I FSK 1057/19

I FSK 1057/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-06-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 905/18 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-02-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 par 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 207 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 905/18 w sprawie ze skargi I. sp. o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2018 r., nr 0401-IOV2.4103.32.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Bd 905/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi I. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") może być podstawą decyzji, w której organ odwoławczy, wbrew temu, co przyjmuje organ pierwszej instancji, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") opiera swe wywody o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Sąd przyjął, iż bezspornie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skonkretyzował skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku, za ten sam okres rozliczeniowy oraz w tej samej wysokości co organ pierwszej instancji. Przyjął również, że w skardze nie przywołano żadnych innych okoliczności faktycznych, jakie mogłyby być powołane przez podatnika gdyby od początku organ podatkowy wskazywał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dla porządku można wskazać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
Organy przeanalizowały wszystkie zebrane w sprawie dowody i ustalenia te zawarły w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego określono dla Spółki za III kwartał 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 575,00 zł, a za IV kwartał 2013r. kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 697,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 99 588,00 zł. Wzięto pod uwagę wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu.
Trafnie określono istotę sporu, tj. ustalenie czy faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży ekranów LED pomiędzy Spółką I. a Spółką I. o. oraz Spółką L. odzwierciedlają faktyczny obrót gospodarczy.
Bezspornie ustalono faktyczny przedmiot działalności Spółki, adres siedziby, zaewidencjonowane faktury. Ustalono, że Spółka w badanym okresie nie posiadała żadnej bazy technicznej ani osobowej. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że podmioty, które wystawiły na rzecz Spółki faktury to Spółki powiązane ze sobą osobowo poprzez M. M. oraz D. R. Zawiązali oni trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiednio w dniach: I. w dniu 15 kwietnia 2009r., L. w dniu 19 stycznia 2010r., I. w dniu 29 lipca 2013r. Miejscem działania były lokale, które opisano zgodnie z uzyskaną informacją od właściciela przedmiotu najmu. Bezspornym pozostaje to, iż skarżąca w badanym okresie nie posiadała pracowników, bazy technicznej, a jej siedziba mieściła się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej drugiej ze spółek, tj. I.
Spółka L. miała nabyć ekran LED od Spółki I. w dniu 12 września 2013r. i tego samego dnia miała dokonać jego sprzedaży Spółce I., z którą umowę sprzedaży podpisała w dniu 2 września 2013r. W tym samym dniu I. podpisała umowę sprzedaży tegoż ekranu z I. Faktura sprzedaży ekranu została wystawiona przez Spółkę l. na rzecz Spółki l. w dniu 20 września 2013r., przy czym umowa sprzedaży także została zawarta w dniu 2 września 2013r. W momencie sprzedaży, jak i zakupu miał być przechowywany w tym samym miejscu. Dnia 9 kwietnia 2015r. przesłuchano P. L. na okoliczność transakcji zawieranych pomiędzy Spółkami powiązanymi - pełniącego do dnia 13 października 2016r. funkcję Prezesa spółki I. Sp. z o.o. Na okoliczność zawierania wzajemnych transakcji pomiędzy Spółkami powiązanymi osobowo przesłuchani zostali także pracownicy zatrudnieni w Spółkach tj. P. S., T. P., M. F. oraz M. B. Przeprowadzono kontrolę wobec L. Sp. z o.o. Przeanalizowano wyciąg bankowy, z którego wynikało, iż zapłaty na rzecz I., Spółka L. dokonała w dniu 17 września 2013r. po otrzymaniu zapłaty za sprzedaż tego samego ekranu od Spółki I. w dniu 17 września 2013r.
Ustalono, iż w dniu 12 września 2013r. Spółka L. dokonała uzbrojenia ekranu Led w magazynie, który znajduje się w O., natomiast próby uruchomienia ekranu dokonano już po wystawieniu faktury dla Spółki I. Przesłuchano M. G., który wykonał tę usługę, a ten nie potrafił jednoznacznie określić kto go zatrudniał, tj. czy był zatrudniony w firmie I. czy I. Jedynie pewne było to, że polecenia otrzymywał od D. R. oraz M. M. Przeanalizowano polisę ubezpieczeniową nr [...] z dnia 21 grudnia 2013 r. na którą powołali się wspólnicy oraz która według zeznań świadków była przyczyną odsprzedaży towaru spółce powiązanej. W ocenie organu odwoławczego transakcja sprzedaży ekranu Led wg faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2013r., na której jako wystawcę wskazano Spółkę I. a nabywcę I. miała mieć miejsce w okresie, w którym Spółka I. nie posiadała ubezpieczenia (ubezpieczenie obejmowało okres od 14.12.2012r. do 13.12.2013r.).
W uzasadnieniu decyzji na str. 14-18 wykazano okoliczności, które przekonują, że w sprawie wystąpiły powiązania osobowe pomiędzy podmiotami zakwestionowanego łańcucha zdarzeń, jedność miejsca i czasu transakcji wykazywanych w fakturach, odwrócone przekazywanie środków finansowych (kompensaty), a strona nie wykazała powodów ekonomicznych tego typu działań, z transakcji ostatecznie nie uzyskano realnych pieniędzy. To czyni logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym stwierdzenie organu, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie stwierdzono, iż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" w ekonomicznym aspekcie tych czynności.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgadzając się z powyższym stwierdził, że w sprawie podatnik nie potrafił wskazać żadnej okoliczności, która wskazywałaby na fakt, że wolą wystawcy i adresata zakwestionowanych faktur była wola przeniesienia własności w zamian za zapłatę, co więcej materiał dowodowy zebrany w sprawie zaprzecza temu, by wystąpił obrót towaru w ramach działalności gospodarczej, gdyż nie zachodzą warunki, jakie zwykle przypisuje się handlowi towarów. Skoro realny stan faktyczny sprawy sprowadza się jedynie do zapisów na dokumentacji, to w sprawie nie było nie tylko wydania towaru, lecz przede wszystkim nie było przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Nie wystąpił więc obrót ekranami Led na podstawie zakwestionowanych faktur. Rację ma organ stając na stanowisku, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, którym towarzyszył cel gospodarczy. Głównym celem wystawienia fikcyjnych faktur sprzedaży było natomiast wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że transakcje zostały rzeczywiście dokonane w takiej postaci, jaka wynika z treści faktur. Natomiast z góry powziętym zamiarem stron był brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w przeświadczenie co do dokonania określonej czynności prawnej.
Nierzeczywistość faktur należy odróżnić od faktur, które dokumentują czynności sztucznie dokonane w celu uzyskania korzyści majątkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wykazał brak dostawy towarów.
W konsekwencji do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uzupełniający art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że skarżąca nie tylko mogła wiedzieć czy nawet wiedziała o braku dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale wręcz tego typu działanie było jej celem. W sprawie nie chodzi bowiem o to, czy skarżąca była nieświadoma kwalifikacji prawnej jej działań według przepisów prawa podatkowego, ale tego, iż obrót ekranami sprowadzał się w rzeczywistości gospodarczej jedynie do wypisywania dokumentacji.
M. M., w toku przesłuchania wskazał, iż wyodrębnienie trzech powiązanych Spółek I., I., L. pomogło w startowaniu w przetargach, bowiem startowały trzy odrębne podmioty, które składały różne oferty. Co więcej sam skarżący w skardze na str. 12 potwierdza, że chodziło o zbudowanie renomy firmy. Zatem logicznym jest wniosek, iż wpisane na fakturach zakupy i sprzedaż ekranów LED nie było skutkiem dokonania rzeczywistych transakcji, ale powodem była chęć wywołania w otoczeniu przeświadczenia, że transakcje zostały rzeczywiście dokonane w takiej postaci, jaka wynikała z treści faktur. Papierowe zwiększenie obrotów Spółek mogło sprawiać wrażenie dobrze funkcjonujących na rynku firm, pomimo że wynik finansowy przedstawiał zupełnie inny obraz sytuacji ekonomicznej. Skarżący polemizując w skardze z tym stanowiskiem niesłusznie lekceważy różnice pomiędzy zapisem nierzeczywistej sprzedaży na fakturach a rzeczywistym zwiększeniem obrotów spółki. Czynności zwiększenia obrotów firmy nie należy utożsamiać z dostawą towarów, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są to pojęcia odrębne.
W uzasadnieniu decyzji organy trafnie wyłuszczyły te elementy stanu faktycznego, które w całości dały obraz braku bazy technicznej i osobowej, powiązań osobowych, tego samego czy zbliżonego czasu transakcji, powrotu towaru do źródła, powtarzających się trzech podmiotów obrotu, kompensaty zapłaty, co przełożyło się na logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym stwierdzenie, że dbałość przedsiębiorców sprowadzała się do zachowania prawidłowości "papierowej", ale już nie co do samego towaru. Takie zachowanie nie odpowiada zwyczajnym warunkom handlu.
W sprawie ustalono, że zakres przedmiotowy umów jest w zasadzie tożsamy, tożsama jest również szata graficzna zawartych umów i porozumień pomiędzy spółkami, adres wskazany do zgłaszania reklamacji jest tożsamy w każdej z umów, do każdej z umów dołączona jest specyfikacja, która zawiera parametry poszczególnych ekranów LED i która pozwoliła na zidentyfikowanie danego ekranu, umowy zawierane przez Spółki powiązane osobowo zawierane są przez D. R. i P. P. (z wyjątkiem umowy z dnia 2 września 2013r., która została zawarta pomiędzy P. P. a K. K.), na fakturach jako nazwa towaru widnieje oznaczenie przedmiotu sprzedaży bardzo ogólnie tj.: ekran LED - bez szczegółowej nazwy czy parametru, we wszystkich umowach, czy to zakupu czy sprzedaży wskazany jest ten sam numer konta bankowego, na który należy dokonać płatności za fakturę. W umowach z dnia: 31 października 2013r. zawartej pomiędzy I. a I., 12 listopada 2013r. zawartej pomiędzy I. a I., 5 grudnia 2013r. zawartej pomiędzy l. a I.., 2 września 2013r. zawartej pomiędzy I. a I., 2 września 2013r. zawartej pomiędzy L. a I., jako przedmiot umowy wskazano: sprzedaż ekranu diodowego M. Przeanalizowano ekonomiczne uzasadnienie transakcji i wykazano, że ekran Led będący przedmiotem faktur wystawianych pomiędzy spółkami nie był nabywany w celu dalszej odsprzedaży innym, konkurencyjnym firmom, gdyż Spółki I., L. zawarły ze sobą umowy sprzedaży tego samego dnia tj. 2 września 2013r., a więc już w tym dniu Spółka I. wiedziała, że ten ekran ma wrócić do I. Przeanalizowano daty wystawienia faktur VAT w konfrontacji z datami zapłaty za faktury i ustalono, że Spółka I., która kupiła ekran LED od Spółki I. w dniu 20 września 2013r. dokonała za niego zapłaty w dniu 17 września 2013r., ze środków otrzymanych w dniu 17 września 2013r. Spółka I. dokonała zapłaty dla Spółki L. (od której Spółka I. miała nabyć ekran Led w dniu 12 września 2013r.), spółka L. ze środków otrzymanych od I.w dniu 17 września 2013r. zleciła przelew zapłaty na rzecz I., od której miała nabyć ekran w dniu 12 września 2013r. Wskazano, że to I. jako pierwsza z powiązanych Spółek dokonała sprzedaży ekranu LED oraz jako pierwsza za ten ekran zapłaciła, zanim sama otrzymała zapłatę ze sprzedaży i wyciągnięto logiczny wniosek, iż źródłem pochodzenia ekranu będącego przedmiotem transakcji pomiędzy Spółkami powiązanymi oraz pieniędzy, które stanowiły zapłatę za ekran była Spółka I., do której ostatecznie ten sam ekran i środki pieniężne powróciły. Spółka I. miałaby sprzedać ekran nie otrzymując zapłaty w dniu sprzedaży, a następnie sama zapłaciła za ten sam ekran na trzy dni przed zakupem.
W toku postępowania podatkowego przeanalizowano przedłożone wyciągi bankowe z których wynika, że przepływ środków finansowych pomiędzy Spółkami był w każdym przypadku taki sam i w rezultacie wyszła i powróciła do tej samej Spółki (...) taka sama kwota.
Nie można odmówić racji organowi w stwierdzeniu, że Spółka I. zakupiła ekran LED od Spółki L. za kwotę netto 185 000,00 zł, VAT 42 550,00 zł, a następnie poniosła koszty obsługi technicznej w wysokości netto 1 991,87 zł, VAT 458,13 zł, udokumentowane fakturą [...] z dnia 13 września 2013r., po czym dokonała sprzedaży przedmiotowego ekranu na rzecz Spółki I. na kwotę 186 991,87 zł netto, VAT 43 008,13 zł. Zatem powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniu Spółki I. nie osiągnęła żadnego zysku ze sprzedaży.
Ustalono, iż spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 29 lipcu 2013r. i od początku działalności poza fakturami nabyć z firm powiązanych (L. i I.) nie deklarowała w III i IV kwartale 2013r. innych nabyć ekranów Led, wspólnikami Spółki I., I. oraz L. w kontrolowanym okresie były te same osoby M. M. i D. R., pomimo rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółka generowała znaczny obrót: w III kwartale 2013 r. w kwocie 189 492,00 zł, w IV kwartale 2013r. w kwocie 453 680,00 zł, deklarując jednocześnie w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe niewielką kwotę zobowiązania podatkowego (575,00 zł - III kwartał 2013r. ) i niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (487,00 zł -IV kwartał 2013r.), w złożonych deklaracjach Spółka wykazała transakcje, które miały być zawierane ze Spółkami powiązanymi osobowo tj. I. i L., miejsce prowadzenia działalności Spółki było tożsame z adresem działalności Spółki I., tj. [...]. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza, nie zatrudnienia pracowników, nie posiadała magazynów, sprzętu niezbędnego do realizacji zadań, korzystać mogła jedynie z zaplecza spółek powiązanych, Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za 2014r., w którym wskazano, iż łączne przychody z tytułu sprzedanych towarów i świadczonych usług w roku 2013 i 2014 wynosiły 4 808 791,93 zł (z tego zysk netto: 8 467,58 zł), co wskazuje, iż przychody zrównane zostały z kosztami, a zysk stanowił jedynie 0,18% przychodu, wg sprawozdania z działalności Spółki w 2014r. Spółka korzystała z kredytu bankowego, a zobowiązania długoterminowe Spółki z tytułu kredytów i pożyczek wyniosły 114 947,03zł, z kolei zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek wyniosły 225 000 zł, za kontrolowany okres Spółka zaewidencjonowała sprzedaż trzech ekranów Led, z czego jeden został sprzedany do firmy niepowiązanej a dwa kolejne do Spółki I., od której ekrany zostały nabyte, szybkie przenoszenie uprawnień do dysponowania towarem - według dokumentacji ekrany Ledowe miały być nabywane i sprzedawane tego samego dnia lub odstęp między nabyciem a sprzedażą był jednodniowy, czasem dłuższy ale zawsze w ramach danego kwartału, według zeznań wspólników Spółki zostały powołane w ściśle określonym celu, co miało oznaczać, iż Spółka I. zajmowała się sprowadzaniem ekranów LED z C., Spółka I. ich sprzedażą, a Spółka L. - serwisem, przy czym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółki dokonywały transakcji zakupu i sprzedaży między sobą, transakcje zakupu i sprzedaży dokonane na "papierze" "zatoczyły koło" - Spółka otrzymała fakturę na ekran Led od Spółki I. a następnie wystawiła fakturę na ten ekran do tej samej Spółki oraz otrzymała fakturę na ekran od Spółki L. i wystawiła fakturę na I., co zobrazowano schematem, cena jednostkowa jednego zakupionego przez h. ekranu LED, który pochodził z C. wynosiła 12 161,05 zł, co oznacza, że cena ta była wielokrotnie niższa od cen wskazanych na fakturach sprzedaży, "wędrówki towaru" Ponadto odstęp czasu pomiędzy rzekomymi transakcjami zakupu i sprzedaży był bardzo krótki - sprawdzono także, że w okresie rzekomych transakcji zarówno Spółka I. jak i I. nie posiadały ubezpieczenia na ekrany Led, forma płatności jaką była kompensata wzajemnych zobowiązań, pomimo, że jest dopuszczalna w obrocie, pozwoliła stronom transakcji pominąć dokonywania płatności poprzez rachunki bankowe, co w rezultacie miało wyłącznie uwiarygodnić rzetelność transakcji.
1.4. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy dawały także podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.5. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji nie sposób pominąć tego, że w skardze nie podważono zasadniczej kwestii przyjętej w zaskarżonej decyzji, iż to nie sprzedaż była celem działania podatnika, nie ma racji skarżąca dopatrując się w wywodzie decyzji zrównania celu ekonomicznego tylko z celem finansowym. Jak wcześniej wskazano, organ obok wyliczeń finansowych szeroko ocenił efekt przedstawionych w dokumentacji transakcji i również w oparciu o zeznania świadków prawidłowo doszedł do przekonania, że nie zostały one dokonane. Ocenił wszelkie korzyści, jakie mogły płynąć dla podmiotu z dokonanych czynności i trafnie (co więcej zgodnie ze stanowiskiem skarżącej) stwierdził, że chodziło o zmianę oceny kondycji spółek. Logicznie uznał, że nie chodziło o dostawę towarów w rozumieniu przepisów podatkowych. Nie zmienia tego fakt, że towar będący przedmiotem dostaw istniał faktycznie.
Wbrew temu co sądzi skarżąca "ważne umowy sprzedaży" ograniczały się do sporządzenia dokumentacji, pod którą nie było woli przekazania rozporządzania nabytymi ekranami jak właściciel. Nie jest wystarczającym fakt, że spółka została powołana jako spółka handlowa. Stwierdzenie skargi o prowadzeniu swobodnych negocjacji z potencjalnymi nabywcami, ograniczało się do negocjacji papierowych i z góry określonych "nabywców". Nie ma dowodu na to, że odsprzedaży ekranów następowała, gdy skarżąca znalazła odbiorcę. Odbiorca był znany od początku.
Nie przekonuje Sądu wskazywanie M. S. jako klienta, którego rezygnacja z towaru doprowadziła do powrotnej odsprzedaży towaru.
1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Pełnomocnik skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zaskarżył w całości i zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych poprzez dowolne ustalenie, że sporne transakcje nabycia i zbycia przez Spółkę ekranów Led były nierzeczywiste, fikcyjne, gdyż nie miały ekonomicznego uzasadnienia, przy czym organ w sposób wadliwy i nieuzasadniony zrównuje cel ekonomiczny, co jest wszak pojęciem szerokim, z wąsko rozumianym celem finansowym, traktowanym jako efekt finansowy pojedynczej transakcji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi fakturami sensu stricto, przy braku kwestionowania, że towar będący przedmiotem dostaw istniał faktycznie, strony umów zawierały ważne umowy sprzedaży oraz bez wskazania kto i w jaki sposób ograniczał rzekomo Spółkę w rozporządzaniu nabytymi ekranami jak właściciel, choć w aktach są dowody, że Spółka została powołana jako spółka handlowa, prowadziła swobodnie negocjacje z potencjalnymi nabywcami, a wreszcie dokonywała odsprzedaży ekranów, gdy znalazła odbiorcę, które to okoliczności znalazły potwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19.12.2018r. (PR 2Ds.123.2018) o umorzeniu śledztwa oraz w zgromadzonym w ramach tego śledztwa materiale dowodowym;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art 127 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ odwoławczy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji wydanej na błędnej podstawie prawnej oraz próbę konwalidacji tej błędnej podstawy prawnej na etapie decyzji organu odwoławczego, co oznacza, że strona postępowania dopiero po jego ostatecznym zakończeniu dowiedziała się o podstawie prawnej, która zakreśla wszak kierunki całego postępowania, jak również kierunki obrony podatnika, treść zarzutów i argumentów, co godzi w szereg ogólnych zasad postępowania podatkowego, a szczególnie w zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę legalizmu;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ odwoławczy powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcia decyzję organu odwoławczego innej sprawy podatkowej, niż sprawa, która była przedmiotem postępowania podatkowego na etapie jego wszczęcia i wydania decyzji przez organ I instancji;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i doprowadzenia do rozbieżności pomiędzy przywołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem oraz utrzymywania, że sporne transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, przy jednoczesnym wskazywaniu korzyści, które Spółka osiągnęła w związku z ich zawarciem;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i negatywną ocenę pisemnego oświadczenia Pana M. S., bez dokonania nawet próby przesłuchania go jako świadka, choć w ramach toczącego się równocześnie śledztwa potwierdził on i wyjaśnił wskazane w oświadczeniu okoliczności i zdarzenia;
7) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez czynienie w uzasadnieniu wyroku niespójnych, wręcz wykluczających się ustaleń i kwalifikacji;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:
8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że o nierzeczywistym, fikcyjnym charakterze czynności prawnej mogą świadczyć przyczyny i cele, dla których strony zdecydowały się dokonać tych czynności;
9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Spółki dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka mogła i rozporządzała nabytym towarem jak właściciel, a więc bez prawnych i faktycznych ograniczeń.
2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
3.4. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania pierwszym rozpoznanym będzie zarzut zawarty w przywołanych wyżej pkt 3, pkt 4 i pkt 5 skargi kasacyjnej związany z tym, że organ pierwszej instancji przyjął inną podstawę materialną rozstrzygnięcia (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług) niż organ odwoławczy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej zakreślona podstawa prawna wyznaczyła zarówno kierunek rozstrzygnięcia, jak również polemiki, argumentacji i zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu.
Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż został on powołany także w skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na stronach od 5 do 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku obszernie odniósł się do tej kwestii. W skardze kasacyjnej w ogóle nie wskazano na argumentację Sądu pierwszej instancji i jej ewentualną wadliwość. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż bezspornie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skonkretyzował skarżącej zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku, za ten sam okres rozliczeniowy oraz w tej samej wysokości co organ pierwszej instancji – jest prawidłowe. Zasadnie zauważono, że w skardze nie przywołano żadnych innych okoliczności faktycznych, jakie mogłyby być powołane przez skarżącą, gdyby od początku organ podatkowy opierał rozstrzygnięcie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także, że nie ma racji skarżąca powołując się na to, że w takim wypadku dochodzi do rozstrzygania odrębnej sprawy, bowiem sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego, co uprzednio stanu faktycznego.
Należy także zauważyć, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia na nowo postępowania wyjaśniającego. Stąd też przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Z tą jednak różnicą, że przy ustalaniu stanu faktycznego organ odwoławczy może posłużyć się materiałem dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Tym samym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty, wówczas gdy w toku postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną słusznie zauważono, iż w sprawie organ drugiej instancji nie dostrzegł braków w materiale dowodowym, uniemożliwiającym ustalenie stanu faktycznego sprawy, które skutkowałoby, wydaniem decyzji o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy miał prawo zmiany podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zasadnie podkreślił w tym piśmie, iż zarówno na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i później w toku prowadzonego postępowania podatkowego przedmiotem zainteresowania organów podatkowych był fakt przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Zastosowanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej normy prawnej w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług nie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ nie doszło do zmiany ustaleń dających podstawę do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego, natomiast rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostawało niezmienne niezależnie od tego, który z ww. przepisów legł u podstaw wydania decyzji.
Końcowo należy zauważyć w tym zakresie, że w skardze kasacyjnej nie wykazano w żaden sposób na okoliczności lub dowody, które mogłyby być podniesione przez skarżącą w odwołaniu, gdyby skarżąca wiedziała, że podstawa prawna rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji będzie inna niż organu odwoławczego. Nie wykazano także w skardze – co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – jakie inne dowody i okoliczności skarżąca przedstawiłaby, gdyby wiedziała, że organ odwoławczy oprze rozstrzygnięcie na innej podstawie prawnej. Nie wystarczy polemika i wskazywanie na hipotetyczne sytuacje związane z naruszeniami prawa, należy odnieść je do okoliczności sprawy, zasad prowadzenia postępowania (w tym zasady dwuinstancyjności, gdzie sprawa dwa razy badana jest merytorycznie przez obie instancji, tu na podstawie tego samego materiału dowodowego) i wykazać, że działania skarżącej byłyby inne, gdyby od początku podstawa prawna rozstrzygnięcia była inna.
3.5. Nie można także podzielić zarzutu, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd uznał, że w sprawie mamy do czynienia z transakcją pozorną, nadużyciem prawa, czy z transakcją nierzeczywistą. Uważna lektura obszernego uzasadnienia wyroku nie pozostawia wątpliwości, iż Sąd przyjął za prawidłową ocenę sprawy dokonaną przez organ odwoławczy, że transakcja nie miała miejsca w zakresie przedmiotowym.
Odnosząc się do powtórzonego w skardze kasacyjnej zarzutu poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, poprzez dowolne ustalenie, że sporne transakcje nabycia i zbycia przez Spółkę ekranów Led były nierzeczywiste, fikcyjne, gdyż nie miały ekonomicznego uzasadnienia, przy czym organ w sposób wadliwy i nieuzasadniony zrównuje cel ekonomiczny, co jest wszak pojęciem szerokim, z wąsko rozumianym celem finansowym - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on oderwany od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Szczegółowe ustalenia organów przywołano w pkt 1.2 i 1.3. niniejszego uzasadnienia. Należy tu tylko dodać, iż bezspornie ustalono faktyczny przedmiot działalności Spółki, adres siedziby, zaewidencjonowane faktury. Ustalono, że Spółka w badanym okresie nie posiadała żadnej bazy technicznej ani osobowej. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że podmioty, które wystawiły na rzecz Spółki przedmiotowe faktury to spółki powiązane ze sobą osobowo poprzez M. M. oraz D. R., którzy zawiązali oni trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością l. Sp. z o.o., L. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o.o. W sprawie wystąpiły powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, przedstawiono łańcuch zdarzeń, jedność miejsca i czasu transakcji wykazywanych w fakturach, odwrócone przekazywanie środków finansowych (kompensaty), a strona nie wykazała powodów ekonomicznych tego typu działań, z transakcji ostatecznie nie uzyskano realnych pieniędzy. Przy czym skarżąca bagatelizując i kwestionując dokonane ustalenia, z drugiej strony stwierdza, że dostrzeżony fakt, iż data zawarta na umowie odsprzedaży ekranu zawartej pomiędzy Spółką a I. to 2 września 2013r., a więc ta sama, w której zawarto umowę zakupu z L. jest wynikiem z jednej strony błędu ludzkiego, a z drugiej strony braku przywiązywania wagi do formalnej strony transakcji zawieranych pomiędzy powiązanymi podmiotami (str. 20 skargi kasacyjnej). Takimi stwierdzeniami nie da się podważyć skutecznie zebranych i ocenionych przez organ dowodów, które pozostawały we wzajemnym powiązaniu.
W sprawie skarżąca nie potrafiła wskazać żadnej okoliczności, która wskazywałaby na fakt, że wolą wystawcy i adresata zakwestionowanych faktur było przeniesienia własności w zamian za zapłatę, co więcej materiał dowodowy zebrany w sprawie zaprzecza temu, by wystąpił obrót towaru w ramach wskazanych podmiotów, gdyż nie zachodzą warunki, jakie zwykle przypisuje się handlowi towarów. Nie ma dowodu na to, że odsprzedaży ekranów następowała, gdy skarżąca znalazła odbiorcę. Odbiorca był znany od początku. Przy czym, całkowicie uprawniona jest konstatacja Sądu w świetle całokształtu materiału dowodowego, iż oświadczenie klienta, nie poparte inną dokumentacją jest wątpliwe, zwłaszcza, że jak słusznie podkreślił Sąd, w takich sytuacjach występują utrwalone na piśmie negocjacje, zamówienie, rezygnacja, a takich dowodów nie przedstawiono.
Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.6. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.7. W niniejszej sprawie nie został naruszony art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu odniesiono się do zarzutów skargi i oceniono zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Dodatkowo fakt, iż Sąd pierwszej instancji powoływał się na ocenę sprawy i stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd kontrolując zaskarżony akt nie ocenił całokształtu sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał na istnienie towaru, nie podważał istnienia Spółek, wskazywał na to, że organy miały prawo oceniać skutki podatkowe wynikające z "transakcji", Sąd oceniał realny sens transakcji (gdzie sprzedany towar fakturowo zawrócił), transakcje zostały zakwestionowane od strony przedmiotowej (co to oznacza zostanie wyjaśnione poniżej), nie badano zatem kwestii świadomości skarżącej.
3.8. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
Organ podatkowy kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydał decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniu organ odwoławczy kompletnie i jednoznacznie wskazał w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Nadto, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawę materialną jej wydania stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję modyfikując podstawę prawną i wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji - niezależnie od modyfikowanej w postępowaniu instancyjnym argumentacji organów - zasadnie uznały one, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu wykazanego w deklaracji podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, niewątpliwie, samoistną podstawę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stanowił art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim warunkuje prawo do odliczenia od istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi. Zarzutu związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie sformułowano.
3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)