 106/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gd 688/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 83 ust. 1 pkt 1 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 127, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Tezy
Dla zastosowania stawki 0% w stosunku do dostaw lub importu jednostki pływającej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), niezbędne jest by zasadniczym oraz dominującym przedmiotem (celem) jej działalności była żegluga na pełnym morzu i przewóz odpłatny pasażerów lub używanie jej do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Uniwersytetu M. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gd 688/21 w sprawie ze skargi Uniwersytetu M. w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Uniwersytetu M. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gd 688/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Uniwersytetu [...] (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 19 października 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji 20 kwietnia 2020 r. Strona złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (dalej również: "CN") na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.
We wniosku wskazano, że Strona jest armatorem statku [...] używanym do żeglugi na pełnym morzu. Długość statku wynosi 51,32 m, jego szerokość to 10,50 m, pojemność brutto natomiast 1321 GT, zaś pojemność netto 288 DWT (T.). Statek posiada napęd główny 1280 KW i jest statkiem szkolno-badawczym. Zgodnie z informacją z Urzędu Statystycznego w Łodzi z 3 marca 2011 r. statek został sklasyfikowany jako pogłębiarki, latarniowce, dźwigi pływające i pozostałe jednostki pływające (30.11.33.0). Wniosek uzupełniono w dniach 11 i 27 sierpnia oraz 29 września 2020 r., poprzez doprecyzowanie opisu towaru i przeznaczenia statku.
Organ interpretacyjny wydał 1 grudnia 2020 r. wiążącą informację stawkową (WIS), w której określił dla towaru: statek [...] klasyfikację kodu 8906 90 10 Nomenklatury scalonej (CN),oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. i 6. Reguł Ogólnych interpretacji Nomenklatury scalonej. W uzasadnieniu podano, że opisany we wniosku towar nie jest jednostką pływającą używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Nie jest również łodzią ratunkową, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W związku z powyższym jej dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Powyższa wiążąca informacja stawkowa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora KIS z 19 lutego 2021 r., w uzasadnieniu której wskazano, że statek [...] nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw i importu jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności do wymienionych tam jednostek. Zdaniem organu w przypadku statków wielozadaniowych takich jak [...] dla oceny powyższych kryteriów, przeanalizować należy, które spośród wymienionych tam zadań, ma charakter dominujący. O tym, że dana jednostka pływająca jest w głównej mierze przeznaczona do celów szkoleniowo-badawczych może świadczyć przede wszystkim jej specyfikacja techniczna (w tym zwłaszcza jej konstrukcja oraz elementy wyposażenia) oraz otrzymane od strony informacje dotyczące jej planowanego wykorzystania.
Statek [...] jest dla organu bez wątpienia jednostką pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu. Wskazuje to jednoznacznie dokonana przez organ klasyfikacja do pozycji CN 8906 90 10 "Pozostałe jednostki pływające, włączając okręty wojenne i łodzie ratunkowe, inne niż łodzie wioślarskie. Pozostałe. Pełnomorskie". Statek nie jest jednak jednostką przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Przewóz osób lub towarów, rozumiany jako funkcja transportowa statku jest w tym względzie drugorzędna (sporadycznie zresztą występująca) w porównaniu do jego funkcji naukowej, dydaktycznej, którą w ocenie Dyrektora KIS, należy uznać za wiodącą.
Organ interpretacyjny nie podzielił argumentów Skarżącego, że statek jest jednostką transportową, wykorzystywaną do przewozu towarów (np. zaopatrzenie polskiej stacji badawczej na S.). W ocenie organu, powyższemu twierdzeniu przeczą wyjaśnienia nadesłane w celu uzupełnienia wniosku z 25 września 2020 r. Przeczą temu również informacje zaczerpnięte ze strony internetowej Uniwersytetu, gdzie odnotowano: "statek szkoleniowo-badawczy [...], zakończył w piątek 9 października ostatni tegoroczny rejs szkoleniowy. Po raz pierwszy w 20-letniej historii statku, praktyki morskie na nim odbywali przyszli oficerowie polskiej Marynarki Wojennej-24 podchorążych II roku Akademii Marynarki Wojennej. Podczas trzytygodniowego bałtyckiego rejsu podchorążowie zaliczyli programową specjalistyczną praktykę nawigacyjno-astronomiczną".
Z powyższego w ocenie organu wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednostką używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, ani z jednostką pływającą wskazaną w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, w związku z powyższym jej dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.
Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę Strony wskazał, że w jego ocenie Dyrektor KIS prawidłowo sklasyfikował towar: statek [...] do pozycji 8906 90 10 Nomenklatury scalonej (CN).
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy wskazany we wniosku statek mieści się w katalogu wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, warunkującym zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług, tj. czy jest on używany do żeglugi na pełnym morzu i przewozi odpłatnie pasażerów bądź czy używany jest także do celów handlowych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji kod Nomenklatury scalonej 8906 90 10, przewiduje stawkę 0% jedynie dla łodzi ratunkowych, pełnomorskich lodołamaczy oraz statków ratowniczych morskich. Biorąc więc pod uwagę, że Strona nie zakwestionowała określonej klasyfikacji CN, sąd uznał ją za wiążącą. Wskazał również, że różnorodny charakter i zakres czynności wskazanych przez Stronę nie pozwala na zaliczenie przedmiotowego statku jako przewożącego odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, czy przemysłowych. Przewóz towarów i osób nie jest bowiem jego wiodącą funkcją. Nie wynika ona z opisanego stanu faktycznego sprawy ani z przedłożonych w sprawie dokumentów.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od wyroku Sądu pierwszej instancji Strona wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi Strony. Wniosła ponadto o rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku,
2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151, a także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że statek [...] nie jest jednostką pływającą przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów;
3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151, a także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo dokonania w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych zasadniczo odmiennych od tych zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej.
2.3. Ponadto, działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedną z przesłanek zastosowania tego przepisu jest używanie statku w przeważającym stopniu do odpłatnego przewozu pasażerów, do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, podczas gdy literalna treść tego przepisu nie zawiera żadnych wskazań dotyczących oceny zakresu wykorzystywania statku do jednego z wymienionych w tym przepisie celów, co skutkowało przyjęciem, że statek [...] nie jest jednostką służącą do przewozu pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, a w rezultacie nie jest objęty zakresem przedmiotowym normy prawnej wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji oraz z oceną stanu faktycznego dokonaną przez ten Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.3. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podnieść, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma interpretacja art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który zawiera katalog warunkujący zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług do dostaw i importu. Według tego przepisu stawkę w wysokości 0% stosuję się do dostaw i importu cyt.: "jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
– pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich łodzi wycieczkowych oraz podobnych jednostek pływających, zaprojektowanych głównie do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego rodzaju (CN 8901 10 10),
– pełnomorskich tankowców (CN 8901 20 10),
– pełnomorskich chłodniowców, innych niż objęte podpozycją 8901 20 (CN 8901 30 10),
– pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu towarów oraz pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu zarówno osób, jak i towarów, z wyłączeniem barek morskich bez napędu (CN ex 8901 90 10),
– pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (CN 8902 00 10),
– pchaczy pełnomorskich (CN 8904 00 91) i holowników pełnomorskich (CN ex 8904 00 10),
– pełnomorskich lodołamaczy (CN ex 8906 90 10)".
Stanowisko Strony sprowadza się w tym kontekście do tego, że statek badawczy [...] posiada wszystkie cechy pozwalające na objecie go dyspozycją przywołanego wyżej przepisu jako, że jest używany jest on do żeglugi na pełnym morzu, przewozi odpłatnie pasażerów oraz jest używany także do celów handlowych, a co za tym idzie powinien korzystać z zerowej stawki podatku VAT przewidzianej w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca nie neguje przy tym kodu CN 8906 90 10, do której statek [...] został zaklasyfikowany.
Dyrektor KIS utrzymuje, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednostką pływającą, która nie jest pełnomorskim lodołamaczem, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie jest również łodzią ratunkową wskazaną w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, co z kolei powoduje, że jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dodanie dopisku ex przed kodem CN oznacza, że obniżona stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów wymienionych w tym grupowaniu, które spełniają przesłanki bądź charakteryzują się cechami określonymi przez ustawodawcę.
W ocenie Dyrektora KIS oraz Sądu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie w przypadku statku [...] ma to, czy jest on w głównej mierze wykorzystywany do przewożenia odpłatnie pasażerów lub używany do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność, że wiodącym zajęciem jednostki nie jest właśnie odpłatny przewóz pasażerów, cele handlowe, przemysłowe lub połowy, dyskwalifikuję tę jednostkę z zastosowania wobec niej określonej w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zerowej stawki VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając, że przepis wprowadzający to zwolnienie stanowił implementację prawa unijnego.
Należy zaznaczyć, że art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 148 lit. a) i c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., s. 1, ze. zm., dalej: "dyrektywa VAT"). Tymczasem, jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), zwolnienia przewidziane w art. 148 dyrektywy VAT stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda odpłatna dostawa towarów i każde odpłatne świadczenie usług przez podatnika, podlegają opodatkowaniu VAT. Dlatego też zwolnienia te powinny być interpretowane ściśle (zob. pkt 20 wyroku TSUE z 20 czerwca 2019 r., C-291/18).
W takim przypadku należy uwzględnić brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, której część stanowi (por. wyrok z 18 października 2007 r., Navicon, C-97/06, EU:C:2007:609, pkt 24).
Zgodnie z art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT (z prawem do odliczenia):
• dostawę towarów w celu zaopatrzenia w paliwo oraz w inne środki jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub wykorzystywanych do celów handlowych, przemysłowych albo połowów, a także statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek rybołówstwa przybrzeżnego — z wyłączeniem dostaw prowiantu w przypadku tych ostatnich (art. 148 lit. a)),
• dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek wymienionych w lit. a), a także dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu — w tym rybackiego — będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji (art. 148 lit. c).
W wyroku z 20 czerwca 2019 r. (sygn. C-291/18), TSUE zauważył, że zwolnienia określone w art. 148 lit. c) dyrektywy VAT uzależnione są od spełnienia warunku, że dotyczą jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów bądź używanych do działalności handlowej, przemysłowej lub połowów, w rozumieniu art. 148 lit. a).
Trybunał stwierdził (pkt 19 tego wyroku), że zwolnienia przewidziane w art. 148 dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej, które powinny być interpretowane i stosowane jednolicie w całej UE (por. wyrok z 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda, C-526/13, pkt 41). Oznacza to, że zakwalifikowanie danej transakcji jako zwolnionej z VAT nie zależy od jej klasyfikacji w prawie krajowym (zob. również wyrok Navicon, C-97/06, pkt 28).
Ponadto, jako że mowa o odstępstwie od ogólnej zasady opodatkowania, zwolnienia te muszą być interpretowane ściśle (por. m.in. wyroki: z 14 września 2006 r., Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, pkt 15; z 21 marca 2013 r., Komisja/Francja, C-197/12).
Trybunał wskazał również, że jednostka pływająca może zostać uznana za "przeznaczoną" do żeglugi na pełnym morzu wyłącznie wtedy, gdy faktycznie jest wykorzystywana — przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze — do przemieszczania się po obszarze morskim (pkt 23 wyroku C-291/18). Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w celu systemu, którego częścią jest art. 148 dyrektywy VAT, a mianowicie — wspieraniu transportu międzynarodowego (por. wyrok z 4 maja 2017 r., A, C-33/16, pkt 37).
W konsekwencji, zwolnienie, o którym mowa w art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT, dotyczy wyłącznie jednostek pływających, które:
• są wykorzystywane głównie do przemieszczania się po pełnym morzu oraz
• są używane do przewozu odpłatnego pasażerów lub do działalności handlowej, przemysłowej lub połowowej w rozumieniu art. 148 lit. a).
Trybunał podkreślił, że warunek przeznaczenia do żeglugi na pełnym morzu odnosi się do wszystkich jednostek wymienionych w art. 148 lit. a), a nie tylko tych przewożących pasażerów.
Skoro zatem celem zwolnienia jest wspieranie transportu morskiego, konieczność wykorzystywania jednostki w celach transportowych oznacza, że jej użycie "przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze" odnosi się zarówno do miejsca użytkowania (pełne morze), jak i celu (działalność handlowa, przemysłowa, połowy).
W świetle powyższego należy uznać, że:
• zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce — stawka 0%) muszą być interpretowane ściśle i stosowane jednolicie w całej UE,
• celem rozdziału 7 tytułu IX dyrektywy VAT, implementowanego przez art. 83 ustawy o VAT, jest wspieranie transportu międzynarodowego, a nie działalności badawczo-szkoleniowej,
• jednostka pływająca może korzystać z tego zwolnienia tylko wtedy, gdy jest używana — przynajmniej głównie — do żeglugi na pełnym morzu w celach odpłatnego przewozu pasażerów lub działalności handlowej/przemysłowej.
W związku z tym nie można uznać za zasadne stanowiska Strony, zgodnie z którym fakt, że statek żegluje po pełnym morzu, przewozi odpłatnie pasażerów oraz jest wykorzystywany do celów handlowych, wystarcza do zastosowania stawki 0% VAT, nawet jeśli przewóz pasażerów czy działalność handlowa nie mają charakteru dominującego.
Dla zastosowania stawki 0% w stosunku do dostaw lub importu jednostki pływającej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), niezbędne jest by zasadniczym oraz dominującym przedmiotem (celem) jej działalności była żegluga na pełnym morzu i przewóz odpłatny pasażerów lub używanie jej do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.
Stanowisko Strony opiera się na potencjalnych możliwościach jednostki do prowadzenia działalności gospodarczej pomijając, że głównym celem statku [...] jest działalność naukowo-szkoleniowa. Jak wskazano na stronie Uniwersytetu, [...] to "nowoczesne pływające laboratorium dydaktyczne", pozwalające doskonalić wiedzę i umiejętności przyszłych oficerów floty handlowej, a także prowadzić specjalistyczne badania morskie, w tym w rejonach polarnych ([...], dostęp z: 5 maja 2025 r.).
Fakt, że jednostka dwa razy w roku jest używana do przewozu osób lub towarów, nie zmienia jej zasadniczego charakteru jako statku badawczo-szkoleniowego. Również dokumentacja dołączona do wniosku jednoznacznie wskazuje na jej podstawowe przeznaczenie.
Akceptacja stanowiska Strony oznaczałaby de facto możliwość stosowania zerowej stawki VAT wobec wszelkich jednostek spełniających techniczne kryteria żeglugi morskiej i przewozu pasażerów, niezależnie od ich rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania, co stoi w sprzeczności z zasadami ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 5a tej ustawy.
3.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że mają one charakter subsydiarny względem zarzutu naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził jednak w tym zakresie podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie zostało przeprowadzone przez Organ interpretacyjny w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Dyrektor KIS w trakcie prowadzonego postępowania zgromadził pełny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie decyzji dotyczącej wiążącej informacji stawkowej z 19 lutego 2021 r. Dodatkowo należy zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do twierdzenia, że doszło do wyprowadzenia wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie opisu towaru przedstawionego przez Skarżącego. Organ interpretacyjny dysponując wnioskiem i pismami uzupełniającymi, oparł się na wskazanym przez Stronę, a więc rzeczywistym opisie statku [...]. Odmienne natomiast stanowisko Skarżącego co do rozstrzygnięcia nie dowodzi, że naruszono powyższe zasady, bowiem ze wspomnianych wcześniej regulacji nie wynika obowiązek rozstrzygania spraw jedynie w sposób zbieżny ze stanowiskiem podatnika.
Wskazać również należy, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Jeśli natomiast organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1005/22).
W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS, działając jako organ odwoławczy spełnił wszelkie dyspozycje wynikające z art. 127 i 233 o.p. Organ interpretacyjny samodzielnie ustalił ponownie stan faktyczny, odniósł się do wszystkich zarzutów, a decyzję utrzymującą w mocy, wydał po rozpatrzeniu odwołania i analizie całego materiału dowodowego. Dyrektor KIS w decyzji odwoławczej rozszerzył argumentację w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i w szczegółowy sposób opisał podstawy dokonanego przez siebie rozstrzygnięcia, nie można zatem uznać by naruszył on zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
R. Wiatrowski Z. Łoboda A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA