I FSK 1058/06

I FSK 1058/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-07-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Juliusz Antosik
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i uwzględniono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 188, art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a, art. 203 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowego A. sp. z o. o. z/s w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 638/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego A. sp. z o. o. z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...]., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego A. sp. z o. o. z/s w R. kwotę 7200 zł (siedem tysięcy dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 638/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], którą organ I instancji określił wobec spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. w wysokości 369.639 zł. Organ wskazał, iż w dniu 30 kwietnia 2003 r. spółka przeniosła na Z. P. własność wynoszącego 2/3 udziału we współwłasności, nie ewidencjonując dokonanej sprzedaży w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, iż na mocy ugody sądowej z dnia 30 kwietnia 2003 r. spółka dokonała przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości odstępując od zawartej w dniu 25 września 2002 r. umowy przeniesienia udziału. Odstąpienie od umowy przenoszącej własność wymagało przeniesienia własności przedmiotowego udziału na poprzedniego właściciela. Z uwagi na konstytutywny charakter ugody skutek ten wystąpił z datą złożenia stosownego oświadczenia przez strony, a więc w dniu 30 kwietnia 2003 r.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podkreśliła, iż przedmiot zawartej ugody sądowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, brak jest bowiem podstaw, aby część budynków i budowli, o jakich mowa w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT utożsamiać z udziałem we współwłasności, będącym tzw. idealną częścią rzeczy, niewyodrębnioną fizycznie. Nadto poprzez zawartą ugodę strony skutecznie uchyliły się skutków czynności prawnej przeniesienia właśności udziału we współwłasności nieruchomości na spółkę, ze skutkiem ex tunc, tj. od dnia 25 września 2002 r.
4. Organ, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podnosząc dodatkowo - powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na gruncie podatku od towarów i usług sprzedaż części budynku pozostaje sprzedażą towaru, a nie sprzedażą prawa majątkowego, natomiast pod pojęciem podlegających opodatkowaniu części budowli i części budynków, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o VAT, należy także rozumieć ułamkową część budynku.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, wskazał, że ustalony stan faktyczny jest bezsporny, a kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy przeniesienie przez skarżącą na rzecz Z. P. własności udziału we współwłasności nieruchomości w drodze ugody sądowej z dnia 30 kwietnia 2003 r. stanowi obrót prawem majątkowym nie podlegającym podatkowi od towarów i usług, czy też nastąpiła sprzedaż towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd I instancji stwierdził, iż w świetle art. 15 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów prawa cywilnego przyjąć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje, że sprzedaż części budynku lub budowli jest towarem podlegającym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, uznać też trzeba, iż obejmuje również udział we współwłasności. Wykładnia prezentowana przez stronę prowadziłaby do trudnych do zaakceptowania skutków, bowiem zgodnie z taką wykładnią wystarczyłoby aby np. kilka osób nabyło udziały w rzeczy, których suma stanowiłaby całość rzeczy, żeby nie płacić podatku. Stąd też udział we własności nieruchomości jest rodzajem własności nieruchomości; zarówno gdy podatnicy podejmują decyzję o sprzedaży nieruchomości, jak i postanawiają sprzedaż udział w nieruchomości, dążą do przeniesienia prawa własności nieruchomości, a zbycie udziału we własności nieruchomości, nie służących wyłącznie do użytku właścicieli, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania wskazując przede wszystkim, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane poprawnej ocenie. Nie została naruszona ani zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ani obowiązek wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej. Również nie doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa i prawa, także gdy organ podatkowy zachował się odmiennie wobec podatnika w uprzednio prowadzonym postępowaniu w zakresie tych samych stanów faktycznych i prawnych. Organ podatkowy nie jest bowiem związany wadliwymi decyzjami wydanymi uprzednio wobec podatnika.
6. W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez radcę prawnego S. C., zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego zmianę w całości poprzez stwierdzenie nieważności bądź uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia: prawa materialnego - art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 58, art. 65, art. 88 oraz art. 555 Kodeksu cywilnego poprzez bezzasadne uznanie, że udział we współwłasności, określony w częściach ułamkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz przez przyjęcie, że czynność prawna uchylająca wcześniej dokonaną czynność prawną, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest opodatkowana tym podatkiem; przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa, wskazał, że sprzedaż udziału we własności - będącego prawem, nie zaś towarem - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży podlegającym podatkowi od towarów i usług może być jedynie fizycznie i prawnie wyodrębniona część budynku lub budowli. Wyklucza to opodatkowanie VAT sprzedaży udziału we współwłasności takiej nieruchomości, gdyż istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy, przysługującego właścicielom. Umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi zatem sprzedaż prawa w rozumieniu art. 555 Kodeksu cywilnego, a nie sprzedaż rzeczy w ujęciu art. 535 Kodeksu cywilnego.
Strona podniosła również, iż kluczową kwestią w sprawie jest to, iż odnosi się ona do ugody sądowej z dnia 30 kwietnia 2003 r., na mocy której strony wcześniej dokonanej czynności prawnej uchylają się od jej skutków (przy czym czynność ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Skoro zatem zostały uchylone wszystkie skutki prawne, to brak jakiegokolwiek uzasadnienia, aby w mocy pozostał tylko jeden skutek w postaci opodatkowania.
Nadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku odniósł się tylko do jednego z zarzutów skargi, nie ustosunkowując się do pozostałych.
7. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Organ podzielił stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, wskazał też, iż Sąd ten wyczerpująco w uzasadnieniu podał podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, dokonując wyczerpującej analizy przepisów, a w szczególności art. 4 ust. 1 ustawy o VAT.
8. W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2007 r. strona powołała się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2006 r., I FSK 664/05, w którym Sąd zaprezentował stanowisko zbieżne z poglądami strony skarżącej.
9. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze kasacyjnej, cofnął zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg przedłożonego spisu kosztów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
10. Na wstępie należało rozważyć, czy jest dopuszczalne cofnięcie części zarzutów skargi kasacyjnej, a jeżeli tak, to jaki skutek procesowy wywołuje taka czynność procesowa. Jest to tym bardziej istotne, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, a te są wyznaczone przez podane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego i procesowego. Rozstrzygając tą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że cofnięcie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania jest dopuszczalne, skoro bowiem dopuszczalne jest w świetle przepisów art.60 w związku z art.193 P.p.s.a. cofnięcie skargi kasacyjnej, to tym bardziej dopuszczalne jest cofnięcie części jej zarzutów. Zatem ograniczenie zarzutów skargi kasacyjnej do naruszenia prawa materialnego sprawiło, że niedopuszczalne stało się badanie popełnionych przez sąd pierwszej instancji ewentualnych uchybień procesowych, natomiast ocena zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego i niewłaściwego jego zastosowania musiała odbyć się - z konieczności - w związku z ustalonym stanem faktycznym.
11. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zarzut ten należy uznać za trafny.
Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r. I FSK 664/05 (ONSA 2007/1/25), iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. udział we współwłasności części budynku (budowli) nie był towarem w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), a jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.2 tej ustawy. Trzeba dodać, iż stan prawny do kwietnia 2003 r. (a więc okresu istotnego w niniejszej sprawie nie uległ większym zmianom, a przynajmniej w zakresie objętym tą sprawą).
Dlatego też należy przypomnieć argumentację Sądu wyrażoną w powyższym wyroku. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług.
Zgodnie z art. 4 pkt 1 p.t.u.a. przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Z brzmienia definicji towaru wynika, że sformułowanie "ich części" odnosi się do budynków oraz budowli. Wobec powyższego na podstawie ww. przepisu art. 4 pkt 1 p.t.u.a., towarem jest również część budynku, budowli.
W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.
Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi. Określa ono zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody współwłaścicieli (J.Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, s.129). Rozporządzanie udziałem polega m.in. na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.
Skoro jednak udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż we współwłasności rzeczy jako prawa nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy mającej charakter materialny.
Należy w tym zakresie uwzględnić, że współwłasność jest pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który by rozdzielał je, według jakichkolwiek kryteriów, na odrębne, rozłączne uprawnienia współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne (skuteczne erga omnes i erga partes) prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy; odrębną kwestią jest dokonany w ramach korzystania z rzeczy podział quoad usum. Generalnie zaś współwłasność przedstawia się jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek: Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Kraków 2001).
W podatku od towarów i usług istotny jest przedmiot czynności opodatkowanych, którym musi być towar lub usługa. Powyższe rozumienie udziału we współwłasności rzeczy wskazuje, że "udział we współwłasności nieruchomości" nie był w 2003 r. ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 p.t.u.a.
Kiedy w art. 4 pkt 1 p.t.u.a., w definicji towarów mowa jest o części budynków i budowli, nie można utożsamiać części budynku lub budowli z udziałem we współwłasności, określającym w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy, nieprowadzącym do fizycznego wyodrębnienia jakiejkolwiek jej części fizycznej.
Przedmiotem sprzedaży podlegającym podatkowi od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie (w sensie materialnym) wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Wyklucza to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (w stanie prawnym 2003 r.) sprzedaży udziału we współwłasności takiej nieruchomości, gdyż jak już wskazano istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy, przysługującego współwłaścicielom. Żadnemu z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli (J. Ignatowicz, op. cit., s. 122). Skoro zatem nie ma żadnych przesłanek, aby utożsamiać udział we współwłasności rzeczy, który jest prawem, z częścią rzeczy, mającej charakter materialny, udział we współwłasności rzeczy nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 p.t.u.a.
Na niematerialny charakter udziału jako prawa zwraca również uwagę orzecznictwo Sądu Najwyższego.
W wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. (sygn. akt I CKN 978/00, publ. LexPolonica), na kanwie sprawy, w której strony zawarły umowę sprzedaży udziału, określonego ułamkiem 58/400, w nieruchomości gruntowej, czyli przysługującej pozwanym ułamkowej części prawa własności tej nieruchomości, Sąd Najwyższy stwierdził, że w takiej sytuacji "zbycie dotyczyło udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności". Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że w takim przypadku sprzedawca nie ponosi na podstawie art. 206 K.c. (z tytułu odpowiedzialności współwłaściciela) odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady sprzedanej rzeczy, konstatując, że "w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był udział we współwłasności nieruchomości, jedynie wady udziału mogłyby uzasadniać odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi na podstawie art. 560 § 1 w związku z art. 555 K.c."
Tym samym Sąd Najwyższy w sposób jednoznaczny także odróżnia sprzedaż części rzeczy (art. 535 K.c.) od sprzedaży prawa (art. 555 K.c.), uznając sprzedaż udziału nieruchomości za sprzedaż prawa, a nie części rzeczy, wskazując na konsekwencje tego rozróżnienia, m.in. na gruncie odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu tej czynności.
Reasumując zatem tę część rozważań należy stwierdzić, że w stanie prawnym 2003 r., w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) udział we współwłasności części budynku (budowli) nie był towarem, a tym samym jego sprzedaż nie podlegała na podstawie art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stwierdzając zatem wadliwą wykładnię art. 4 pkt 1 p.t.u.a. dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, prowadzącą ostatecznie do objęcia zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa w formie udziału w nieruchomości (budynku), jako argument dodatkowy, przemawiający przeciwko takiej interpretacji tego przepisu, należy podnieść, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994 nr 3, poz. 39). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19 października 1988 r., OTK 1988, poz. 5). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wiążąca się z tym zasada pewności (stabilności) podatku, której przestrzeganie najlepiej zapewni przyjęta w obecnej Konstytucji zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, obowiązywała jednak również w poprzedniej regulacji konstytucyjnej (por. orzeczenie TK sygn. akt K 3/89 z 26 września 1989 r. - OTK z 1989 r., poz. 5). Brak pewności prawa podatkowego w aspekcie nieprecyzyjnego określenia przez prawodawcę elementów obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku pozostaje w niezgodzie z zasadą państwa prawnego. Za sprzeczne zatem z zasadami demokratycznego państwa prawa uznać należałoby przerzucanie na podatnika odpowiedzialności (w postaci dodatkowego przypisu obciążeń podatkowych) za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu podatku w okolicznościach, w których nie można podatnikowi zarzucić oczywiście błędnej wykładni prawa.
W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. - uchylił decyzję organu odwoławczego jako naruszającą przepis art. 4 pkt 1 p.t.u.a., poprzez jego błędną wykładnię.
O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.). Przy czym stawkę minimalną określono w myśl § 2 ust.1 powyższego rozporządzenia, przyjmując że brak przesłanek do zastosowania ust.2 tegoż paragrafu.