I FSK 105/20

I FSK 106/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 424/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-09-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie: Syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 424/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 21 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 424/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę F. Sp. z o.o. w C. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (zwanego dalej Organem lub NUC-S) z 21 listopada 2018 r., nr 338000-COP2.4103.3.2018.7 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Godzi się przy tym wskazać, że w chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny Podatnik był już w upadłości. W związku z tym prawomocny wyrok został wydany w odniesieniu do Syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. Także ten podmiot w dalszej części uzasadnienia będzie określany mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego.
Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Doszło do tego, ponieważ w przekonaniu NUC-S działającego w sprawie zarówno jako organ pierwszej instancji, jak i jako organ odwoławczy Strona uczestniczyła w obrocie karuzelowym wyrobami spożywczymi (mentosy i kawa). W transakcjach tych przypisano wspomnianemu podmiotowi rolę brokera. Zdaniem Organu, Podatnik zawyżył podatek naliczony o jego kwotę zawartą w fakturze wystawionej 31 sierpnia 2017 r. przez T. sp. z o.o. oraz zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiego podmiotu F1. s.r.o. (faktura także z 31 sierpnia 2017 r.). W konsekwencji zakwestionowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług oraz podano w wątpliwość stosowanie przez Podatnika stawki podatkowej w wysokości 0% w transakcji ze wskazanym wcześniej kontrahentem czeskim (bo zanegowano wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do tego odbiorcy). Przez wzgląd na zawyżenie naliczonego podatku od towarów i usług, a co za tym idzie niezasadne wykazanie zwrotu różnicy podatku (nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym) NUC-S ustalił też Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 100 %. Stało się to na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.).
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w wyłącznie w niezbędnym zakresie należy zwrócić uwagę na okoliczności, które doprowadziły NUC-S do przekonania, że Strona uczestniczy w obrocie karuzelowym, a przez wzgląd na urzeczywistnienie przez nią stanu faktycznego wskazanego w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. zasadne jest ustalenie jej na tej podstawie dodatkowej powinności podatkowej:
1) dostawcami towaru na wcześniejszym etapie obrotu okazały się firmy, które faktycznie nie prowadziły działalności (N. sp. z o.o., F2. sp. z o.o.);
2) 12 grudnia 2016 r. została zawarta umowa agencyjna pomiędzy Spółką reprezentowaną przez J.K. i A.O. (zlecający), a P. (agent) w myśl, której zlecający powierzył agentowi zadanie wyszukania dostawców oraz nabywców na artykuły spożywcze. Przepisy umowy zobowiązywały agenta do rzetelnego sprawdzenia wiarygodności pozyskanego kontrahenta, a w szczególności do sprawdzenia jego sytuacji finansowej, prawnej oraz legalności prowadzonej przez niego działalności;
3) na podstawie umowy agencyjnej F. powierzyło wszystkie czynności związane z transakcjami kupna - sprzedaży udokumentowanymi spornymi fakturami P.F. - znajomemu J.K. (członek zarządu Spółki). P.F. znalazł dostawcę oraz nabywcę na artykuły spożywcze, negocjował warunki handlowe z kontrahentami, w tym ustalał cenę. Wspólnie natomiast dzielono zyski na trzy części, z czego 1/3 wartości zysku na zawartej transakcji przypadała P.F.;
4) według treści swojego zeznania, P.F. "pilnował przepływu dokumentów", tj. sprawdzał telefonicznie czy dotarły one do Skarżącego z F1., a następnie czy trafiły do firmy T.;
5) A.O. (członek zarządu Spółki) zeznał, że model transakcji gospodarczych z T. oraz F. odbiegał od standardów przyjętych przez Stronę w stosunkach handlowych z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego;
6) produkt fotografowany przez Spółkę, będący przedmiotem obrotu, nie był przeznaczony na rynek Polski;
7) P.B. (z T,) zeznał, że towar wracał do Polski.
W konsekwencji, w przekonaniu Organu istniała karuzela podatkowa, a Strona co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Zdaniem NUC-S Spółka nie dochowała przy tym należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji zakupu towarów spożywczych, a następnie ich odsprzedaży do podmiotu czeskiego. W tym zakresie odwołano się do kilku okoliczności, artykułując:
1) incydentalny zakup artykułów spożywczych, których nabycie oraz sprzedaż występowały od początku 2017 r., a był realizowany tylko raz w miesiącu. Jednocześnie wskazano na znaczenie obrotu tymi rzeczami - wartość faktury sprzedaży z 31 sierpnia 2017 r., dokumentującej sprzedaż towarów spożywczych do Czech stanowiła 92% całego obrotu miesięcznego firmy. Była to zatem transakcja kluczowa i zdaniem Organu, powinna zrodzić w świadomości zarządzających Spółką potrzebę zgromadzenia wyczerpujących informacji o pozostałych jej uczestnikach oraz wyczulić na wszelkiego rodzaju odstępstwa od typowych warunków, w jakich zawierane są transakcje gospodarcze;
2) rolę obserwatora przyjętą przez Podatnika. Jak podkreślił Organ, Spółka realizując obrót towarami spożywczymi zgodziła się w zasadzie na przyjęcie roli "obserwatora", ograniczając swoje czynności do wystawiania i przesyłania dokumentów finansowych. Faktyczna organizacja transakcji pozostawała natomiast w gestii innego podmiotu – agenta. Zdaniem NUC-S, doświadczony i przezorny kupiec powinien w tej sytuacji zadać sobie pytanie o rzeczywisty cel jego udziału w tej transakcji. Nie organizuje bowiem transportu, nie zapewnia finansowania tej transakcji, gdyż znacznie przekracza ona jego możliwości finansowe, nie bierze udziału w wyszukaniu ani dostawcy towaru, ani jego odbiorcy;
3) ograniczoną weryfikacja kontrahenta – opieranie się na zapewnieniach. Jak podkreślił Organ, Spółka w bardzo ograniczonym zakresie weryfikowała pozostałych uczestników transakcji, głównie opierając się na otrzymanych zapewnieniach;
4) zapłatę przez czeskiego odbiorcę, dokonaną przed wydaniem mu towaru i przed płatnością Strony na rzecz jej krajowego dostawcy (T. sp. z o.o.). Jak podkreślono, otrzymanie swoistej przedpłaty od podmiotu czeskiego umożliwiło uregulowanie zobowiązania w kwocie netto, a wartość zobowiązania odpowiadająca kwocie naliczonego podatku od towarów i usług była możliwa do uregulowania dzięki otrzymanemu kredytowi bankowemu. W przekonaniu NUC-S, Spółka nie była zatem przygotowana finansowo do realizowania tak dużych transakcji handlowych i nawet w zakresie o wiele mniejszym - ciężaru finansowego odpowiadającego kwocie rzędu 150 tys. zł stanowiącej wartość podatku od towarów i usług, musiała wykorzystywać finansowanie ze źródeł zewnętrznych. Zastosowany odwrócony cykl dokonywania płatności w stosunku do obiegu fakturowego jest zaś typowy dla transakcji karuzelowych i – w przekonaniu Organu - odbiegał od zasad stosowanych wobec innych kontrahentów Spółki;
5) traktowanie kawy jako "nośnika" wyłudzanego podatku od towarów i usług w transakcjach karuzelowych. Jak podkreślono, kawa należała do grupy towarów będących przedmiotem nadużyć podatkowych na dużą skalę, w tym przede wszystkim w obrocie karuzelowym, o czym przedsiębiorcy z wieloletnim stażem prowadzenia działalności gospodarczej wiedzą bądź wiedzieć powinni. To zaś w przekonaniu NUC-S winno wpłynąć na krytycyzm zawodowy w ocenie proponowanych warunków dokonywania transakcji mających za przedmiot ten właśnie towar;
6) świadomość członka zarządu Spółki co do powrotu towaru do kraju. W tym kontekście Organ podkreślił, że wskazany podmiot powinien wiedzieć o wykorzystywaniu towaru, którym handlowała Spółka do niezgodnego z prawem obrotu karuzelowego. Wskazują na to wcześniej już przywoływane zeznania przedstawiciela Spółki T. P.B., w których artykułowano powrotny wwóz towaru do Polski.
Jak wiadomo, Sąd I instancji oddalił skargę Podatnika. Stało się tak, ponieważ wobec przedstawionych okoliczności, podzielił on racje Organu co do istnienia tzw. karuzeli podatkowej, a także istnienia okoliczności, które powinny wzbudzać ostrożność Strony i braku jej dobrej wiary (należytej staranności) w kontaktach ze swoimi kontrahentami. W tym kontekście podkreślono w szczególności brak doświadczenia Podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych (Skarżący prowadził działalność w zakresie produkcji opakowań okolicznościowych). Wskazano też na bardzo szybki obrót towarami – zakupione artykuły spożywcze w ciągu jednego dnia "przechodziły" przez sześć firm, w tym przekraczały granicę RP i wracały na terytorium Polski. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został spełniony podatkowy stan faktyczny uzasadniający zastosowanie dyspozycji art. 112c pkt 2 u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej wystąpiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz ostatecznej decyzji NUC-S;
3) zasądzenie od Skarbu Państwa - Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokackiego wraz z opłatą skarbową;
4) wyznaczenie rozprawy;
5) przeprowadzenie dowodu z odpisu pełnego z KRS dla spółki T. sp. z o.o. dla wykazania, iż handel hurtowy artykułami spożywczymi pozostaje w zakresie jej działalności.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 145 § 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej (niezastosowanie w sprawie). Przejawem tego było zaś niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszenia poprzez Organ przepisów postępowania podatkowego, tj. 121 § 1,122 i 124, 180 § 1,187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). W ocenie Skarżącego, w konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, iż Podatnik w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów, ewentualnie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, co wyraża się w zaakceptowaniu:
a) braku wskazania przez Organ (oraz następnie przez Sąd), jakich konkretnie działań nie podjęli członkowie zarządu w celu zweryfikowania swoich kontrahentów (zarówno w uzasadnieniu decyzji jak i wyroku operuje się tym zakresie ogólnymi stwierdzeniami);
b) braku wskazania przez Organ (oraz następnie Sąd), jakich konkretnie działań nie podjęli członkowie zarządu w celu zweryfikowania czy T. dysponowała i czy mogła dysponować towarem, który od niej kupowali (towar, który był pokazany w magazynie nie jest nieruchomością, dla której prowadzona jest KW czy też wydawany jest dowód rejestracyjny, czy też książka właściciela);
c) braku wskazania przez Organ (oraz następnie Sąd), skąd spółka miała wiedzieć, iż towar był sprzedany sześć razy i finalnie wrócił do Polski;
d) celowego pomijania i traktowanie jako niemające znaczenia w sprawie, znanego NUC-S (oraz Sądowi I instancji) stanowiska Prokuratury Regionalnej w Krakowie prowadzącej równoległe postępowanie. Jak podkreślono, wynika z niego, iż dysponująca co najmniej tymi samymi materiałami dowodowymi Prokuratura nie zamierza stawiać żadnych zarzutów A.O. i J.K. gdyż materiał dowodowy nie pozwala na postawienie wniosku o ich świadomym udziale w przestępczym procederze. Formułując tę tezę powołano się na pismo z 14 września 2018 r. oraz z sierpnia 2019 r.) ze wskazanym konkretnym przepisem kodeksu karnego, tj. art. 271 § 3 k.k. Jak podkreślił Skarżący, przestępstwo o znamionach określonych w tym przepisie można popełnić również z zamiarem ewentualnym, gdyż "ukierunkowanie" działania dotyczy jedynie celu w postaci osiągnięcia korzyści majątkowej;
e) pominięcie, że Spółka wcześniej kilkukrotnie (pięć razy) otrzymywała zwroty podatku od towarów i usług, co utwierdzało ją w przekonaniu o prawidłowości podejmowanych czynności gospodarczych i rzetelności kontrahentów (we wszystkich transakcjach uczestniczyły te same strony);
f) pominięcie, że A.O. i J.K. nie tylko osobiście sprawdzili swoich kontrahentów wizytując ich siedziby, magazyny, weryfikując faktyczne prowadzenie działalności (pracownicy, sprzęt), lecz wbrew twierdzeniu Sądu zawartym na k. 30 uzasadnienia za każdym razem sprawdzali, czy wysłany przez nich towar dotarł do kontrahenta. Jednocześnie podkreślono, że weryfikacja ta nie ograniczyła się do sprawdzenia formalnych dokumentów kontrahentów;
g) pominięcie, że A.O. i J.K. nie mieli wiedzieli (nie mają też żadnych narzędzi, aby się dowiedzieć), iż wobec spółki T. toczą się postępowania sądowe przed innymi WSA. Jak podkreślono, co do tej kwestii Sąd I instancji nie wskazuje czasu wskazanego zdarzenia, więc nie wiadomo, czy takie postępowania toczyły się w sierpniu 2017 r. Zdaniem Skarżącego, doprowadziło to do nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Podatnik nie dochował należytej staranności i zaniechał swych obowiązków przy weryfikacji kontrahentów;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tzn. art. 145 § 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. Według Strony nastąpiło to poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej (niezastosowanie w sprawie). Przejawem tego było niedopatrzenie się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszenia poprzez Organ przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 180 § 1 i 188 O.p. W ocenie Skarżącego nastąpiło to poprzez bezzasadne nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej. Uchybienie to doprowadziło zaś do nieprawidłowego ustalenia przez NUC-S, a następnie przez Sąd I instancji, iż Podatnik nie dochował należytej staranności i zaniechał swych obowiązków przy weryfikacji kontrahentów. Podkreślono przy tym, że nie można oddalić wniosku dowodowego z tego powodu, że dotychczasowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wykazało zdaniem organu co innego;
3. obrazę art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej. Polegało ono na dokonaniu przez Sąd ustaleń nieznajdujących pokrycia w materiałach znajdujących się w aktach sprawy. Jak podkreśliła Strona, w ten sposób Sąd I instancji wyszedł poza kognicję sądu administracyjnego w zakresie uznania, iż T. sp. z o.o. w ramach swego profilu działalności nie zajmuje się sprzedażą artykułów spożywczych. Poczynione przez niego ustalenie jest zaś sprzeczne z:
a) zeznaniami świadków B. i F. (oraz oczywiście K. i O.),
b) wpisem w KRS dla T. gdzie w dziale 3 pod pozycjami 33 i 34 znajduje się: handel hurtowy kawą (poz. 33) oraz innymi artykułami spożywczymi (poz. 34),
c) umową o współpracy z T. sp. z o.o. z P.F., obowiązującą od 2014 roku;
4. obrazę art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji NUC-S, lecz ograniczenie się do niektórych jej aspektów;
5. naruszenie art 141 § 1 P.p.s.a. - poprzez brak należytego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności:
a) bardzo ogólne potraktowanie zarzutu nr 1 (przytoczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na k. 11-16 uzasadnienia), składającego się z wielu wyszczególnionych przypadków naruszenia przepisów. Zdaniem Strony, co do tych kwestii Sąd I instancji ograniczył się (na k. 32 uzasadnienia) do lakonicznego stwierdzenia, iż; "w ocenie Sądu organy podjęły wszelkie konieczne czynności wyjaśniające (...). Zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy". Według Spółki taka konstatacja praktycznie uniemożliwia weryfikację, dlaczego wskazane zarzuty zostały uznane za niezasadne pomimo, iż cechowała je konkretyzacja zarzucanego uchybienia;
b) bardzo ogólne potraktowanie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. pomimo że Organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o świadomości Podatnika, iż bierze udział w karuzeli podatkowej. Według Skarżącego, wskazane na stronie 15 i 16 uzasadnienia decyzji "argumenty"' to zbiór uogólnień i domysłów, a nie udokumentowane stanowisko NUC-S dowodzące świadomego udziału w karuzeli lub braku dobrej wiary. W tym kontekście podniesiono również, że Sąd I instancji pominął okoliczność, iż Organ nie może się zdecydować czy Spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym, czy nie można jej przypisać dobrej wiary (strona 15 uzasadnienia decyzji). Co do kwestii świadomego udziału, poza jednym oderwanym zdaniem ze strony 15 NUC-S nawet nie próbuje udowadniać tej okoliczności;
6. obrazę art. 145 § 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. - poprzez podzielenie nieprawidłowego zastosowania przez Organ i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tzn. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego doszło do tego w wyniku uznania możliwości stosowania tych przepisów pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji (a następnie podtrzymanie tego ustalenia w uzasadnieniu wyroku), iż Spółka nabyła a następnie zbyła towar, a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
7. naruszenie art 145 § 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. - poprzez akceptację dla nieprawidłowego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tzn. art. 112c w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo braku faktycznego wskazania w treści decyzji, iż Spółka świadomie bądź nawet celowo uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Ponadto podniesiono, że brak jest podstaw do uznania, iż w wyniku swojego zachowania Strona nieprawidłowo wskazała kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zobowiązania podlegającego wpłacie.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym rozstrzyganie w przedmiocie skargi kasacyjnej było wniesienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma datowanego na 4 kwietnia 2024 r. W dokumencie tym Syndyk masy upadłości F. sp. z o.o. wskazał, że wstępuje do toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, wnosi o jego podjęcie oraz popiera wniesioną skargę kasacyjną. Ponadto Syndyk masy upadłości przesłał do Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualną listę wierzytelności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym swoim judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.
Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Dotyczy to przypadku określonego w art. 193 zd. drugie P.p.s.a., tj. sytuacji, gdy dochodzi do oddalenia skargi kasacyjnej. We wskazanej regulacji wyłącza się przy tego rodzaju rozstrzygnięciu odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105).
Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która faktycznie przekazała towar. Jednocześnie czynność prawna (oceniana przez pryzmat regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług) powinna mieć rzeczywisty charakter. Wyklucza to z redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług wszelki symulowany obrót gospodarczy. W takiej bowiem sytuacji nie dochodzi do realizacji przez podatnika podatkowego stanu faktycznego i zarazem normy podatkowoprawnej w aspekcie uzasadniającym takie odliczenie.
W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazaną w fakturze "zakupowej". Istotne było ponadto ustalenie, czy Podatnik był władny stosować zerową stawkę podatkową, właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).
Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy udziału w symulowanym obrocie gospodarczym. Z oczywistych względów, w takiej sytuacji – nawet gdy nabywca uzyskuje prawo do dysponowania towarem jak właściciel – jego zaangażowanie w jedynie pozorowane zdarzenie handlowe sprawia, że w istocie nie miała miejsca czynność (rozpatrywana w kategoriach ekonomicznych), która woli ustawodawcy wyrażonej we wskazywanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje odliczeniem podatku naliczonego oraz ewentualnym zwrotem jego nadwyżki nad kwotą podatku należnego. Dlatego właśnie także taka niezgodność pomiędzy treścią faktur, a rzeczywistością wyklucza objęcie podatnika rozwiązaniem normatywnym, wynikającym z powoływanego już art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Co do zasady, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza bowiem utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także zestawiając je z zarzutami podniesionymi przez Stronę w jej skardze kasacyjnej należy zważyć, co następuje. W pierwszej kolejności godzi się podkreślić, że NUC-S w przekonujący sposób wykazał, iż towary nabywane i sprzedawane przez Podatnika były przedmiotem obrotu karuzelowego, a na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie trafnie uzasadniono, że Skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie wykazał się ostrożnością pozwalającą mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo zaangażowania tzw. obrót karuzelowy.
Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sprawie miał miejsce obrót towarem niewiadomego pochodzenia, a F2. sp. z o.o. (pierwszy dostawca w łańcuchu transakcji) nie wywiązał się jako podatnik podatku od towarów i usług ze swojej powinności publicznoprawnej. Jak zresztą zeznał A.B. reprezentujący tę osobę prawną, w ogóle nie znał on spółki, której był właścicielem i jednoosobowym zarządem. Z kolei M.P. oświadczyła, że od początku wskazany podmiot był jedynie figurantem (a nie rzeczywistym członkiem zarządu). Towar był następnie przedmiotem transakcji pomiędzy kolejnymi firmami: trafiał do N. sp. z o.o., stamtąd do T. sp. z o.o. (dostawcy Strony), która przekazywała go Skarżącemu po to aby przez realizowaną przez niego wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz czeskiej spółki F1. s.r.o. artykuły spożywcze trafiały do innego państw Unii Europejskiej, a następnie przez kolejny zagraniczny podmiot P1. s.r.o. były wysyłane ponownie do Polski, do wcześniej już wskazanego znikającego podatnika F2. sp. z o.o. Tego modelu obrotu towarem Strona zresztą nie kwestionuje. W swoich zrzutach i argumentacji koncentruje się ona natomiast na zagadnieniach tzw. dobrej wiary.
Odnosząc się do nich godzi się zauważyć, że Strona była podmiotem, który nie miał doświadczenia w handlu artykułami spożywczymi. Zasadniczym przedmiotem jego działalności gospodarczej była bowiem produkcja i sprzedaż opakowań. Przystępując do obrotu kawą i dropsami (tzw. mentosami) w zasadzie całą swoją aktywność w tym zakresie Spółka powierzyła natomiast agentowi – P.F. To on znalazł dostawcę oraz nabywcę na artykuły spożywcze, także negocjował warunki handlowe z kontrahentami, w tym ustalał cenę. Charakterystycznym ich elementem było otrzymywanie zapłaty od odbiorcy przed wydaniem mu towaru i przed uiszczeniem kwoty należnej z tytuł zakupu na rzecz dostawcy. Taki model transakcyjny odbiegał zresztą od zasad przyjętych przez Stronę w stosunkach handlowych z innymi jej kontrahentami. Charakterystyczny i nietypowy był też szybki obrót towarem - transakcja pomiędzy dostawcą Podatnika, Podatnikiem oraz jego czeskim odbiorcą odbywała się jednego dnia.
Odnosząc się zatem do formułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, że nie wskazano jakie działania powinna podjąć Spółka aby uniknąć zaangażowania w obrót karuzelowy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie podjęła ona żadnej realnej aktywności, która by pozwoliła jej zapobiec udziałowi w takim oszukańczym obrocie. Trudno za takie działanie uznać wizytowanie krajowego dostawcy towaru i fotografowanie nabywanych wyrobów. Jak bowiem wykazał NUC-S partia towaru w ogóle nie była przeznaczona na polski rynek. Tym samym Strona, skupiając się na fotograficznym dokumentowaniu istnienia towaru nie dostrzegła czynnika, który powinien wzbudzić jej ostrożność. Nietypowe było też powierzenie sfery obrotu artykułami spożywczymi podmiotowi zewnętrznemu – agentowi i tolerowanie nietypowej praktyki gospodarczej (odmiennej od transakcji dotyczących innych towarów należących do Podatnika), tj. swoistej "odwróconej płatności" – zapłaty dokonywanej przez nabywcę zanim Skarżący uiścił należną kwotę swojemu krajowemu dostawcy. Także to powinno wzbudzić ostrożność u podmiotu, który miał już doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej i znał jej realia. Wreszcie szybkość transakcji – jej realizacja w ciągu zaledwie jednego dnia jest czynnikiem nietypowym w realnych stosunkach gospodarczych, a u Strony nie spowodował żadnej refleksji.
Jeżeli chodzi o kwestię świadomości Podatnika co do tego, że towar wracał do Polski, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wcześniej już powoływane zeznanie P.B. świadczy o tym, iż Strona wiedziała o tych samych artykułach spożywczych z powrotem przewożonych do Polski. Ponadto przedstawiona okoliczność nie ma fundamentalnego znaczenia w sprawie. Niewątpliwie obrót gospodarczy był bowiem symulowany, o czym świadczy chociażby to, że jedyny członek zarządu F2. sp. z o.o. był figurantem, a i sama Spółka nie musiała zabiegać o dostawców i odbiorców towaru uczestnicząc w normalnej grze sił rynkowych. Wszystko było bowiem zaplanowane przez agenta. Jednocześnie na wcześniejszym etapie działalności gospodarczej ponad wszelką wątpliwość nie doszło do zapłaty podatku, a wskazane wcześniej okoliczności powinny motywować Stronę do ostrożnego postępowania w relacjach z jej partnerami handlowymi.
W tej sytuacji okolicznością uzasadniającą racje Podatnika nie może być to, że wcześniej organ podatkowy kilkakrotnie zwrócił mu podatek od towarów i usług. Jeżeli bowiem czynność ta nie była poprzedzona merytoryczną weryfikacją treści deklaracji podatkowej dokonaną w ramach właściwej procedury podatkowej, nie sposób przyjąć, że organ administracji podatkowej utwierdzał Stronę w przekonaniu, iż jej rozliczenie podatkowe było prawidłowe. Oceny tej nie zmienia zapatrywanie prokuratora Prokuratury Regionalnej w Krakowie, na które powołano się w skardze kasacyjnej. Wspomniany podmiot wskazał, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie świadomego udziału w przestępczym procederze dwóch członków zarządu Spółki, tj. A.O. i J.K.. W przekonaniu prokuratora, brak jest znamion popełnienia przez wskazane osoby czynu zabronionego określonego w art. 271 § 3 k.k. Ich celem nie było bowiem osiągnięcie korzyści majątkowej.
Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że ocena poczyniona przez prokuratora nie determinuje podatkowoprawnej klasyfikacji zachowania obydwu wskazanych wcześniej reprezentantów Skarżącego. Ich zachowanie pozwala natomiast na postawienie tezy, że nie dołożyli należytej staranności w wyeliminowaniu ryzyka zaangażowania w oszustwo karuzelowe. To zaś – ze względów, o których już była mowa – wyklucza odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych we wcześniejszej części tego uzasadnienia. Uzupełniając te wywody można dodać, że także fotografowanie produktów będących przedmiotem transakcji nie potwierdza braku nieświadomego zaangażowania w oszustwo karuzelowe. Istotą tego przestępczego działania jest bowiem to, że towar istnieje, natomiast jest przedmiotem symulowanego obrotu, w który jest "wpleciona" jego wewnątrzwspólnotowa dostawa, po to aby otrzymać zwrot podatku naliczonego, który nie został uiszczony przez wcześniejszego uczestnika obrotu. Także wizytowanie kontrahenta i upewnianie się co do tego, czy transport dotarł do odbiorcy nie świadczy o należytej staranności Skarżącego. Istniały bowiem wcześniej już artykułowane okoliczności, które powinny go skłonić do ostrożności. Należy do nich w szczególności "odwrócony ciąg transakcji", czy powierzenie całej sfery obrotu artykułami spożywczymi podmiotowi zewnętrznemu (agentowi), który w autonomiczny sposób kierował tą działalnością.
Także pozostałe zarzuty procesowe nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec niebudzącego wątpliwości istnienia tzw. karuzeli podatkowej i braku należytej staranności Strony w wyeliminowaniu swojego nieświadomego zaangażowana w ten proceder, nie ma znaczenia to, czy Spółka wiedziała, iż jej krajowy dostawca jest stroną postępowania sądowego toczącego się przed innym sądem administracyjnym.
Jeżeli chodzi o kwestie dopuszczenia dowodów godzi się zauważyć, że jak wynika z art. 188 O.p., żądanie strony w tym względzie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Jednocześnie należy mieć na względzie to, że organy podatkowe zobowiązane są zobowiązane do przestrzegania zarówno zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p.), jak i innego pryncypium, tj. zasady szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p.). Biorąc pod uwagę tę podstawę normatywną, istotną okolicznością jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do dyspozycji art. 188 O.p., w uzasadnieniu swojego wyroku wyjaśnił, dlaczego zaaprobował nieuwzględnienie przez Organ wniosków dowodowych strony (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku zapadłego w pierwszej instancji). Naczelny Sąd Administracyjny tezy te aprobuje, zważywszy na to, że w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono szereg dowodów na okoliczność zachowania przez Podatnika tzw. dobrej wiary. Istotne jest to, że w tym zakresie NUC-S opierał się także na dowodach uzyskanych od samej Strony (por. w szczególności zeznania członka zarządu Spółki – A.O.). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że kontrahent Skarżącego – jego dostawca (T. sp. z o.o.) zajmowała się sprzedażą artykułów spożywczych (było to przedmiotem jej działalności gospodarczej).
Ze względów, o których już była mowa Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zastrzeżeń do uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, które spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie znajduje także potwierdzenia zarzut obrazy art.
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ podnosi bowiem, że Podatnik co najmniej powinien się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszustwo karuzelowe i wskazuje na okoliczności, które powinny skłonić go do tej refleksji.
W tym stanie rzeczy nietrafny okazał się zarzut obrazy prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd I instancji trafnie wyartykułował bowiem przyczyny, dla których w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy zanegowano pomniejszenie przez Stronę kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. W konsekwencji, ponad wszelką wątpliwość w realiach przedmiotowej sprawy doszło do odliczenia zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Wykazano go bowiem w fakturze dokumentującej czynność, która była elementem symulowanej transakcji, a Podatnik nie legitymował się tzw. dobrą wiarą. Oznacza to, że NUC-S zasadnie ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Tym samym, nie może być mowy o obrazie przez Organ art. 112c w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego także w tym aspekcie zasługuje na aprobatę.
Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Podatnika jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Jedynym ich elementem było wynagrodzenie należne radcy prawnemu, reprezentującemu NUC-S. Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 – dalej określanego jako rozporządzenie) jego wysokość powinna wynieść 5400 zł. Zważywszy jednak na tożsamość stanów faktycznych będących podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie oraz w sprawie o sygnaturze I FSK 105/20, Sąd dokonał miarkowania wysokości kosztów i w konsekwencji przyznał Organowi połowę kwoty należnej mu na podstawie wskazanych przepisów, tj. 2700 zł. Stało się to na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.
Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Marek Kołaczek