I FSK 1055/23

I FSK 1055/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1248/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1248/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2022 r. nr 1401-IOV-2.4103.45.2021.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.567 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1248/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B1. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 460 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III kwartał 2014 r. w wysokości 12.529 zł i za IV kwartał 2014 r. w wysokości 10.404 zł, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za kwiecień, maj, wrzesień, październik, grudzień 2014 r. w wysokości za kwiecień 2014 - 20.693 zł, maj 2014 - 3.680 zł, wrzesień 2014 - 57.785 zł, październik 2014 - 20.492 zł, grudzień 2014 - 61.122 zł oraz nadpłatę za III kwartał 2014 r. w kwocie 940 zł i IV kwartał 2014 r. w kwocie 2 043 zł.
NUS stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców strony nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. Ponadto NUS zakwestionował faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą, dokumentujące usługi, przy realizacji których spółka korzystała z usług ww. podwykonawców.
1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 1 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W ocenie DIAS zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że podwykonawcy strony nie mieli możliwości wykonania usług budowlanych wykazanych na fakturach. Skoro prac nie wykonała osoba wskazana, jako podwykonawca, a spółka nie mogła świadczyć usługi własnymi siłami, jak również nie wskazała innego podwykonawcy, faktury wyszczególnione w sentencji decyzji organu I instancji wystawione przez stronę na rzecz "L." K. Ż., "L." Ż., W. sp. J., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. S. sp. z o.o., Z. S.A., dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez spółkę.
1.4. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/19 uchylił ww. decyzję DIAS. WSA zalecił organowi ponowną ocenę, czy przedmiotowe usługi budowlane zostały wykonane.
1.5. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ustawy o VAT, w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/19, DIAS uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji. DIAS określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: drugi kwartał 2014 r. w kwocie 20.279 zł, trzeci kwartał 2014 r. w kwocie 3.311 zł, czwarty kwartał 2014 r. w kwocie 25.848 zł, określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury za wrzesień 2014 r. w wysokości 2.300 zł oraz umorzył postępowanie w części określającej kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za: kwiecień, maj, październik i grudzień 2014 r.
1.5.1. DIAS zauważył, że możliwość orzekania za II i III kwartał 2014 roku upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2019 r., a za IV kwartał 2014 roku z dniem 31 grudnia 2020 r. W dniu 20 listopada 2017 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych z lat 2013-2014 złożonych w okresie od 23 kwietnia 2013 r. do 19 marca 2015 r. przez spółkę, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. Pismem z 4 stycznia 2018 r., doręczonym stronie w dniu 9 stycznia 2018 r., NUS zawiadomił stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 20 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału do IV kwartału 2014 r. oraz kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2014 r.
Następnie DIAS wskazał, że doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c O.p.
DIAS wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło postanowieniem z 20 listopada 2017 r. w wyniku zawiadomienia z 11 lipca 2017 r., złożonego przez organ podatkowy na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej. Do upływu terminu przedawnienia w dacie wszczęcia postępowania nie pozostawał bliski okres.
DIAS podniósł, że nie istniały przeszkody prowadzenia postępowania karnego skarbowego o charakterze przedmiotowym ani podmiotowym.
Uwzględniając z kolei fakt, iż skutki finansowe (kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej) nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej, niewątpliwie przekraczały określony w art. 53 § 3 K.k.s. limit pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu, DIAS wskazał, że nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, którego karalność, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 i 2 K.k.s. wynosi 5 lub 10 lat. Uwzględniając zatem brzmienie art. 44 § 3 K.k.s. DIAS stwierdził, że przedawnienie karalności czynu nie mogło nastąpić przed 31 grudnia 2019 r.
DIAS podniósł, że nie istniała zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania.
DIAS wskazał, iż śledztwo w przedmiotowej sprawie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w W.. Następnie podał, iż do akt sprawy włączona została dokumentacja przekazana przez NUS oraz Prokuraturę Rejonową w W..
Wskazał, że w dniu 20 lutego 2018 r. śledztwo zostało zawieszone na podstawie art. 114a K.k.s., do czasu uzyskania prawomocnych i ostatecznych decyzji podatkowych. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności świadczących, ze doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
DIAS podniósł, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym mała miejsce w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe.
DIAS wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, na skutek uchylenia decyzji DIAS z 1 października 2019 r., nastąpił powrót postępowania do etapu zaskarżenia decyzji NUS z 28 czerwca 2019 r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III i IV kwartał 2014 r., kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad 2014 r. oraz nadpłatę za III i IV kwartał 2014 r.
1.5.2. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie, zawartymi w wyroku z 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/19, tj. pozyskał: dokumenty źródłowe stanowiące załączniki do protokołu kontroli podatkowej w spółce B. (w tym protokół przesłuchania M. R. z 16 lutego 2017 r.), informacje od kontrahentów strony: A. sp. z o.o., J., protokoły przesłuchań świadków: A. M., P. G., Z W., J. S. oraz protokół przesłuchania T. B. z 3 sierpnia 2016 r.
1.5.3. Zdaniem DIAS, odmienna ocena dokonana przez organ II instancji, dotycząca faktur uznanych przez organ I instancji za wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie spowodowała pogorszenia sytuacji strony. Skutkiem uznania większości zarzutów strony w zakresie nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było rozliczenie zobowiązania w deklaracji z uwzględnieniem wysokości podatku należnego zadeklarowanego przez stronę. DIAS odmiennie ocenił również materiał dowodowy w zakresie ograniczenia prawa strony od odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji dokonał zmniejszenia ustaleń organu I instancji odnośnie faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Podtrzymał natomiast w niezmienionej wysokości ustalenia odnośnie faktur wystawionych przez "E." M. B. i "H." Ł. M.
2. Skarga do sądu I instancji
2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. zakresie określenia wysokości zobowiązania za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionej za wrzesień 2014 r. faktury dla B. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Strona zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2014 r., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
3. Wyrok sądu I instancji
3.1. Zdaniem sądu, skarga była niezasadna.
3.2. W pierwszej kolejności sąd przypomniał, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po uchyleniu wyrokiem z dnia 29 października 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2838/19) uprzednio wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję sądu jest zatem ponowna ocena wydanej decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/19.
Zdaniem Sadu – DIAS wykonał wskazania sądu w sposób należyty.
W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, DIAS odmiennie niż pierwotnie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie potwierdza wykonanie przez stronę prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "L." K. Ż. (dotyczące usług budowlanych, montażu telewizji dozorowanej, montażu systemu dla niepełnosprawnych, montażu monitoringu oraz wykonaniu montażu koryt kablowych), "L." Ż., W. sp. j. (dotyczące usług teletechnicznych EiT, montażu instalacji SSWiN oraz CCTV, oraz wykonania rozbudowy kontroli dostępu systemu video-domofonowego), A. sp. z o.o. (dotyczące usług wykonania montażu koryt), S. sp. z o.o. (za wykonanie instalacji elektrycznej, przy budowie [...]), Z. S.A. (za wykonanie instalacji dla potrzeb UPS-a wraz z dostawą materiałów), B2. sp. z o.o. (za wykonanie instalacji elektrycznej). Strona powyższych ustaleń nie kwestionuje, zatem sąd odstąpił od ponownego przytaczania ustaleń zawartych zaskarżonej decyzji, które przywiodły organ do korzystnych dla strony ustaleń.
DIAS stwierdził natomiast, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E." M. B. Organ odwoławczy zakwestionował również fakturę nr [...] wystawioną przez Ł. M. oraz korektę faktury nr [...] wystawionej przez B.. Kwestie te będą zatem stanowiły przedmiot oceny Sądu w niniejszej sprawie.
3.3. W ocenie sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.
3.4. Treść podnoszonych zarzutów sprowadza się do zakwestionowania ustaleń organu w zakresie podatku naliczonego, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
W ocenie sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, albowiem nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w takim zakresie, jak twierdzi strona i jej kontrahenci.
Organy zakwestionowały zasadność uwzględnienia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez M. B., który składając zeznania w ramach przesłuchania (k. 164 verte teczka nr 1 akt admin.), przyznał, że wystawione przez niego faktury na rzecz Skarżącej były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za prawidłowe uznać należy w ocenie sądu, ustalenia organów podatkowych do braku podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez te osoby. Strona nie kwestionowała w skardze przyjętej przez DIAS i potwierdzonej we wcześniejszym orzeczeniu tutejszego sądu oceny charakteru wystawionych przez ten podmiot faktur.
Sporne jest natomiast zakwestionowanie przez organ usługi wskazanej w fakturze wystawionej przez Ł. M.. Zdaniem sądu słusznie DIAS przyjął, że zakwestionowane faktura dokumentuje usługi fikcyjne, bowiem usługi wynikające z faktury faktycznie nie zostały wykonane na rzecz skarżącej, która nie przedstawiła poza fakturą żadnych dowodów potwierdzających wykonania usługi instalatorskiej przez Ł. M..
DIAS zakwestionował również korektę faktury nr [...] wystawionej przez B.. W opinii sądu faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i należy ją uznać za tzw. "pustą" fakturę.
DIAS prawidłowo stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E." M. B., a odliczając podatek z tych faktur strona zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za: II kw. 2014 r. o 19.780 zł i IV kw. 2014 r. o 22.425 zł, jak również faktury nr [...] wystawionej przez Ł. M., gdyż odliczając podatek z tej faktury strona zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za IV kw. 2014 r. o 1.380 zł oraz z korekty faktury nr [...] wystawionej przez B., odliczając podatek z tej faktury strona zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za: II kw. 2014 r. o 5.175 zł. Zasadne zatem było zastosowanie norm wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.
Reasumując, obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu.
3.5. Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji dotycząca okoliczności zawieranych transakcji wskazuje na świadome działanie skarżącej co do udziału w oszukańczym procederze jeśli chodzi o nabycie usług od M. B. i Ł. M..
3.6. W rozstrzyganej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby zastosować art. 108 ustawy o VAT zwłaszcza, że faktury nie odzwierciedlają obrotu towarem. W świetle wykładni dokonanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych sygn. akt C-459/17 i C-460/17, (C-459/17), (C-460/17) wynika, że w takiej sytuacji strona nie może powoływać się na tzw. "dobrą wiarę".
Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji.
Po dokonaniu kontroli sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena np. materiałów dotyczących transakcji z kontrahentem "H". Ł. M. nie dawała podstaw do przyjęcia, że podwykonawca strony - nie wykonał na jej rzecz usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT
2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2014 r., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tym w przedmiotowej sprawie zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przesłane bezpośrednio do podatnika z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.
b) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.
4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zrzekł się rozprawy.
4.3. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej wskazano na pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 23 sierpnia 2017 r., do którego dołączono pełnomocnictwo ogólne (procesowe) na piśmie oraz pełnomocnictwo szczególne PPS-1 do reprezentacji we wszystkich sprawach podatkowych. Dokumenty te potwierdzają, że od sierpnia 2017 roku spółka posiadała umocowanego pełnomocnika do reprezentacji we wszystkich sprawach podatkowych, a organ otrzymał o tym informację 23 sierpnia 2017 r. W tym stanie rzeczy od tej daty wszelkie pisma w tym zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. winny być doręczane pełnomocnikowi. Sporne zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przesłane bezpośrednio do podatnika z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, a zatem nie wywołało ono skutków prawnych. Przedmiotowe pismo z dnia 23 sierpnia 2017 r. wraz z załącznikami winno znajdować się w aktach sprawy, niemniej z ostrożności oraz dla uniknięcia wszelkich wątpliwości pełnomocnik przesłał je w załączeniu (wraz z potwierdzeniem nadania).
4.4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania na rzecz organu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentacja strony skarżącej opiera się na dwóch rodzajach zarzutów naruszenia w tym zakresie, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70c O.p.
Kluczowe w tym względzie są informacje wskazane w piśmie procesowym z 23 sierpnia 2017 r., do którego dołączono pełnomocnictwo ogólne (procesowe) na piśmie oraz pełnomocnictwo szczególne PPS-1 do reprezentacji we wszystkich sprawach podatkowych. W ocenie strony skarżącej dokumenty te potwierdzają, że od sierpnia 2017 roku spółka posiadała umocowanego pełnomocnika do reprezentacji we wszystkich sprawach podatkowych, a organ otrzymał o tym informację 23 sierpnia 2017 r. Zdaniem skarżącej, od tej daty wszelkie pisma w tym zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. winny być doręczane pełnomocnikowi. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, czy sporne zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przesłane bezpośrednio do podatnika z pominięciem ustanowionego pełnomocnika (jak wskazuje w uzasadnieniu sąd I instancji), a zatem czy wywołało ono, czy też nie skutki prawne. Kwestie te należy rozważyć, w świetle dotychczas wydanych orzeczeń, w szczególności w odniesieniu do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2020 r. (w tym związania wynikającego z art. 153 P.p.s.a.), sygn. akt III SA/Wa 2838/19 oraz w kontekście uchwały NSA z 18 marca 2018 r., sygn. I FPS 3/18.
5.3. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.
5.4. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
5.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA