I FSK 1059/15

I FSK 1059/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-05-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 579/14 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2015-03-05
I FZ 222/14 - Postanowienie NSA z 2014-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 42
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 579/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz M. S. kwotę 8517 (słownie: osiem tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015r., I SA/Sz 579/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S. (dalej: podatniczka/ skarżąca)na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 października 2013 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r.
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podatniczka wystawiła 13 faktur VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) palet Euro, wafli "G.", energy drink "T." na rzecz P. S., [...] na łączną kwotę 1.094.644,85 zł. Organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaliły, iż towar wykazany w ww. fakturach nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony do nabywcy z Niemiec. Tym samym uznano, że podatniczka nie dokonała WDT na rzecz P. S., a nadto świadomie posługiwała się fałszywymi dokumentami CMR i Wz w celu uprawdopodobnienia spornych transakcji i osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zastosowania stawki VAT 0 % do tychże transakcji, a więc uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, uznano za zasadne aby przedmiotową sprzedaż opodatkować VAT według stawki VAT 22 % jako sprzedaż krajową.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), co spowodowało, że materiał zgromadzony w sprawie jest niepełny i nie wyjaśnia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz spowodowało co najmniej przedwczesne wydanie decyzji. Dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych sformułowanych przez stronę w odwołaniu. Podkreśliła, iż przeprowadzenie żądanych dowodów miało na celu wykazanie, że towary sprzedane przez skarżącą były rzeczywiście zamawiane przez P. S. i odbierane w jego imieniu jak również udowodnienie, że strona dopełniła szczególnej staranności w dokumentowaniu WDT i nie miała świadomości, że być może dokumentacja ta jest fałszywa. Odmienne stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji, jest wynikiem zaniechania przeprowadzenia ww. dowodów oraz wybiórczej analizy i dowolnej oceny zgromadzonego materiału. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika miało uniemożliwić mu wykazanie okoliczności faktycznych przeciwnych do tych, które zostały przyjęte za podstawę wydanej decyzji. W ocenie skarżącej nawet jeśli doszło do oszustwa podatkowego przez pana P. S., to zachowanie podatnika spełniało przesłanki działania w dobrej wierze i nie sposób przypisać mu faktu fałszowania dokumentacji, niedochowania należytej staranności, czy też popełnienia winy umyślnej bądź nieumyślnej.
2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. i grudzień 2008 r. wobec zawiadomienia pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. (doręczonego w dniu 16 grudnia 2013 r.) skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego VAT za wskazany okres.
3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego albowiem podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.
Podkreślono, że organy podatkowe nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania kontrolnego wyłącznie wobec skarżącej i na podstawie oświadczeń P. S., ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy o dowody dostarczone przez zagraniczną (z Niemiec) administrację podatkową oraz włączyły materiał z czynności sprawdzających i postępowań prowadzonych przez urzędu skarbowe właściwe dla właścicieli firm i użytkowników samochodów wskazanych na listach przewozowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość, że użytkownicy wskazywanych w dokumentach samochodów nie wykonywali usług transportowych na rzecz skarżącej ani P. S., ani w kraju ani za granicą lub wykonywali transport towarów z magazynów skarżącej do miejsc odbioru w kraju (G. M. do PHS sp. z o.o. w S., firma H. na zlecenie firmy spedycyjnej do M.S., firma D. na zlecenie firmy spedycyjnej do P. magazyny w G. k. P.).
3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie miała racji skarżąca, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny WDT ww. towarów na rzecz P. S. opodatkowanej przez skarżącą preferencyjną stawką VAT 0%. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji miał podstawy wobec zgromadzonego obszernego materiału do uznania, że skarżąca nie miała prawa do opodatkowania ww. dostawy stawką VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), ale powinna wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że skarżąca nie posiadała w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju. Organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, że na podstawie przedmiotowych listów przewozowych, w zestawieniu ich z całokształtem pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie można było wywieść, że wymienione w wystawionych 13 fakturach towary, ujęte w rejestrach sprzedaży VAT UE faktycznie zostały wywiezione z terytorium Polski. Strona nie przedłożyła także żadnych innych dowodów potwierdzających wywóz towarów, w postaci korespondencji handlowej, dokumentów ubezpieczenia kosztów frachtu. Słusznie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy ocenił także jako budzące wątpliwości dowody wpłat gotówkowych dokonywanych przez P. S. i inne osoby w znacznych kwotach.
Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca w piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r., wyjaśniając warunki dostaw stosowane w jej firmie, wyraźnie wskazała, że rozliczeń z odbiorcami dokonywała przelewami, a także, że nie zlecała transportu ze swojej siedziby do miejsca odbioru towaru przez P. S. Wskazała również, że w przypadku, gdy odbiór towaru odbywa się transportem własnym nabywcy, jej pracownicy nie mają obowiązku sprawdzenia tożsamości przewoźnika z dokumentami CMR. Pracownicy dokonują tylko identyfikacji samochodu i odbierają dokument przewozowy. Oznacza to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że przyjęła zasadę, iż za transport odpowiadał nabywca, w momencie załadunku na samochód, towar przechodził we władanie nabywcy, zatem nie interesowały skarżącej okoliczności wywozu towaru.
W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, niecelowe było dodatkowe przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy skarżącej, co miałoby potwierdzić okoliczności wywozu, gdyż osoby te, w świetle stosowanej, opisanej przez podatniczkę procedury sprzedaży i załadunku, co najwyżej mogłyby potwierdzić fakt wydania towaru z magazynu, czego organ podatkowy nie kwestionował i co nie było przedmiotem sporu.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak wywozu towarów ujętych jako WDT, potwierdziła informacja uzyskana przez organ podatkowy za pomocą formularza SCAC od niemieckiej administracji podatkowej, która dokonała sprawdzenia transakcji przeprowadzanych przez P. S., zgodnie z dokumentami, m.in. ze skarżącą. Niemiecki organ podatkowy wskazał jednoznacznie, że P. S. poprzez bezprawne użycie swojego niemieckiego nr VAT, ułatwił dokonanie WDT polskim dostawcom, w tym MPT S. M. S., pomimo że stwierdzono, iż towar nie dotarł do Niemiec. Nie budziła zatem wątpliwości konstatacja organu odwoławczego co do faktu nieopuszczenia przez towar terytorium RP czy wywozu do innego kraju UE.
Okoliczność wywozu spornego towaru budziła także uzasadnione wątpliwości w świetle wyjaśnień P. S., który osobiście zanegował dokonanie transakcji handlowych, odbiorów towarów w 2008 r. i 2009 r. od skarżącej oraz dokonanie zapłat na rzecz skarżącej, a także stwierdził działanie osób trzecich na rzecz firmy skarżącej bez jego zezwolenia i upoważnienia. Na niekorzyść skarżącej przemawiało to, że nie wykazała aby w jakikolwiek sposób sprawdzała umocowania do występowania w imieniu nabywcy osób podpisujących odbiór towarów na dokumentach WzUE.
Nie można było zatem uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że skoro skarżąca wystawiła faktury VAT, podała swój numer identyfikacyjny, wskazała także numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, odebrała od nabywcy, czy też innych osób, oświadczenie o wywozie towaru, zweryfikowała status podatkowy kontrahenta, posiadała dowody zapłaty, to dochowała warunków do opodatkowania dostawy stawką VAT 0%. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca wymogowi należytej staranności nie sprostała. Skarżąca miała lub poprzez niedołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez podatniczkę, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I) przepisów postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), tj.
- art. 151 ppsa w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tj. nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: E. O., M. K. (pracowników firmy skarżącej) zajmujących się sprzedażą, pakowaniem, załadunkiem towarów na okoliczność czy samochody i przewoźnicy wyszczególnieni na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych rzeczywiście odbierali towar przeznaczony dla P. S. i podpisywali oświadczenia o ich wywozie na terytorium Niemiec; przesłuchania w charakterze świadka J. G. – pracownika D. Po. O. w S. na okoliczność tego czy P. S. odbierał od niej faktury za dostawy towarów i czy kwestionował zasadność wystawienia takich faktur; rejestru transakcji wpłat gotówkowych zarejestrowanych w banku obsługującym rachunek firmy skarżącej, a przekraczających 15.000 EUR celem identyfikacji osób wpłacających; dokumentacji znajdującej się w firmach PHS sp. z o.o. w S., M. sp. z o.o. w S., P. SA w P. i firmie z S. na okoliczność, od jakiego podmiotu zakupione zostały towary rzekomo tam dostarczone i na rzecz jakiej firmy dokonały za nie zapłaty; przesłuchania w charakterze świadka G. G. na okoliczność, czy rzeczywiście wywoził towary z firmy skarżącej na teren Niemiec, a jeśli nie, to dlaczego podpisywał listy przewozowe, wprowadzając tym samym w błąd pracowników firmy skarżącej co do miejsca dostawy, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;
- art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1066; dalej: pusa; art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. przez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej wobec zaskarżonego orzeczenia polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo, że organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 151 ppsa w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, ze skarżąca nie dokonała w przedmiotowym okresie WDT na rzecz P. S., a nadto świadomie posługiwała się fałszywymi dokumentami CMR i Wz w celu uprawdopodobnienia spornych transakcji i osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zastosowania stawki VAT 0% do tychże transakcji, a więc uczestniczyła w oszustwie podatkowym;
II) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, tj. art. 42 ust. 1,3 i 11 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dla zastosowania stawki VAT 0% przy WDT nie jest wystarczające, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.
5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
5.3. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie jest treść art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Artykuł 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku [...] - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art. 42 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności: 1) dane dotyczące podatnika i nabywcy, 2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu, 3) datę dostawy, 4) podpisy podatnika i nabywcy, 5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, 6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5 - zwany dalej "dokumentem wywozu" (art. 42 ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA wynika, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.
Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wynika, że jeżeli chodzi o odmowę zwolnienia z VAT z tytułu WDT z tego powodu, że nabywca nie był zarejestrowany dla celów VAT w innym państwie członkowskim w chwili dostawy, to oczywiście prawdą jest, że nadanie numeru identyfikacji dla celów VAT stanowi dowód posiadania statusu podatnika dla celów stosowania tego podatku i ułatwienia kontroli podatkowej transakcji wewnątrzwspólnotowych (zob. wyroki TS: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 60; Traum EOOD, C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 35). Niemniej jednak art. 138 ust. 1 i 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby [...] organ podatkowy państwa członkowskiego odmawiał korzystania z prawa do zwolnienia z VAT z tytułu WDT z tego powodu, że nabywca nie był zarejestrowany dla celów VAT w innym państwie członkowskim oraz że dostawca nie wykazał ani autentyczności podpisu znajdującego się na dokumentach przedstawionych na poparcie deklaracji rzekomo zwolnionej dostawy, ani upoważnienia osoby, która podpisała dokumenty w imieniu nabywcy, podczas gdy dokumenty uzasadniające prawo do zwolnienia przedstawione przez dostawcę na poparcie jego deklaracji były zgodne z ustalonym przez prawo krajowe wykazem dokumentów, jakie powinny zostać przedstawione temu organowi, i początkowo zostały zaakceptowane przez ten organ jako dowód uzasadniający, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego (por. wyrok TS Traum EOOD, EU:C:2014:2267, pkt 43).
5.4. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był właśnie przez pryzmat ww. przepisów oraz wskazanego orzecznictwa TS rozpoznać sprawę i odnieść się do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, czego w istocie nie uczynił. W sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego a poczyniona ocena miała walor wybiórczy, co więcej pominięto w niej okoliczności świadczące na korzyść skarżącej. Skoncentrowano się jedynie na fakcie pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% i pod tak skonstruowaną tezę usiłowano przedstawić zaistniały w sprawie stan faktyczny. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, co budzi zaniepokojenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pokłada większą ufność w wyjaśnienia niemieckiego podatnika, co do którego jest podejrzenie, że bezprawnie używa niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej, jak też świadomie organizuje transport w sposób, który wprowadza w błąd jego dostawców co do wywozu towarów poza terytorium Polski aniżeli w wyjaśnienia polskiego podatnika.
5.5. Należy zauważyć, że w przypadku WDT postępowanie dowodowe składa się niejako z dwóch etapów. Pierwszy etap zmierza do stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%. Drugi etap, gdy takie warunki nie zostały spełnione należy wykazać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.
Z pktu 67 wyroku Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, wynika bowiem, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim (podobnie wyroki TS: Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38). Do sądu krajowego (lecz także organu podatkowego) należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TS Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). W wyroku Teleos Trybunał przypomniał, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (por. wyrok TS Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Zatem, o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (por. wyrok TS Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (por. wyrok TS Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).
5.7. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie skarżąca posiadała dowody potwierdzające wywóz towarów w postaci faktur wystawionych na rzecz P. S., dowody wydania zewnętrznego, wyciągi z rachunku bankowego skarżącej z wykazanymi wpłatami gotówki, międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz zweryfikowała status podatkowy kontrahenta, który podał niemiecki numer identyfikacji podatkowej. Organy podatkowe swoją ocenę w znacznej mierze oparły na oświadczeniu P. S., że nie potwierdza transakcji handlowych, zapłat i odbioru towarów w 2008r. i w 2009r. od firmy skarżącej oraz dokumentach SCAC uzyskanymi od niemieckiej administracji podatkowej. Dokonano też analizy dokumentów przewozowych i wskazano na szereg nieścisłości, jak też przesłuchano świadków czyli osoby reprezentujące firmy przewozowe, jak też kierowców. W konsekwencji uznano, że towary nie zostały wywiezione poza terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w Niemczech. Uznano też, że skarżąca miała świadomość posługiwania się sfałszowaną dokumentacją wywozową, o czym zdaniem organów podatkowych świadczyły takie okoliczności jak: brak udokumentowanej korespondencji handlowej z nabywcą, brak zainteresowania strony możliwością wykazania przez osoby odbierające towar umocowania do występowania w imieniu nabywcy, brak jakiekolwiek dowodu potwierdzającego przyjęcie towaru przez nabywcę w miejscu przeznaczenia poza terytorium kraju, przyjmowanie bez zastrzeżeń sposobu dokonywania zapłat za wystawione faktury i organizowanie transportu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji takiego stanowiska organów podatkowych jest błędne.
5.7. W pierwszej kolejności wypada wspomnieć, że rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. z 12 października 2010r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 904/2010) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenie nr 904/2010). Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 16 zdanie pierwsze rozporządzenia nr 904/2010 w przypadku gdy właściwy organ przekazuje informacje na mocy art. 7 lub 15, może zwrócić się do właściwego organu, który otrzymał informacje, o przesłanie informacji zwrotnych na ich temat. Powyższych informacji można używać do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku (art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia nr 904/2010).
A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie nr 904/2010 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (por. też wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016r., I FSK 1351/14, CBOSA). Obca administracja podatkowa nie może też wyręczać polskiej administracji od przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec polskiego podatnika według zasad obowiązujących na terytorium Polski, jak też nakazywać jej w jaki sposób takie postępowanie ma być zakończone.
5.8. Z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej z dnia 8 maja 2009r. wynika, że P. S. dokonywał zakupu towarów (na paletach) od polskich przedsiębiorców, stwierdzono też, że towar ten sprzedawany był do Niemiec (według listów przewozowych CMR z P. do B. oraz do dwóch różnych adresów w B.) i w końcu do polskiego odbiorcy (z siedzibą w S.). Stwierdzono też, że P. S. deklarował wolne od podatku WDT i WNT. P. S. nie przedstawił organom niemieckim żadnych wyciągów bankowych ani ewentualnych płatności. Organy niemieckie podzieliły się swoimi podejrzeniami twierdząc, że nie ma sensu importować towaru z Polski do Niemiec i potem sprzedawać z powrotem do polskiego odbiorcy i wskazano, że tego typu transakcje mogły nie mieć miejsca. Stąd też sugestia co do sprawdzenia polskich przewoźników. Z dokumentów zaś dołączonych wynika wyraźnie, że dostawcą była firma skarżącej, jak też P. O. W kolejnej informacji z dnia 1 lipca 2011r. potwierdzono, że P. S. otrzymywał od różnych przedsiębiorców ( w tym od firmy skarżącej i Pana O.) towary, które zadeklarował jako WNT. Podano też, że obroty te według informacji Pana S. nie zostały zrealizowane, stąd też anulował on wykazane WNT. Wskazano też, że poinformowano Pana S., że opodatkowanie nabycia tylko wówczas można anulować, gdy zostanie potwierdzone przez polskie organy podatkowe, że zbycie towarów, które nie dotarły do Niemiec podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce (korekta faktur). Pan S. utrzymywał w rozmowie telefonicznej z dnia 17 czerwca 2011r., że zwrócił się on do polskich organów i oświadczono mu, że dostawy towarów do polskich dostawców zostały w międzyczasie opodatkowane. Z informacji z dnia 27 października 2011r. stwierdzono, że Pan S. poprzez bezprawne użycie swojego niemieckiego numeru VAT ułatwił dokonanie WDT polskim dostawcom, w tym firmie skarżącej i wręcz nakazano opodatkowanie polskich dostawców.
Należy zauważyć, że kontrola poczyniona przez niemieckie organy podatkowe ma walor powierzchowny, załączone zaś dokumenty są wybiórcze, z przedstawionych informacji nie wynika też na jakiej podstawie uznano, że towary nie zostały wwiezione na terytorium Niemiec. Ogólnie dokonywaną wymianę informacji pomiędzy polskimi i niemieckimi organami podatkowymi należy określić jako chaotyczną i w pewnych aspektach niezrozumiałą. Organy niemieckie opierają się na oświadczeniach podatnika – P. S., jak też pojawia się ich sugestia, zamiast rzeczywistych ustaleń, co do bezsensowności transakcji towarów, które były wywiezione i ponownie wwiezione do Polski. Pojawia się też inna sugestia co do sfałszowania podpisu i niezgodności pieczątki (mail). Zapomniano, że skoro P. S. sprzedawałby na terytorium Polski to zobowiązany był do zarejestrowania się dla potrzeb VAT. Zatem wykazywanie przez niego WNT a następnie WDT nie było tak do końca pozbawione sensu. Tym bardziej, że wyraźnie wskazuje się, że to on posłużył się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. Nie zastanowiono się też nad faktem, że jego pismo skierowane do niemieckich organów podatkowych dowodzi, że korespondencję odbiera na terytorium Polski albowiem w G., co pośrednio może wskazywać, że w istocie może on prowadzić działalność na terytorium Polski. Niemniej jednak informacja o skorygowaniu danych dotyczących WNT przez P. S. w wykazanej w deklaracji podatkowej nie może być wyłączną podstawą do zobowiązania polskiego podatnika do opodatkowania transakcji na terytorium Polski.
Po pierwsze, nie można w sposób niezbity stwierdzić, że do takiego wywozu nie doszło skoro, w swych zeznaniach G. O. potwierdził, że dokonał wywozu z firmy skarżącej, a dane w listach przewozowych CMR z dnia 1,2,9,10 i 27 października 2008r. oraz 14 grudnia 2008r., są zgodne z przebiegiem transportu. Jego też nazwisko widnieje na dokumentach znalezionych u P. S. w Niemczech. Wywodzenie zaś, że brak dokumentów u przewoźnika obarcza skarżącą jest zbyt daleko posuniętym wnioskiem. Podobnie jest z zeznaniami innych kierowców, które są w istocie niekompletne albo wzajemnie sprzeczne. I tak, zeznania świadka T. W. dowodzą, że na fakturze i dowodzie wydania towaru widnieje jego podpis i potwierdził odbiór i przewóz towarów, choć nie pamięta już od kogo, jak i dla kogo woził towar. Podobnie zeznania świadka W. B. z jednej strony potwierdza, że podpisał dokument z drugiej strony zaprzecza temu, zaś wskazuje, że transport został dokonany na terytorium kraju. Przy takiej postawie kierowców, którzy składają fałszywe oświadczenia i potwierdzają ten fakt, trudno jest uznać, że skarżąca mogła wiedzieć a przynajmniej powinna była przewidywać, że towar nie zostanie wywieziony poza terytorium kraju. Warto też zauważyć, że organy podatkowe zaniechały dalszych ustaleń dotyczących powodów dla których kierowcy świadczyli usługi w zakresie odmiennym od tego, który został wykazany na dokumentach, do kogo trafił towar w S. Ponadto dowodząc, że towary nie zostały wywiezione z terytorium kraju nie wyjaśniono kwestii kto sprzedał towary do firm – P. H. S. sp. z o.o. w S., M. sp. z o.o., czy P. i na rzecz kogo podmioty te uregulowały należności za dostawy. Powyższe pozwoliłoby na ustalenie czy rzeczywiście dostawa nie została zrealizowana przez P. S. i czy zapłata nie została zrealizowana na jego rzecz.
Po drugie, okoliczności wskazywane przez organ podatkowy mogą oczywiście świadczyć o braku staranności kupieckiej wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, który prowadzić może do stwierdzenia, że danym podmiot powinien mieć świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanych na wyłudzenie VAT. Tyle, że aby wyciągnąć tak daleko idące wnioski, należy okoliczności te odnosić do realiów konkretnego przypadku i zestawić je z innymi dowodami zgromadzonymi w danej sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie organ dokonał wspomnianej oceny bez odniesienia się do argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Skarżąca przedstawiła szereg dowodów na udokumentowanie przedmiotowych WDT, jak też sprawdziła status podatkowy swojego kontrahenta. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wydania towarów z magazynu wymienionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz P. S. ani faktu potwierdzenia przez P. S. rzeczonych dostaw i odbioru przez niego faktur VAT, jak też nie zakwestionowano zapłaty za ww. faktury VAT. Działania P. S., który z jednej strony neguje w ogóle przedstawione transakcje pomimo, że je potwierdza i za nie płaci, posługuje się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej wykazują, że to on był podmiotem organizującym transport w sposób odmienny od tego co wynika z przedstawionych dokumentów. Organy podatkowe nie zanegowały też wyjaśnień skarżącej z dnia 29 stycznia 2010r. W wyjaśnieniach tych zaś opisano dokładnie proceder sprzedaży, załadunku i wywozu towarów, z którego wynika, że w takim procesie bierze udział kilka osób i składa się on z szeregu czynności począwszy od negocjacji cenowych odbywających przeprowadzanych przez osobę z Działu Sprzedaży lub Zakupu a które dotyczą kosztów transportu i sposobu zapłaty, następnie przyjęciu zamówienia przez osobę z Biura Obsługi Klienta, wystawienia faktury proforma, która jest wysyłana do odbiorcy w celu potwierdzenia i dokonania zapłaty przelewem. Dopiero po dokonaniu zapłaty Dział Windykacji zezwala na przygotowanie towaru do wysyłki. Towar jest przygotowywany przez pracowników magazynowych. Odbiorca informuje o rodzaju pojazdu jaki zostanie podstawiony pod magazyn. Po przyjeździe kierowcy z dokumentem CMR zostaje dokonywany załadunek. Zatem organizacja pracy w firmie skarżącej wskazuje na daleko posuniętą ostrożność, zwłaszcza, że mamy do czynienia z hurtownią spożywczą, która zawiera sporą liczbę transakcji również z podmiotami zagranicznymi. Ocena dobrej wiary nie może odbywać się w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, w której funkcjonuje skarżąca. Chybionymi są zatem twierdzenia, że skarżąca winna była posiadać korespondencję handlową skoro zamówienia w jej firmie zbierane były przez telemarketera. Nie mogła też posiadać dokumentów ubezpieczenia frachtu, skoro nie organizowała przewozu towarów, zaś fakt, że kontrahent dokonywał wpłat gotówkowych na konto skarżącej nie może być zarzutem względem skarżącej albowiem sposób zapłaty nie ma wpływu na to, gdzie towar zostanie wywieziony. Stwierdzone zaś nieprawidłowości w dokumentach nie wyjaśniono z pracownikami zajmującymi się ww. czynnościami.
5.9. Mając na względzie powyższe w sprawie za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 151 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Za bezprzedmiotowe zaś należy uznać zarzuty naruszenia art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a., które nie miały w sprawie zastosowania. Wobec zasadności zarzutów natury procesowej, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów natury materialnej.
5.10. Z tych też względów uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 188 ppsa. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 ppsa oraz art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.
5.11. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku i do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając w swej ocenie również dowody i okoliczności świadczące na korzyść skarżącej, ewentualnie w razie konieczności powinien uzupełnić przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie.