I FSK 1041/24

I FSK 1041/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 788/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 112b i 112c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 788/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.99.2022.AG UNP: 2401-23-064159 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2023 r. o nr 2401-IOV2.4103.99.2022.AG UNP: 2401-23-064159, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 25.111 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sto jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 788/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 16 marca 2023 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.
i 2019 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
U podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach od 1 maja do 30 czerwca 2018 r., od 1 do 31 sierpnia 2018 r., od 1 do 31 grudnia 2018 r., od 1 marca do 30 kwietnia 2019 r., od 1 do 30 czerwca 2019 r., od 1 sierpnia do 31 grudnia 2019 r.
W kontrolowanym okresie podatnik świadczył usługi polegające głównie na budowie i przebudowie sieci ciepłowniczych w budynkach w ramach zamówień publicznych.
W toku kontroli ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych przez:
- P1 sp. z o.o. z siedzibą w W.,
- P2 sp. z o.o. z siedzibą w W.,
- P3 sp. z o. o. z siedzibą w C.
Przedmiotem transakcji wskazanych na ww. fakturach był np. wynajem maszyn budowlanych, kruszywo, piasek, roboty ziemne, usługa sprzętowo-transportowa na budowie sieci ciepłowniczej, wynajem sprzętu czy zabezpieczenie osobowe pracowników (w tym ostatnim zakresie treść faktury została skorygowana wystawionymi notami korygującymi, niepotwierdzonymi przez wystawcę faktur).
W dniu 8 listopada 2021 r. podatnik złożył deklaracje korygujące nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli. W związku z tym organ pierwszej instancji nie wszczął wobec niego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą.
Decyzją z 16 września 2022 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2018 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień, październik, grudzień 2019 r. w łącznej kwocie 587.369,00 zł.
Decyzją z 16 marca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że:
- transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P1, P2 i P3 na rzecz podatnika faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach, pierwotnie przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług, co oznacza, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
- spółki widniejące na przedmiotowych fakturach jako sprzedawcy nie zatrudniały pracowników, przy pomocy których mogłyby wykonać usługi, nie korzystały z firm podwykonawczych, nie rozliczały się rzetelnie z urzędem skarbowym, nie wykazywały podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz podatnika. Siedziby tych spółek mieściły się w "wirtualnych biurach", bądź nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki;
- oprócz faktur podatnik nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług objętych tymi fakturami przez podmioty na nich wskazane np. zleceń, protokołów odbioru. Współpraca z żadną ze spółek nie została potwierdzona sporządzeniem pisemnej umowy. Brak też było jakichkolwiek pisemnych zleceń wskazujących na zakres zleconych zadań czy termin ich realizacji;
- zachowanie podatnika wskazywało, że nie oczekiwał on formalnej i rzeczywistej gwarancji wykonania usług i dostaw przez rzekomych podwykonawców, aby w terminie realizować własne zobowiązania, bez narażania się na konsekwencje wynikające z ich nieterminowego wykonania;
- stosunki łączące podatnika z P1, P2 i P3 były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych;
- podatnik nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat zaplecza osobowego czy sprzętowego rzekomych kontrahentów, a co więcej nie był zainteresowany posiadaniem takiej wiedzy;
- podatnik nie utrzymywał kontaktów z osobami uprawnionymi do reprezentacji kontrahentów (A.P., który nie posiadał/nie przedstawił umocowania do reprezentowania ani P1, ani P2. R.S. widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu P2 dopiero od 18 listopada 2019 r., a więc już po zakończeniu rzekomej współpracy z podatnikiem w analizowanym okresie);
- nie jest kwestionowane, że w rzeczywistości prace były wykonane, jednakże ich wykonawcą nie były podmioty figurujące na przedmiotowych fakturach. Prawdopodobnie prace te wykonane zostały przez osoby, które nie były legalnie zatrudnione, pracowały "na czarno". Dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi natomiast zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru/usługi i wystawcy faktury;
- podwyższony wymiar sankcji wynikający z art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej. Art. 112c u.p.t.u. znajduje bowiem zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.
Skarżąca twierdziła, że zastosowanie w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było niezgodne z zasadą proporcjonalności. Brak było także podstaw do zastosowania sankcji w wysokości 100% w sytuacji złożenia przez skarżącą deklaracji korygującej, a postępowanie dowodowe w tej sprawie nie zostało przeprowadzone.
Zdaniem Sądu jednak na skutek złożenia korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli, w odniesieniu do postępowania w zakresie ustalenia sankcji VAT z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c u.p.t.u., dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach.
Sąd staje na stanowisku, że nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli.
Dalej jednak Sąd dokonując oceny okoliczności ustalonych w postępowaniu kontrolnym, oceniając, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P1, P2 i P3 na rzecz skarżącej faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na ww. fakturach, pierwotnie przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług, co oznacza, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zatem, że P1, P2 i P3 w rzeczywistości nie wykonały żadnych czynności/usług na rzecz skarżącej. Prócz przedmiotowych faktur skarżąca nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji na ich wykonanie przez wskazane podmioty, ponadto dokonane w toku kontroli ustalenia dotyczące ww. kontrahentów także potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych. Trudno zatem dać wiarę, by Skarżąca mogła bezkrytycznie przyjąć, iż podmioty te mogłyby być podwykonawcami w ramach świadczonych przez Spółkę usług polegających na budowie i przebudowie sieci ciepłowniczych w budynkach w ramach zamówień publicznych.
Mając zatem na uwadze całokształt wskazanych wyżej okoliczności oraz fakt, że skarżąca nie posiada żadnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie przedmiotowych transakcji z P1, P2 i P3, w szczególności protokołów z odbioru tych prac - uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż rozliczone pierwotnie przez Spółkę faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje odpowiednio P1, P2 i P3 nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, a skarżąca miała świadomość posługiwania się przy rozliczaniu podatku od towarów i usług nierzetelnymi fakturami.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:
1) na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1, mające istotny wpływ na wynik Sprawy polegające na przyjęciu, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego Zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego i nie prowadzi się postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy złożono korektę deklaracji. Powyższe uchybienie w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w toku kontroli dowodów dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego oraz zasad wynikających z orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22. Powyższe naruszenia doprowadziły do uznania, że brak zawarcia przez Skarżącą pisemnych umów z kontrahentami, brak zleceń czy protokołów odbioru, a także brak jakiegokolwiek zainteresowania zapleczem osobowym i technicznym rzekomych podwykonawców w ocenie Dyrektora wskazuje, że Skarżąca świadomie skorzystała z zakwestionowanych faktur, na których jako podmioty wystawiające widnieją spółki, które nie wykonały wskazanych usług i dostaw, a faktury posłużyły Spółce wyłącznie do obniżenia zobowiązań podatkowych,
2) art. 112b i 112c u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i nie prowadzi się postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty co oznacza, że powstaje "domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach".
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na słuszny zarzut błędnego zastosowania art. art. 112b i 112c u.p.t.u.
Należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w niniejszej sprawie naruszało zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112. W tym zakresie należy się odwołać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wprawdzie pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art.112c u.p.t.u. (tak w wyroku NSA z dnia 22.10.2021 r., I FSK 489/21).
Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25).
Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).
Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112 b u.p.t.u. uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).
Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).
3.2. Należy zauważyć, że art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że omawiana sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tym czasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).
3.3. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c u.p.t.u. jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.
3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono przy tym na słuszną uwagę, że: "...zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. (...) Dlatego też (...) art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta).
Nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji (tak w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19).
3.5. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, odnosząc się do argumentacji dotyczącej pozostawania skarżącej "w dobrej wierze" wskazał na wyjaśnienia złożone przez prezesa zarządu Spółki - Beatę Krzysztofiak za pismem z 27 lipca 2021 r. i stwierdził, że z wyjaśnień tych wynika, iż skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze. Podawane okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy jednoznacznie bowiem wskazują na to, że Spółka w pełni świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a literalnie według przepisu: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.
Oceniając powyższą kwestię w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć rozmiaru i wartości wykonanych prac, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę w realnych warunkach gospodarczych obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem, wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany, podobnie jak całość współpracy z podmiotami będącymi zgodnie z treścią dokumentów rzekomymi sprzedawcami/ podwykonawcami. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że jest to tym bardziej zadziwiające, że przedmiotem transakcji miały być roboty budowlane wykonywane przez ww. kontrahentów jako podwykonawców w ramach zamówień publicznych. W konsekwencji WSA w Gliwicach wyraził pogląd, że przedstawione wyżej ustalenia wykluczają przypisanie skarżącej działania w dobrej wierze, na podstawie przesłanek wypracowanych w orzecznictwie TSUE. Oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują sprzedaży towarów dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, a jednocześnie przedstawione przez skarżącą ogólnikowe informacje, co do warunków w jakich miały być przeprowadzone transakcje z P1, P2 i P3 oraz brak jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji wskazują, że jako profesjonalny przedsiębiorca z długoletnim stażem skarżąca wiedziała, że zakwestionowane faktury, które stanowiły podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń.
W rezultacie materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie przeprowadzonych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (k.19-20 zaskarżonego wyroku).
3.6. Odnosząc się do powyższej argumentacji Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona niezrozumiała i nielogiczna z tego powodu, że w przypadku pozostawania skarżącej w tzw. dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności nie można było by w ogóle zakwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zatem nie byłoby podstaw do ustalania sankcji.
3.7. WSA analizując kwestię zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT podniósł natomiast, że organ odwoławczy wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Ustalenia organu w tym zakresie Sąd w pełni podzielił. Jednocześnie podkreślił należy, że już ustalenia zawarte w protokole z kontroli w sposób jasny i nie budzący uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur, tj. z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami, nie zostały dokonane. Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane.
3.8. Uwzględniając powyższe stanowiska Sądu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego stwierdzić należy, że nie zawierają one rzetelnej oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności i w rezultacie, czy istotnie zostały spełnione zostały przesłanki do zastosowania sankcji w wysokości 100%. W konsekwencji słusznym okazał się zarzut błędnego zastosowania art. błędnego zastosowania art. 112b i art. 112c u.p.t.u.
3.9. Za nieuzasadnione natomiast uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że pełnomocnik skarżącej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji akceptacji wyniku kontroli poprzez złożoną korektę deklaracji, w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 112b-112c u.p.t.u., tj. w sprawie określenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu.
3.10. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego. Wynika to wprost z art. 165b § 1 o.p. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Zasadne jest więc stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c u.p.t.u., dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje "domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach".
3.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.
3.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona oceny przesłanek zastosowania sankcji oraz okoliczności związanych z zachowaniem podatnika, które uzasadniają zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celem tej instytucji.
3.13. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład kosztów postępowania wchodzą wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki za obie instancje, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).
Danuta Oleś Ryszard Pęk Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA