I FSK 1058/23

I FSK 1058/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1991/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 41 ust12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 u ust. 1a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1991/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.23.2022.2.WCH w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. III SA/WA 1991/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 11 lipca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.23.2022.2.WCH w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług i uchylił przedmiotową decyzję.
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca złożyła do DKIS wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "kajzerka z szynką i serem przygotowywana w sklepie firmowym", według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca przedstawiła skład produktu i sposób przygotowania. Wskazała, że wniosek dotyczy sprzedaży produktu na wynos, wcześniej przygotowanego ("z lady"), bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania. Sprzedaż ta ogranicza się de facto do wyjęcia gotowej kanapki z lady chłodniczej, zapakowania jej w papierową torebkę oraz przekazania jej klientowi. Skarżąca wyjaśniła, że w niektórych sklepach firmowych możliwe jest spożycie posiłku na miejscu, przy czym sklepy te nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej. Dodała, że w sklepach firmowych kasy rejestrujące pozwalają na oznaczenie danego produktu jako spożywanego na miejscu. Zdaniem Skarżącej prawidłową stawką VAT dla usługi sprzedaży produktu w wyżej opisanym modelu będzie 5% stawka VAT (obecnie w okresie do 31 lipca 2022 r. - 0% VAT). Swoje stanowisko szeroko uzasadniła i zaproponowała klasyfikację przedmiotu wniosku według Nomenklatury Scalonej do kodu CN 1905 90 80.
W wiążącej informacji stawkowej z 21 kwietnia 2022 r. DKIS działając jako organ pierwszej instancji wskazał, że towar "kajzerka z szynką i serem przygotowywana w sklepie firmowym", klasyfikowany jest do pozycji 56 PKWiU oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.
Decyzją z 11 lipca 2023 r. DKIS utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjną Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Przy czym, nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty ani też to czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy trzeba go wziąć na wynos. Nie ma też znaczenia istnienie lub brak obsługi kelnerskiej. Podkreślił, że swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej oraz natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu). Klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury Scalonej ma natomiast miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku, czy umieszczenie towaru na półkach.
Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu interpretacyjnego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę na fakt, że Strona we własnym zakładzie oferuje na sprzedaż wyroby piekarnicze, cukiernicze itp., w tym m.in. kanapki. Do produkcji kanapki wykorzystuje pieczywo oraz inne produkty, które nabywa. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji wyprodukowane przez Stronę kanapki są sprzedawane jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze itp.) klientom sklepu. Kanapki nadają się do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. oferowane pieczywo, drożdżówki, pączki, bułki słodkie, ciasta i ciasteczka czy torty - które również sprzedawane są w sklepach Strony. Argument DKIS w kwestii "bezpośredniości spożycia" danego towaru oraz forsowanie tezy, że kanapka nie jest wyrobem piekarniczym i różni się od innych piekarniczych wyrobów — są zdaniem Strony zupełnie nietrafione. Istnieje multum towarów — artykułów spożywczych, które nadają się do bezpośredniego spożycia, a nie są opodatkowane podstawową stawką 23% VAT. Nie można zatem podzielić poglądu DKIS, który stanowi, że: skoro oferowane przez Stronę produkty są w pełni przygotowane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, to fakt ten jest kluczowy aby kwalifikować wykonywane przez Stronę czynności do działu PKlWiU – usługi związane z wyżywieniem. Idąc tokiem rozumowania DKIS chleb, czy drożdżówka również powinny być traktowane jako "produkty w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia". Dodatkowo, przyjmując zasady wykreowane przez DKIS, sprzedaży takich wyrobów towarzyszyłyby usługi wspomagające polegające na wykorzystywaniu zakupionych składników, jak drożdże, mąka i sól, ich łączeniu i wypiekaniu. Jak zaznaczył WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 stycznia 2023 r. o sygn. III SA/Wa 2111/22 wydanym na rzecz Strony: "W żaden sposób nie można się jednak zgodzić, że z przepisów ustawy wynika, jakie transakcje miałyby należeć do kategorii dostaw towarów klasyfikowanych w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). W szczególności z przepisów ustawy nie wynikam, że do tej kategorii należą towary przygotowane i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji ".
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a w zw. z art. 42b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Organ interpretacyjny w sposób nieprawidłowy zaliczył towar będący przedmiotem wniosku wiążącej informacji stawkowej tj. "kajzerki z szynkę i serem przygotowywań w sklepie firmowym" do działu 56 PKWiU 2015 "usługi związane z wyżywienie", w sytuacji gdy wbrew wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji a quo przedmiotowej dostawie towaru towarzyszy element usługowy w postaci podejmowanych przez Skarżącą czynności, których celem jest przygotowanie i wydanie kanapki do bezpośredniego spożycia, co w konsekwencji winno prowadzić do uznania, że sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56), co nie narusza zasady neutralności wspólnego systemu podatku \/AT, a także wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz.2651 z późn. zm., dalej: "O.p.") zasady zaufania do organów podatkowych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została rozpatrzona na rozprawie.
6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
6.3. W przedmiotowej sprawie Organ interpretacyjny zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie błędy w interpretacji przepisów prawa podatkowego i twierdzi, że przedmiotowej dostawie towaru, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, towarzyszy element usługowy w postaci podejmowanych przez Stronę czynności, których celem jest przygotowanie i wydanie kanapki do bezpośredniego spożycia, co w konsekwencji winno prowadzić do uznania, iż sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56), co nie narusza zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, a także zasady zaufania do organów podatkowych.
W pierwszej kolejności należy w ślad za Sądem pierwszej instancji powtórzyć, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy kajzerki z szynką i serem przygotowywanej w sklepie firmowym, do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Skarżąca twierdzi, że ta klasyfikacja jest wadliwa, ponieważ DKIS niezasadnie wyeksponował istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży kanapki w sklepach Spółki. W zaskarżonej decyzji organ po stwierdzeniu, że sprzedaż kanapki jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usługi, uznał, że dostawie towaru spożywczego jakim jest kanapka towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające, takie jak w szczególności magazynowanie półproduktów, krojenie i smarowanie pieczywa, nakładanie odpowiednich dodatków, zapakowanie, a dalej wyeksponowanie na sprzedaż. To przez te działania wytworzony zostaje posiłek przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Kanapka, w efekcie tych działań, staje się towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymagającym od nabywcy dalszego przyrządzenia czy przetworzenia - przeznaczonym do natychmiastowej konsumpcji. Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, że przygotowanie kanapek ma miejsce w sklepie Strony, gdzie powstaje produkt gotowy do spożycia. Strona jest zatem nie tylko sprzedawcą kanapek, ale również ich producentem. Zatem wszystkie ogniwa działalności tworzą jedną transakcję, która powinna być opodatkowana jako całość. To zespół wszystkich działań nadaje towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie. Tenże zespół działań (usługi wspomagające), to: produkowanie kanapek w zakładzie wnioskodawcy, wykorzystywanie do wykonania kanapki obok pieczywa dodatkowych składników, pakowanie do papierowych torebek, ekspozycja, sprzedaż kanapki z przeznaczeniem do bezpośredniego spożycia. W tym właśnie zakresie dostawie towaru towarzyszy element usługowy wspomagający dostawę, co nakazuje jej kwalifikację do grupowania 56 PKWiU a nie do pozycji CN19.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko DKIS należało uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji w obszerny i wyczerpujący sposób odniósł do poruszanego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, dochodząc do odmiennej konkluzji niż DKIS. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zwrócił prawidłowo uwagę na fakt, że Strona we własnym zakładzie oferuje na sprzedaż wyroby piekarnicze, cukiernicze itp., w tym również wyprodukowane przez siebie kanapki. Do produkcji kanapki wykorzystuje ona pieczywo oraz inne produkty, które nabywa. Następnie wyprodukowane przez Stronę kanapki są sprzedawane jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze itp.) klientom sklepu. Kanapki nadają się do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. oferowane pieczywo, drożdżówki, pączki, bułki słodkie, ciasta i ciasteczka czy torty - które są również sprzedawane w sklepach Strony. Argument DKIS w kwestii "bezpośredniości spożycia" danego towaru oraz forsowanie tezy, że kanapka nie jest wyrobem piekarniczym i różni się od innych piekarniczych wyrobów, należało uznać za nietrafione. Podnieść bowiem należy, że istnieje szerokie spektrum towarów — artykułów spożywczych, które nadają się do bezpośredniego spożycia, a nie są opodatkowane podstawową stawką 23% VAT. Nie można zatem podzielić poglądu DKIS, który stanowi, że cyt.: "Zatem skoro oferowane przez Skarżącą produkty są w pełni przyrodzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, to fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem". Idąc tym tokiem myśli chleb, czy drożdżówka również powinny być traktowane jako "produkty w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia". Dodatkowo, przyjmując zasady wykreowane przez DKIS, sprzedaży takich wyrobów towarzyszyłyby usługi wspomagające polegające na wykorzystywaniu zakupionych składników, jak drożdże, mąka i sól, ich łączeniu i wypiekaniu. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, na tle przedstawionego w rozpatrywanej sprawie sprawie stanu faktycznego, sklepu Strony nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie Skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56.
Należy przy tym zauważyć, że dodanie do ustawy o VAT przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Projektodawca uznał, że "zaproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 ustawy o VAT wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%. Powyższe oznacza, że na stawkę podatku, jaka będzie stosowana do dostawy towaru dokonywanej przez placówkę gastronomiczną nie będzie miało wpływu to, jak jest on sklasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 r. w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem (stosowne zastrzeżenie zostało zawarte w projektowanym art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT)". Natomiast Główny Urząd Statystyczny (na stronie: www.stat.gov.pl) zdefiniował placówkę gastronomiczną jako zakład/punkt gastronomiczny, stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos, zaś sklep jako pomieszczenie przeznaczone na cele handlowe, którego wnętrze jest dostępne dla ogółu konsumentów.
W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że sklepu firmowego Strony nie sposób potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56.
W konsekwencji zasadnie uznano, że DKIS w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę spornej kanapki w sklepach należących do Strony, zaliczając do nich przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz jego wyeksponowanie i wydanie klientowi w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie, uznając przez to, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU – usługi związane z wyżywieniem.
W tym miejscu dodać również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: " TSUE", "Trybunał") w wyroku z 9 września 2021 r., sygn. akt C-406/20 wyjaśnił, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Jeśli więc chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (por. wyrok Trybunału z 11 września 2014 r., K, C-219/13), nie należy ograniczać się przy tym do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. Wytyczne te wziął pod uwagę Sad pierwszej instancji, prawidłowo dokonując stosownych porównań przeprowadzając "test przeciętnego konsumenta".
Organ interpretacyjny przyjął, że dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające nie jest podobna z punktu widzenia przeciętnego konsumenta do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające – przetwarzające towar i przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Z taką konstatacją nie sposób się zgodzić z tego względu, że – jak wyżej wyjaśniono – w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można przyjąć występowania usług wspomagających dostawę towaru, jakim jest sporna kanapka.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) R. Pęk Z. Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA