I FSK 1055/20

I FSK 1055/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 864/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-03-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.108 ust.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 864/19 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2019 r., nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kw. 2011 r., I-IV kw. 2012 r., I-IV kw. 2013 r., I-II kw. 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.513 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w ten sposób, że przedmiot wyroku określa "za IV kw. 2011 r., I-IV kw. 2012 r., I-IV kw. 2013 r., I-II kw. 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku".
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 19 marca 2020r. sygn. akt I SA/Łd 864/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. N.
na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 października 2019r.,
nr 1001-IOV1.4103.253.2017.20.U08.AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011r. do czerwca 2014r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. N. kwotę 10.800 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji i zawartych w treści uzasadnienia wyroku wynika, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014r. do czerwca 2014r. stwierdzono, że B. N. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...], które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik nie miał prawa do obliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jednocześnie organ uznał, że w odniesieniu do wykazanych transakcji sprzedaży sprzętu fotograficznego na [...] nie działał w charakterze podatnika VAT i faktury wystawione na rzecz tych podmiotów dokumentowały fikcyjne dostawy sprzętu.
1.3. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 23 października 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2011r., I-IV kwartał 2012r., I-IV kwartał 2013r., I-II kwartał 2014r. oraz orzekł o zapłacie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") stwierdzając, że nabycie przez B. N. sprzętu fotograficznego udokumentowane dwoma fakturami VAT nie jest związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z 16 października 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii przedawnienia okresów rozliczeniowych wskazał, że postanowieniem z 13 grudnia 2017r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okresy od grudnia 2011r. do czerwca 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty zawiadomił stronę oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto 29 listopada 2017r. doręczono stronie dwa tytułu wykonawcze obejmujące należności podatkowe za okresy od października 2011r. do czerwca 2014r. W wyniku skutecznego zajęcia w dniu 29 listopada 2017r. wierzytelności z rachunku bankowego podatnika nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").
Przechodząc bezpośrednio do części merytorycznej sprawy, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego transakcji z [...] organ ustalił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., na mocy decyzji z 26 października 2016r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług wobec H. P., za poszczególne miesiące 2011r., 2012r. i 2013r. i określił podatek do zapłaty, w tym między innymi z tytułu wystawionych faktur na rzecz B. N. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku po rozpatrzenia odwołania utrzymał powyższą decyzję w mocy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę H. P. Jak wynikało z dokumentów H. P. nabywała sprzęt fotograficzny od trzech podmiotów: [...], a faktury wystawiane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych. W toku postępowania przesłuchano A. A., który zaprzeczył, aby dokonywał transakcji z H. P. i E. P., a okazane mu faktury nie zostały przez niego wystawione i podpisane. J. L. zeznał, że na wystawionych rzekomo przez niego fakturach widnieją podrobione pieczęcie jego firmy i żaden ze wskazanych towarów nie został fizycznie sprzedany firmie H. P. i E. P. Postępowanie dowodowe ujawniło również, że faktury VAT dokumentujące nabycie towarów przez firmy H. P. i E. P. od Spółki W. nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na udział H. P. w pozornym obrocie sprzętem fotograficznym. Materiał dowodowy wskazywał również, że H. P., E. P. i B. N. wystawiali faktury VAT dokumentujące sprzedaż sprzętu fotograficznego dla tych samych nabywców:
- H. P. wystawiała faktury m.in. dla [...],
- E. P. wystawiała faktury m.in. dla [...],
- B. N. wystawiał faktury m.in. dla M. K. i P. L.
Ustalono, że w okresie od kwietnia 2011r. do marca 2013r. H. P. wystawiła 47 faktur VAT na rzecz firmy B. N. W ewidencji ujęto zaledwie 13 z nich, pozostałe 34 nie zostały ujęte w księgach podatkowych, a wskazanych w nich podatek nie został rozliczony. Z wyjaśnień złożonych przez H. P. wynikało, że oferty i zakup towarów odbywał się telefonicznie. Zakupiony towar odbierany był w siedzibie firmy w B. lub w W. i pochodził od F. – A. A. A. B. N. zeznał natomiast, że zamówiony towar dostarczany był kurierem do siedziby jego firmy w Łodzi. W 2017r. B. N. zeznał, że firmę H. P. poleci mu brat E. M., który zawsze odbierał jego towar, sam nigdy nie jeździł do B. Zeznania B. N. i E. M. znacznie różniły się od siebie pomiędzy tymi złożonymi w 2015r., a zeznaniami z 2017 roku. Dlatego też wyjaśnienia obu świadków organy uznały za niewiarygodne.
Przechodząc do analizy transakcji z P. M. – S. P. organ wskazał, że w rejestrach zakupu VAT w okresie od lipca 2012r. do czerwca 2014r. B. N. zaewidencjonował 61 faktur, mających dokumentować nabycia sprzętu fotograficznego (aparatów fotograficznych firm: [...]) of firmy Pani E. P. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z 28 czerwca 2016r. określił E. P. wysokość zobowiązania w podatku VAT za okres od III kwartału 2012r. do I kwartału 2013r. i orzekł o obowiązku zapłaty w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz B. N. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. P. na tę decyzję. Z analizy akt sprawy wynikało, że zarówno E. P. jak i jej matka H. P. prowadziły tożsamą działalność gospodarczą, pod tym samym adresem. H. P. posiadała pełnomocnictwo udzielone przez córkę do prowadzenia działalności w jej imieniu. H. P. zeznała, że córka zajmowała się z firmie wizerunkiem strony internetowej i częściowo sprzedażą przez Internet natomiast H. P. odpowiedzialna była za zakup i sprzedaż towaru. W okresie objętym postępowaniem podatkowym E. P. rozliczyła w deklaracjach podatkowych faktury dokumentujące nabycie sprzętu fotograficznego, których wystawcami były tożsame podmioty co w firmie jej matki: [...]. H. P. wykazała także wewnątrzwspólnotowe nabycia sprzętu fotograficznego od podmiotu litewskiego, który z kolei miał nabywać towary od Pani H. P.
Organ odwoławczy stwierdził, że ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że udokumentowanemu obrotowi sprzętem fotograficznym nie towarzyszył przepływ towaru w takich ilościach, jakie wskazywane były na fakturach. Z uwagi na braki w materiale dowodowym (dokumenty magazynowe były sporządzane tylko do faktur zakupu) oraz brak prowadzenia ewidencji numerów seryjnych aparatów, nie było możliwe precyzyjne ustalenie, które aparaty były przesyłane do konkretnych odbiorców razem z fakturami sprzedaży. Z zeznań P. W. wynikało, że w magazynach
w B. przechowywane były towary zarówno H. P. jak i jej córki, bez ich rozdzielenia. H. P. wskazała, że jej towar nie był magazynowany, ponieważ zakupywany był pod konkretne zamówienie. Z dokumentów źródłowych wynikało, że towary przechowywane były nawet pół roku. Organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez E. P. dokumenty źródłowe dotyczące hurtowego obrotu sprzętem fotograficznym nie odzwierciedlają stanu faktycznego, w tym stanu magazynowego sprzedawanych i nabywanych towarów. Zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych i rozliczone w deklaracjach VAT-7K dowody zakupu i sprzedaży stanowią tzw. puste faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nierzetelność zaewidencjonowanych transakcji u E. P.: po stronie zakupu - dotyczących obrotu sprzętem fotograficznym, a także papierem fotograficznym, udokumentowanego fakturami w których jako wystawcy figurują: [...] oraz po stronie sprzedaży - dotyczących obrotu sprzętem fotograficznym
m.in. na rzecz B. N.
Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie nabył towarów od firm należących do H. P. i E. P. Osoby te faktycznie nie dysponowały towarami w ilościach wynikających z faktur zakupu, mających dokumentować nabycia towarów w hurtowych ilościach. Organ zaakcentował, że płatność "za towar" miała być dokonywana z reguły gotówką do rąk H. P. Przekazywanie pieniędzy następowało również poza miejscem siedziby prowadzenia działalności gospodarczej stron transakcji np. na stacji benzynowej. Kosztami transportu zarówno nabytego, jak i sprzedanego towaru, obciążana była firma E., przy czym podatnik nie pamiętał - jaką marżę stosował w kontrolowanym okresie.
Organ podniósł, że z okazanych faktur wystawionych przez [...] wynika, że B. N. dokonywał zakupu towaru dzień po dniu. Ani Pan N. ani świadek E. M. nie pamiętali, czy po towar jeździli dzień po dniu. Zakładając, że faktycznie odbiór towaru następował przez dwa – trzy dni z rzędu na trasie [...] lub W. to przeczy to zasadom ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak wynika z zeznań E. M. towar odbierany był razem z fakturą zakupu i płatność następowała od razu. Zatem organ nie dał wiary, aby świadek nie wiedział, czy dokonuje płatności za jedną, czy za kilka faktur. Ze zgromadzonych dowodów wynika zdaniem organu, że podatnik ponosił zarówno koszty transportu nabytych towarów, koszty wysyłki towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży nie znając przy tym wysokości swojej marży.
Oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego organ uznał, że wskazuje on na udział B. N. w pozornym obrocie sprzętem fotograficznym. Podatnik był ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego.
1.5. Na powyższą decyzję organu B. N. złożył skargę, zarzucając naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,
- tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz pkt 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania i zaufania w następstwie braków w uzasadnieniu decyzji w zakresie prawidłowej oceny dowodów oraz okoliczności sprawy, które nie potwierdzały przyjętej przez organ podatkowy tezy o fikcyjnym charakterze dokumentowanych przez podatnika fakturami czynności;
- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur, których nielegalność nie została udowodniona;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wykazano, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.
1.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
1.7. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga podatnika zasługiwała w części na uwzględnienie, ponieważ kontrolowana decyzja organu nie odpowiada prawu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firmy H. P. i E. P., będące dostawcami towarów dla skarżącego były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur, a towary w nich wskazane nie zostały przez te podmioty sprzedane, ponieważ wystawcy nimi nie dysponowali. Sąd przyjął za organami podatkowymi, że materiał dowodowy powzięty z innych postępowań prowadzonych wobec dostawców ujawnia, że były to podmioty nierzetelne, które prowadziły działalność gospodarczą w sposób pozorny. Informacje pozyskane przez organy były zgodnie z upoważnieniem wyrażonym w treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Decyzje, które zapadły w innych, powiązanych postępowaniach mają walor dokumentów urzędowych i nie mogą zostać pominięte przez organy podatkowe, jako dowód tego
co zostało w nich napisane. Dodatkowo Sąd podniósł, że organy potwierdziły ustalenia poczynione w stosunku do dostawców w oparciu o własne ustalenia dotyczące niewiarygodności zeznań samego skarżącego i jego brat E. M. Sąd pierwszej instancji przyjął poczynione ustalenia w celu dokładnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy za właściwe. Sąd podzielił także stanowisko organu, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie
korzyści podatkowych z tytułu nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT. Oznacza to, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. i E. P. znajduje pełne uzasadnienie i akceptację Sądu.
Pomimo uznania przez Sąd zasadności przyjętego przez organy stanu faktycznego, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w związku z rozstrzygnięciem w zakresie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby zastosować art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należy ustalić, czy przedmiotowe faktury są "pustymi fakturami" czy też dokumentują rzeczywiste sprzedaże. Sąd stwierdził, że organy poprzestały na twierdzeniu, że skoro skarżący nie nabył towaru od H. i E. P. to nie mógł dokonać ich sprzedaży. Sąd nie zgodził się z tym stanowiskiem, bowiem samo uznanie, że skarżący nie mógł sprzedawać asortymentu pochodzącego od firm H. i E. P. to jednak mógł odsprzedawać towar pochodzący z innych źródeł. Jeśli dokonał sprzedaży takiego towaru to zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług byłoby wyłączone, ponieważ faktury wystawione przez podatnika potwierdzałyby prawdziwe transakcje gospodarcze.
Sąd podniósł, że podmioty, które dokonywały zakupu towarów od skarżącego potwierdziły rzeczywistość tych transakcji. Organ odwoławczy skupił się jedynie na rozbieżnościach w zeznaniach stron co do spornych transakcji, a nie na
rozstrzygnięciu czy transakcje te zaistniały w rzeczywistości. Organ nie wykluczył możliwości, że takie transakcje mogły mieć miejsce, a ich przedmiotem był towar pochodzący z innego źródła niż od firm H. i E. P. Zatem w takim przypadku należało ustalić, czy poza fakturami strony dysponują innymi dowodami na okoliczność zawarcia transakcji. Brak przeprowadzenia takich dowodów świadczy o przeprowadzeniu postępowania w sposób niewystarczający. Sąd wskazał
przykładowo na ustalenia jakich należy dokonać, tj.: czy skarżący mógł posiadać towar pochodzący z innego źródła, czy poza fakturami istnieją inne dowody przeprowadzenia spornych transakcji oraz ocenić zeznania kontrahentów skarżącego, którzy potwierdzili nabycie przedmiotowego sprzętu fotograficznego.
1.8. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Organ wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , w wyniku mylnego uznania, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie było uprawnione, bowiem organy podatkowe nie ustaliły, czy faktury wystawione przez skarżącego mają charakter faktur pustych, czy też dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów pochodzących z nieustalonego źródła
- podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przy dokonanej
prawidłowo ocenie istotnych dowodów, pozwała na uzasadnione przyjęcie, że
skarżący wystawił faktury niezwiązane z rzeczywistymi transakcjami, w których
wykazał kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanych sprzedaży towarów, pozostających poza systemem VAT, w związku z tym zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług było uzasadnione;
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że organy podatkowe, poprzestając na stwierdzeniu,
że skoro skarżący nie nabył towarów od H. P. i E. P., to nie mógł dokonać ich sprzedaży, nie wykazały, czy faktury wystawione przez skarżącego mają charakter faktur pustych, czy też dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów pochodzących z nieustalonego źródła - podczas gdy organy przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie podatkowe i w dostatecznym stopniu wykazały na
podstawie akt sprawy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przy dokonanej prawidłowo łącznej ocenie dowodów, pozwalał na uzasadnione przyjęcie, że zakwestionowane transakcje sprzedaży skarżącego nie miały rzeczywistego
charakteru nie tylko z tego powodu, iż organy uznały, że skoro skarżący nie nabył towarów od H. i E. P., to nie mógł dokonać ich sprzedaży, ale wzięły jeszcze pod uwagę, że według wielokrotnych oświadczeń skarżącego, H. i E. P. były wyłącznymi jego dostawcami, zaś o innych dostawcach organy nie miały wiedzy, ponadto w powiązaniu z istotnymi rozbieżnościami w zeznaniach stron transakcji co do ich przebiegu (a które Sąd zignorował), uznały, że nie opisywały one rzeczywistości, lecz usiłowały wykreować opis stanu faktycznego, który nigdy nie zaistniał a jedynie nie miał świadczyć o pozorności dostaw skarżącego;
- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem postawione wyżej zarzuty łącznie powodują, że chybione są też, jako nie znajdujące umocowania w aktach sprawy, wskazania Sądu co do dalszego postępowania organów w razie ponownego rozpatrzenia sprawy, poprzez, w szczególności, nakaz dokonania oceny zeznań już przeprowadzonej i ustalenia innych poza fakturami dowodów dotyczących dostaw towarów przez skarżącego, podczas gdy organy uwzględniły całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i dały temu wyraz w decyzjach.
2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. B. N., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.
3.3. Powyższe uwagi mają o tyle znaczenie, iż w niniejszej sprawie skarżący w ogóle nie wniósł skargi kasacyjnej, a zatem nie zakwestionował skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który stwierdził, iż podziela stanowisko organów podatkowych, iż skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu
nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT. A to oznacza, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. i E. P. znajdowało uzasadnienie.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została złożona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i organ ten z oczywistych względów nie kwestionował dokonanej oceny sprawy w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem była ona zgodna z oceną dokonaną przez organ – a zatem ta kwestia jest przesądzona i wiążąca także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.4. W niniejszej sprawie zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zarzucił organom, iż w rozpoznawanej sprawie organy w istocie poprzestały na stwierdzeniu, że skoro skarżący nie nabył towaru od H. i E. P., to nie mógł dokonać sprzedaży. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż o ile skarżący nie mógł sprzedać asortymentu pochodzącego od tych dostawców, o tyle niewykluczone jest, że sprzedał towar inny, pochodzący z nieustalonego źródła. Jeśliby zaś sprzedał taki towar zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług byłoby wyłączone, gdyż w takim przypadku faktury wystawione przez skarżącego potwierdzałyby realne transakcje gospodarcze.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie i w tej sprawie jest błędne, bowiem abstrahuje od zasad związanych z zastosowaniem przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.5. Zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w przypadku wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego.
W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury").
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi zamierzoną przez ustawodawcę dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2016r., I FSK 669/15; z 31 maja 2017r., I FSK 1824/15; z 25 października 2019r., I FSK 895/17; z 17 grudnia 2019r., I FSK 1903/19).
3.6. Zatem omawiany art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny, gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.
Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (por. wyroki NSA: z 23 września 2016r., I FSK 291/15; z 30 marca 2021r., I FSK 202/21). Z kolei faktury puste to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.
3.7. Należy podkreślić to, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust.
1 ustawy jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z 17 lipca 2020r., I FSK 1255/17; z 21 października 2020r., I FSK 367/18; z 20 kwietnia 2021r., I FSK 1996/17; z 15 marca 2022r., III FSK 111/21).
W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny
w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13; publik. OTK-A 2015, Nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego
zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania tej należności za
sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty
podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2014r., I FSK 113/13; 3
lutego 2015r., I FSK 24/14; 8 marca 2017r., I FSK 1068/15; 9 marca 2017r., I FSK 1408/15; 12 kwietnia 2017r., I FSK 1472/15).
W momencie wystawienia faktury w warunkach opisanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług konkretyzuje się obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. Dochodzi wówczas do zindywidualizowania podatnika tego podatku, kwoty podatku, jak również wiadomy jest termin jego zapłaty. Przyjęcie takiego sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, choć nie ma związku z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, czy też nie uprawnia do stosowania odliczenia, stanowi element rozliczenia tego podatku. Okoliczność, iż fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019r., C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374). Przyjąć zatem należy, że ten sposób rozliczenia wpisuje się w konstrukcję tego podatku i prowadzi do jego prawidłowego funkcjonowania. Obowiązek zapłaty podatku wynika z dokonania określonej czynności przez podatnika, który został określony w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.8. Z uwagi na powyższe prawidłowe jest stanowisko organu, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ miał podstawy do określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący wystawił faktury niezwiązane z rzeczywistymi transakcjami, w których wykazał kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanych sprzedaży towarów, pozostających poza systemem VAT.
Skoro zostało wykazane przez organy, że skarżący nie nabył wskazanych towarów od podmiotów wykazanych na fakturach, które stanowiły u niego podstawę odliczenia podatku naliczonego (co zostało prawomocnie przesądzone) to późniejsza sprzedaż tych samych towarów także nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy. W tej sytuacji faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności. Sytuacja taka natomiast zobowiązywała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo w przeprowadzonym postępowaniu jednoznacznie wykazano, że zakwestionowane transakcje sprzedaży skarżącego nie miały rzeczywistego charakteru nie tylko z tego powodu, iż organy uznały, że skoro skarżący nie nabył towarów od H. i E. P. to nie mógł dokonać ich sprzedaży, ale wzięły jeszcze pod uwagę, że według wielokrotnych oświadczeń skarżącego to właśnie H. i E. P. były wyłącznymi jego dostawcami, zaś o innych dostawcach organy nie miały wiedzy, ponadto w powiązaniu z istotnymi rozbieżnościami w zeznaniach stron transakcji co do ich przebiegu organy uznały, że nie opisywały one rzeczywistości, lecz usiłowały wykreować opis stanu faktycznego, który nigdy nie zaistniał, a jedynie nie miał świadczyć o pozorności dostaw skarżącego. Przy tym przy takiej ocenie sprawy nie jest rolą i zadaniem organów poszukiwanie hipotetycznego źródła pochodzenia towaru, skoro skarżący takie źródło wskazał, a w toku postępowania dowodowego wykazano, iż transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.
W związku z tym zasadne są także zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.9. Dodatkowo należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie wskazał w sentencji wyroku przedmiot sprawy (okresy rozliczeniowe). Przedmiotem rozstrzygnięcia było bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kw. 2011 r., I-IV kw. 2012 r., I-IV kw. 2013 r., I-II kw. 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, a nie określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011r. do czerwca 2014r. Te okresy wskazane w sentencji zaskarżonego wyroku nie pokrywały się z rzeczywistymi okresami rozliczeniowymi stanowiącymi przedmiot sprawy i orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 4 sentencji wyroku orzekł na podstawie art. 156 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o sprostowaniu oczywistej omyłki.
3.10. Z tych względów, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości
i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast
na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.513 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (2.413 zł) oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (8.100 zł).
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA