I FSK 1049/21

I FSK 1049/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1117/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1117/20 w sprawie ze skargi S.F. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.259.2020.1.EK UNP: 1007401 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1117/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S.F. (dalej: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga za zawiera uzasadnionych podstaw, zgodził się z organem, że w odniesieniu do transakcji wymiany walut, opisanej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w poz. 10 deklaracji VAT – 7 Skarżący powinien wskazać wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa wymiany walut (różnicę pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty), a nie całą kwotę wynikającą z tytułu wymiany walut.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący postępuje nieprawidłowo wykazując sprzedaż zwolnioną z podatku VAT (związaną z działalnością kantorową) w deklaracji VAT-7, w wysokości całej kwoty wynikającej z wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze w danym okresie rozliczeniowym;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna DKIS została wydana z naruszeniem:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w postaci prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej tematyce;
- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w postaci nieprawidłowej oceny stanowiska Strony. Gdyby bowiem DKIS prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.
W skardze kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy w odniesieniu do transakcji wymiany walut podstawą opodatkowania (przy uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT) jest cała kwota wynikająca z tytułu wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonana w kantorze w danym okresie rozliczeniowym, czy łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji.
3.3. Zarzuty podniesione we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, pomimo, iż dotyczą zarówno naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych jak i prawa materialnego, to w istocie sprowadzają się do subiektywnej oceny jej autora co do prawidłowości stanowiska Skarżącego, że postępuje prawidłowo, wskazując w pozycji nr 10 deklaracji VAT - 7 (dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku) całą kwotę wynikającą z tytułu wymiany walut (łączną wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonaną w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym.
Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że stanowi ona polemikę z prawidłowym stanowiskiem organu interpretacyjnego, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Autor kasacji jedynie powiela dotychczasową argumentację wspartą wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 144/07. Brak jest argumentacji podważającej wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.
3.4. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest prawidłowe. Warto jedynie wskazać, że sporne zagadnienie było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1846/08, którego tezy podziela NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznające je za aktualne na gruncie tej sprawy.
3.5. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Odpowiednikiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym jest art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który z kolei stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.
Jak prawidłowo zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. (w sprawie C-172/96 pomiędzy [...] a [...]) wskazał, że zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. W ocenie ETS waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać.
W ocenie ETS art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu.
Trafnie WSA wskazał także, że powyższe stanowisko Trybunału zostało potwierdzone w nowszym orzecznictwie, tj. w wyroku z dnia 22 października 2015 r. (w sprawie C-264/14), gdzie Trybunał wyjaśnił, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia "dostawy towarów" przewidzianego w rzeczonym art. 14 Dyrektywy 112. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 Dyrektywy 112 (pkt 24-26 wyroku).
Zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 29a ust.1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 73 Dyrektywy 112 i interpretacji tych przepisów dokonanej w ww. orzeczeniach Trybunału, uznał, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie Skarżącego jakie uzyskuje on z tytułu pośrednictwa wymiany walut (różnica pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty), a nie łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut.
3.6. W powyższym kontekście powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 144/07 jest o tyle nieuzasadnione, że Sąd w tym wyroku nie dokonywał wykładni przepisów w oparciu o wykładnię prowspólnotową. Sąd w wyroku o sygn. akt I FSK 144/07 wskazał, że dokonana przez niego "interpretacja jest (...) jest zgodna z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną" (tak NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1846/08).
Takie stanowisko przedstawił także WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zasługuje na aprobatę. W konsekwencji tego za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
3.7. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że gdyby DKIS prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. Tak sformułowany zarzut i jego uzasadnienie stanowią jedynie wyraz nie zgadzania się ze stanowiskiem przyjętym przez organ interpretacyjny i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, a nie uzasadnienie naruszenia ww. przepisu prawa.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA