I FSK 1058/24

I FSK 1058/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Ol 76/23 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2023-11-15
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 par. 1, art. 138e, art. 180 par. 1, art. 181, art. 194 par. 1, art. 212
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2017 poz 43
art. 2 ust. 1 pkt 8 i 12, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1, 4 i 5 pkt 3, art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 78
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 76/23 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 28 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i kwiecień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 76/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M.M. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 28 listopada 2022 r., nr 378000-COP.4105.3.2022.SZD w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i kwiecień 2018 r.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny należy wyartykułować następujące okoliczności. Problemem, jaki zaistniał w sprawie był wymiar podatku akcyzowego (określenie wysokości zobowiązania podatkowego) za trzy, wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Stało się tak, ponieważ wg NUC-S Strona nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami oleju smarowego. Jak podkreślono, Podatniczka wprawdzie dysponowała wymaganymi dokumentami potwierdzającymi tę transakcję, w przekonaniu Organu podatkowego nie były one jednak zgodne z rzeczywistością. Towar nie dotarł bowiem do odbiorców zagranicznych uwidocznionych w fakturach, chociaż wyjechał z Polski.
Zdaniem NUC-S, w realiach przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione warunki do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Tezę tę uzasadniono tym, że produkcja oleju smarowego, a następnie jego sprzedaż na rzecz zagranicznych firm, wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Jeśli chodzi o odbiorców oleju smarowego wyprodukowanego w składzie podatkowym Podatniczki wskazano na nierzetelność tych kontrahentów i pozorność prowadzonej przez nich działalności. Organy administracji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej nie były zaś w stanie ustalić kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów wysyłanych przez Stronę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W żadnym przypadku nie potwierdziły one również odbioru oleju smarowego przez zagranicznych partnerów handlowych Podatniczki.
Jak już wcześniej wskazano, Organ podatkowy nie zakwestionował przy tym tego, że towar wskazany na spornych dokumentach opuścił Polskę. W jego przekonaniu samo dochowanie warunków formalnych, niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju, nie przesądza jednak o rozpoczęciu i zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do konkretnego podmiotu.
W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji szczegółowo wyartykułowano okoliczności, które doprowadziły NUC-S do przedstawionej konstatacji. Organ podatkowy podniósł w szczególności:
1) okoliczności nawiązania współpracy przez Stronę z jej zagranicznymi kontrahentami (opieranie się na poleceniu innych podmiotów, których imion i nazwisk Skarżąca nie była w stanie wskazać;
2) zawieranie umów o współpracy "na odległość" poprzez wzajemne przesyłanie skanu podpisanej umowy, w tym z datą wcześniejszą niż moment jej przesłania w celu jej zawarcia;
3) przeprowadzanie transakcji w warunkach odbiegających od typowych zachowań mających miejsce w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej – były z góry ustalone i pozbawione konkurencyjności;
4) sprzedaż oleju smarowego wyprodukowanego w składzie podatkowym Skarżącej (z surowców pozyskanych w ramach WNT) w ilościach hurtowych, wyłącznie za granicę;
5) wcześniej już wspominane informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych, świadczące o pozorowaniu działalności przez partnerów handlowych Podatniczki;
6) gotówkowe formy rozliczeń z trzema kontrahentami,
7) brak poszukiwania przez Stronę odbiorców na jej wyroby;
8) fakt, że w większości przypadków siedziby rejestracyjne odbiorców wyrobów smarowych znajdowały się w innych miejscowościach niż miejsca odbioru towarów;
9) niespotykane w normalnych warunkach rynkowych korzystanie z instalacji do produkcji olejów smarowych należącej do innego podmiotu gospodarczego i nieponoszenie z tego tytułu żadnych opłat oraz niewniesienie kaucji tytułem zabezpieczenia, określonej w umowie dzierżawy;
10) okoliczność, że finalni odbiorcy w rzeczywistości znali dostawców Skarżącej, a mimo to nie doszło do skrócenia łańcucha transakcji i wyeliminowania polskiej firmy, celem zwiększenia możliwej do osiągnięcia marży przy sprzedaży tych produktów.
W ocenie NUC-S poczynione przez niego ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że skład podatkowy Skarżącej działał jako element struktury przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do nielegalnego obrotu oleju smarowego. Z informacji udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe wynika nierzetelność nabywców towaru od Strony i pozorność prowadzonej przez nie działalności. Zwrócono też uwagę na sposób przeprowadzania transakcji z odbiorcami olejów smarowych. Polegały one na zakupie surowców do produkcji tego towaru poza granicami Polski oraz przywiezieniu ich do Polski, gdzie w składzie podatkowym Podatniczki dokonano prostej czynności zmieszania komponentów (przy wykorzystaniu instalacji, z której strona korzystała na nierynkowych warunkach - nieodpłatnie). Następnie produkt finalny był wywożony do kraju, z którego zostały dostarczone półprodukty. Wszystko to Organ podatkowy uznał za sposób działania daleki od typowych zachowań konkurencyjnych, podejmowanych w celu maksymalizacji zysku. Jego zdaniem, materiał dowodowy wskazuje, że działanie rzekomych odbiorców oleju smarowego miało na celu wykorzystanie składu podatkowego Skarżącej do uniemożliwienia prześledzenia faktycznej drogi dostaw towaru. Przejawiało się to wprowadzeniem w łańcuch transakcji podmiotu z innego kraju, z inną administracją podatkową, przez co dawało sposobność do dokonywania oszustw podatkowych.
NUC-S orzekając w następstwie wniesionego odwołania utrzymał swoją decyzję w mocy. Jego zapatrywanie podzielił zaś Sąd I instancji, skutkiem czego stało się oddalenie skargi. Doszło do tego, ponieważ w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona nie dopełniła warunków, od zachowania których zależy zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji i stwierdzenie nieważności postępowania począwszy od wszczęcia kontroli celno-skarbowej do dnia wydania wyroku;
2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Ponadto Podatniczka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w sprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji całości zgromadzonego materiału i orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego zebranego przez organy celno-skarbowe, które winno skutkować rozstrzygnięciem kasacyjnym i umorzeniem postępowania w sprawie;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 141 § 4 oraz w zw. z art 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art 181 O.p. - poprzez zaakceptowanie naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym i kontroli celno-skarbowej;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 138e O.p. W tym kontekście zarzucono Sądowi I instancji błędne uznanie że pełnomocnictwo szczególne bez prawidłowego zakresu umocowania upoważniało S.M. do działania w imieniu Podatniczki we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego;
4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. Wskazując na te unormowania zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędne uznanie, że decyzja Organu podatkowego weszła do obrotu prawnego z dniem jej doręczenia osobie do tego nieumocowanej, z pominięciem Podatniczki;
5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącej doszło do tego poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym – jak to ujęto - w szczególności z pominięciem udzielonego pełnomocnictwa;
6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 8, pkt 12, art. 40 ust 6, art. 41 ust 1, ust. 4, ust. 5 pkt 3, art. 42 ust. 1 pkt 5, pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 – zwanej dalej u.p.a.) poprzez błędną wykładnię. Zdaniem Strony przejawiło się to nieprawidłowym przyjęciem, że nastąpiło przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. To zaś spowodowało obciążenie Podatniczki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Jak podkreślono, stało się tak, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Powołując się na wskazaną regulację prawną zarzucono też Sądowi błędne uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w relacjach z kontrahentami. Tymczasem w swoim przekonaniu Strona dokonała weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny zgodnie z obowiązującym prawem. Skutkowało to sprawdzeniem ich wiarygodności w sposób możliwy do zastosowania w realiach działalności prowadzonej przez Podatniczkę oraz w chwili dokonywania transakcji. Jak podkreślono, w szczególności zgromadziła ona wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a Organ podatkowy nie wykazał, że odbiorcami towarów dostarczanych przez Skarżącą w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie były podmioty uwidocznione na właściwych dokumentach i towary nie zostały dostarczone na teren innego państwa członkowskiego;
7) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 Konstytucji RP. Zdaniem Podatniczki nastąpiło to poprzez rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję rozstrzygającą o obowiązkach podatkowych, wydaną w drugiej instancji przez ten sam podmiot, który wydał rozstrzygnięcie również w pierwszej instancji. W tym kontekście podkreślono, że w wydawaniu decyzji uczestniczyły osoby instancyjnie i służbowo podległe temu samemu organowi, tj. Naczelnikowi Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie. Zdaniem Strony nie pozwala to przyjąć, iż sprawa podatkowa została rozpatrzona w sposób obiektywny i bezstronny, bez wpływu i sugestii "organu zainteresowanego", co mogło skutkować rozstrzygnięciem korzystnym dla organu.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej,
2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ostatnim istotnym zdarzeniem zaistniałym w sprawie było złożenie przez nowo ustanowionego pełnomocnika procesowego Strony pisma datowanego na 11 października 2024 r. Sformułowano w nim wniosek o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jednocześnie wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie mógł być uwzględniony jako spóźniony. Zgodnie bowiem z art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy powinien być zawarty w skardze kasacyjnej. Strona zmieniła zaś swoje pierwotne zapatrywanie w tym zakresie tuż przed datą rozpatrzenia wskazanego środka zaskarżenia w sytuacji, gdy celem regulacji prawnej ukształtowanej we wskazanym przepisie oraz korespondującego z nią unormowania zawartego w art. 182 P.p.s.a. jest usprawnienie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie IX, Lex – pkt 20 komentarza do art. 176 P.p.s.a.).
Analiza zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do konstatacji, że sprzeciw Strony wobec nieprawomocnego wyroku Sądu I instancji wywołały pięciorga rodzaju okoliczności:
1) uchybienia Organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego oraz w wyprowadzaniu z niego wniosków;
2) niehonorowanie przez NUC-S prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz w kontroli celno – skarbowej;
3) dopuszczenie do udziału w postępowaniu nieprawidłowo ustanowionego pełnomocnika procesowego Skarżącej, w tym doręczenie mu decyzji podatkowej;
4) naruszenie prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazanych w skardze kasacyjnej;
5) obrazę Konstytucji RP poprzez brak dewolutywności wniesionego odwołania i udział w wydawaniu decyzji podatkowych (w pierwszej i drugiej instancji) przez pracowników podległych temu samemu Naczelnikowi Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie.
Odnosząc się do najdalej idącej kwestii rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji przez organ podatkowy tożsamy z tym, który uprzednio wydał w niej nieostateczną decyzję podatkową godzi się zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość dewolutywność odwołania jest następstwem dwuinstancyjności postępowania. Obydwa te pojęcia nie są natomiast ze sobą tożsame. Co więcej, z powoływanego w skardze kasacyjnej art. 78 Konstytucji RP nie wynika aby ustanowiony przez ustawodawcę mechanizm zaskarżania opierał się na dewolutywności. Warunku takiego nie można bowiem wyprowadzić ani z treści wskazanego przepisu ustawy zasadniczej, ani też nie sposób go uzasadnić celem wprowadzenia tej regulacji prawnej (więcej na ten temat – por. P. Grzegorczyk, K. Weitz [w:] M. Safjan, L. Bosek, Konstytucja RP. Komentarz, tom I, Warszawa 2016, s. 1801). Dewolutywność uznaje się niekiedy jedynie za cechę pożądaną. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż także "instancja pozioma" służy realizacji konstytucyjnego prawa do zaskarżenia. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że jakkolwiek kontrola w układzie dewolutywnym z reguły pozwala lepiej zrealizować zadania, którym służyć ma gwarancja wynikająca z art. 78 Konstytucji RP, to jednak mogą być one efektywnie urzeczywistniane w zróżnicowanych układach poziomych (por. P. Grzegorczyk, K. Weitz, op. cit., s. 1801 – 1802 oraz powoływane tam poglądy doktryny i orzecznictwo).
W konsekwencji, orzekanie w obydwu instancjach przez ten sam organ podatkowy trudno uznać za uchybienie zaakceptowane przez Sąd I instancji, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeżeli zaś chodzi o podnoszone w skardze kasacyjnej uczestniczenie przez tych samych pracowników organu w wydawaniu decyzji w pierwszej i drugiej instancji godzi się zauważyć, że w świetle art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno – Skarbowej, a także pracownik izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Formułując swój zarzut kasacyjny w tym względzie Strona nie tylko nie powołała jednak wskazanego przepisu procesowego prawa podatkowego, ale przede wszystkim, nie przytoczyła żadnych konkretnych danych potwierdzających jej racje (nazwisk pracowników czy funkcjonariuszy, którzy w efekcie wniesionego odwołania ponownie uczestniczyli w postępowaniu podatkowym). Dlatego także z tego powodu nie sposób odnieść się do tej kwestii oraz podzielić zapatrywania Strony na przedstawiony problem.
Przechodząc do kwestii dopuszczenia do udziału w postępowaniu pełnomocnika, który nie był reprezentantem Strony oraz pominięcie samej Podatniczki godzi się zauważyć, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny zapoznał się z treścią pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Podatniczkę jej mężowi. Z dokumentu tego wynika, że umocowanie dotyczy reprezentacji w sprawie, a nie przy udzielaniu odpowiedzi na pismo. Świadczy o tym wskazanie znaku sprawy jako okoliczności wyznaczającej zakres pełnomocnictwa szczególnego. Także aktywny udział pełnomocnika w poszczególnych czynnościach procesowych potwierdza tezę o zakresie jego umocowania. Należy wreszcie podnieść, że materia zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez Podatniczkę jej mężowi nie była podnoszona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, wskazana kwestia nie była przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Formułując zarzut kasacyjny ukierunkowany na tę problematykę Strona nie oparła się zaś na dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.
Przedstawiony argument sprawia, że nie mogła znaleźć uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego teza, że decyzja podatkowa nie weszła do obrotu prawnego. W przekonaniu Strony uzasadnia ją to, iż wskazany akt administracyjny doręczono osobie nieuprawnionej, a nie Podatniczce. W konsekwencji pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Również formułując te zarzuty, które nie miały swojego korelatu w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, nie podniesiono jednak naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a.
Jeśli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, w których Strona artykułuje uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego, a także w wyprowadzaniu z niego wniosków godzi się zwrócić uwagę na normatywne odniesienie dla tych tez. Otóż formułując je, Podatniczka z jednaj strony odwołała się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. Jednocześnie wskazała ona na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., podnosząc obrazę tych przepisów. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do prawidłowości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. To spełnia bowiem wszelkie wymogi określone przez ustawodawcę w art. 141 § 4 P.p.s.a. W konsekwencji nie ma żadnych trudności w ustaleniu sposobu rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz materialnoprawnej i procesowej podstawy jego rozstrzygnięcia. Dlatego możliwa jest sądowoadministracyjna kontrola zaskarżonego orzeczenia.
Jednocześnie nie sposób nie zauważyć, że formułując wskazane zarzuty o charakterze dowodowym (dotyczące obydwu faz postępowania dowodowego będącego udziałem organu podatkowego) Skarżąca nie wskazała na uchybienie przepisom, w których nałożono na organ podatkowy ciężar ustalenia prawdy obiektywnej oraz powinność zebrania i wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie podniesiono bowiem zarzutu obrazy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Niepodobna ponadto ustalić, w oparciu o jakie argumenty Podatniczka twierdzi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a. Jeżeli zaś chodzi o materię wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego znamienne jest, że nieprawomocnemu wyrokowi nie zrzucono obrazy art. 188 i 191 O.p. Uniemożliwia to badanie wskazanych kwestii (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.).
Przedstawione spostrzeżenia oddziałują na ocenę zagadnienia materialnoprawnego, podniesionego w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ wobec nieskuteczności zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że nie doszło do skutecznego podważenia ustaleń w zakresie zaistniałego stanu faktycznego sprawy. To zaś sprawia, że odnosząc się do tezy, w której podniesiono obrazę art. 2 ust. 1 pkt 8, pkt 12, art. 40 ust 6, art. 41 ust 1, ust. 4, ust. 5 pkt 3, art. 42 ust. 1 pkt 5, pkt 7 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny może opierać się wyłącznie na dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, przyjmując że prawidłowe były ówcześnie zrealizowane czynności procesowe nakierowane na ustalenie prawdy obiektywnej.
Formułując zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako nr 6, Strona podniosła błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wykładnia prawa to ustalenie treści normy prawnej w następstwie interpretacji tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdański 2008, s. 12 – 13). Tym samym, o błędnej wykładni w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. można mówić jedynie wówczas, gdy sąd orzekający w pierwszej instancji nieprawidłowo wyprowadza normę prawną z przepisów lub z przepisu prawa podatkowego (albo administracyjnego). Tymczasem kształtując szósty z zarzutów skargi kasacyjnej Strona nie podnosi tej kwestii. Jej uzasadnieniem dla tezy o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego stało się natomiast dokonanie błędnych ustaleń co do treści zrealizowanego stanu faktycznego, które miały się stać udziałem Organu podatkowego.
Jest tak, ponieważ błędną wykładnię przepisów Podatniczka łączy z nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd I instancji, że w realiach przedmiotowej sprawy nastąpiło przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy. To zaś skutkuje obciążeniem jej wskazaną daniną publiczną. W tym kontekście Skarżąca podnosi, że swoim zachowaniem spełniła wszelkie ustawowe wymogi do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz artykułuje fakt weryfikacji swoich kontrahentów, zgromadzenie prawidłowej dokumentacji oraz brak wykazania przez NUC-S, że rzeczywistymi odbiorcami towaru były inne podmioty niż te uwidocznione we właściwych dokumentach.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, ukształtowany i uzasadniony w przedstawiony sposób nie może wywołać skutku oczekiwanego przez Skarżącą, mając konsekwencję w postaci uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Kwestionowanie ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną nie może bowiem nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. por. M. Niezgódka – Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie IX, Lex – pkt 12 komentarza do art. 174 P.p.s.a. oraz powołane tam orzecznictwo).
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności nie mogła znaleźć uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tez podniesionych przez Podatniczkę w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda