I FSK 1041/19

I FSK 1041/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 931/18 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2019-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 931/18 w sprawie ze skargi J. L. (następca prawny B. K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.964 (słownie: trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wr 931/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi J.Ł. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Organ, DIAS, Kasator") z 24 lipca 2018 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013r. oraz od lipca do grudnia 2013 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą I. określono podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. w kwotach odmiennych niż zadeklarowane. Organy zakwestionowały bowiem prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") w łącznej kwocie 24.248 zł, wykazanego w 9 fakturach wystawionych przez Z. z/s w W. z tytułu robót budowlanych świadczonych na rzecz podatnika w budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S., świetlicy wiejskiej w J. oraz świetlicy wiejskiej w C.. Odnośnie budynku OSP w S. organy wskazały, że według zeznań podwykonawców, firma Z.nie świadczyła robót budowlanych w S.. Na budowie pojawiał się L.N., lecz nie jest wiadome, w jakim charakterze. Z kolei sam L.N.podczas przesłuchania nie był w stanie podać podmiotów, które w tym samym czasie wykonywały roboty w ww. obiekcie. Powyższe w ocenie organu potwierdzało, że firma Z.nie uczestniczyła w realizacji prac na tej budowie. Stwierdzono też, że L.N.nie brał udziału w budowie świetlic wiejskich w J. i C.. Zdaniem organów, z charakterystyki firmy Z.wynikało, że w 2013 r. firma ta nie miała możliwości technicznych i osobowych (nie zatrudniała pracowników), które pozwoliłyby na realizację usług budowlanych.
Ponadto organ stwierdził ujęcie w ewidencji zakupu i deklaracji za miesiące od września do grudnia 2013 r. podatku naliczonego w kwocie 2.438 zł zawartego w 4 fakturach wystawionych przez D., dotyczących świadczenia usług budowlanych. W toku postępowania stwierdzono, że podatnik, świadcząc roboty budowlane na rzecz gminy B., miał korzystać z usług tego podwykonawcy, jednakże żaden z pozostałych podwykonawców nie wskazał firmy W.B.jako podmiotu wykonującego prace. Z kolei sam W.B.stanowczo zaprzeczył, że wykonywał usługi na rzecz I., dodając, że podpisy na okazywanych dokumentach zostały sfałszowane, a w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Wobec tego organ stwierdził, że faktury rozliczone przez podatnika z wykazaną nazwą wystawcy D. W.B.nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż W.B.nie wykonał zafakturowanych robót.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.; art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej "O.p." Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczył argumentację wskazującą m.in. na istnienie podstaw do odmiennej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł m.in., że sposób postępowania organów podatkowych w sprawie był ukierunkowany na przyjmowanie wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla podatnika przy jednoczesnym odrzuceniu dowodów potwierdzających prawidłowość działania skarżącego.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga podatnika zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w sprawie doszło bowiem do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając prawidłowość działania organów podatkowych odnośnie faktur przedstawionych przez Skarżącego do odliczenia VAT, wystawionych przez firmę N., Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a wnioski organu składające się na ocenę prawną zostały wyciągnięte przedwcześnie, bądź też – niejednokrotnie – nosiły znamiona dowolności.
Organy podatkowe stwierdziły, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem L.N.w 2013 r. nie miał możliwości osobowych ani technicznych, aby wykonać wskazane w tych fakturach usługi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z pewnością nie można uznać, że z punktu widzenia oceny rzeczywistego wykonania prac miałoby się liczyć wyłącznie ich wykonywanie przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Nie sposób również nie zauważyć, a czego nie dostrzega organ, że L.N.w istocie formalnie zatrudniał wskazaną przez organ osobę (J.G.) w okresie od stycznia do maja 2013 r., zaś w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pracami opisanymi w kwestionowanych fakturach dotyczącymi również i pozostałych miesięcy 2013 r. W tej sytuacji nie przekonują wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nieprawdopodobny miałby być fakt wykonania przez L.N.usług wskazanych w przedmiotowych fakturach.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organowi umknęła pewna istotna okoliczność mająca znaczenie dla oceny zeznań tych podwykonawców, którzy wprost twierdzili, że "nie kojarzą" podmiotu o nazwie N. L.N.. Otóż, jak wynika z zeznań świadka M.K., osobom wykonującym prace dla L.N.na podstawie umów ustnych, kamizelki zapewniała firma skarżącego, tj. I. Oznacza to, że identyfikacja tych osób jako pracujących dla firmy N. była dla innych podwykonawców utrudniona.
Zdaniem WSA, znaczenia nabiera dokładne przesłuchanie kierownika budowy, będącego osobą nadzorującą i koordynującą wszystkie roboty budowlane toczące się na danej budowie. Dopiero bowiem kategoryczne wykluczenie przez taką osobę, że dany podmiot wykonywał przedmiotowe prace na nadzorowanej przez niego budowie (i to prace mieszczące się w zakresie tej konkretnej budowy), potwierdzone ewentualnie zeznaniami innych podwykonawców, mogłoby prowadzić do zaakceptowania tezy stawianej przez organy podatkowe.
Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe niezasadnie zaniechały w sprawie przesłuchania wskazywanych przez Skarżącego świadków: W.Z. (zastępcy Wójta Gminy .), A.R.(sołtysa) i J.G. (inspektora nadzoru). Były to, jak podawał skarżący, osoby występujące w imieniu podmiotu publicznego zamawiającego prace budowlane na budowie w C., które mogłyby potwierdzić fakt wykonywania prac przez firmę N..
Podobnie WSA ocenił odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka M.N. na okoliczność jak wyżej. Organ niesłusznie antycypuje brak przydatności tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując na to, że osoba ta była jedynie pełnomocnikiem L.N.do składania oświadczeń woli, w tym zawierania umów oraz podpisywania faktur i nie mogła mieć wiedzy na temat wykonywania prac. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż: "ponownie podkreślić należy, że nie można "z góry" wykluczać, że osoba ta może posiadać jednak wiedzę w tym zakresie; w szczególności warto zauważyć, skoro już organ kładzie nacisk na treść pełnomocnictwa udzielonego tej osobie przez L.N., że składanie oświadczeń woli przez pełnomocnika mogło ewentualnie odbywać się w toku wykonywania prac.".
Natomiast odnośnie wskazywanego przez organ dokonywania gotówkowych płatności kwot wynikających ze spornych faktur (w odróżnieniu od płatności w stosunku do innych podwykonawców), Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że fakt ów sam w sobie nie oznacza jeszcze, że prace te nie zostały wykonane, zwłaszcza jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznych wniosków w zakresie tego czy rzeczywiście nie miały one miejsca.
Dalej WSA stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się również naruszeń proceduralnych w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dotyczącej faktur posiadanych przez Skarżącego, na których jako wystawca figuruje D. W.B. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy również i w tym zakresie jest niewystarczający, co przekłada się na niepełne ustalenia faktyczne i przedwczesną (a nierzadko także dowolną) ocenę prawną. Wskazano, że nie wszyscy przesłuchiwani w sprawie podwykonawcy byli przez organ zapytywani wprost o to czy na budowach w K. i O. firma D. wykonywała prace budowlane (np. tego konkretnego pytania nie zadano K. R.czy S.D., choć zadawano je innym podwykonawcom). Co jeszcze bardziej istotne dla WSA, nie został o to zapytany kierownik tych dwóch budów (K.S.).
Inną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie jest – zdaniem WSA – to czy omawiane prace ewentualnie wykonywała osoba podająca się (podszywająca się) pod firmę D. W.B.i czy skarżący posiadał świadomość ewentualnego podszywania się tej innej osoby, a jeśli nie, to czy wykazał się należytą starannością w tym zakresie. Organy wskazały w tym względzie na treść przesłuchania samego W.B., który kategorycznie zaprzeczył okoliczności wykonywania jakichkolwiek prac na budowie Skarżącego, jak również znajomości ze Skarżącym, wskazując na odbywanie kary pozbawienia wolności w tym okresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy ani nie jest wystarczający dla przyjęcia, że badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest wyłączone w realiach rozpatrywanej sprawy, ani też organ odwoławczy nie zajął w tej kwestii jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska. Brak ustalenia oraz oceny stanu faktycznego dotyczy zwłaszcza tego czy w okolicznościach sprawy miało ewentualnie miejsce firmanctwo z udziałem osoby podszywającej się pod W.B..
Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, WSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie, w szczególności poprzez przesłuchanie świadków wskazywanych przez Skarżącego oraz uzupełnienie zeznań świadków dotychczas przesłuchanych. Dodatkowo w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje firma D. W.B., należy również dokonać ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który w sprawie rzeczywiście miał miejsce, tj. czy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane, czy też takimi pustymi fakturami, którym w tle towarzyszą realne transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca albo fakturami wystawionymi przez firmanta. Zdaniem WSA, należy tu m.in. uwzględnić pełną treść zeznań W.B., wskazującą na podszywanie się innych osób pod jego działalność w czasie jego pobytu w zakładzie karnym, a ponadto okoliczność prowadzenia postępowania karnego w tym przedmiocie. Konsekwentnie należy dokonać analizy ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie niewykonania prac przez omawiany podmiot, a w razie stwierdzenia braku tejże świadomości należy przeanalizować kwestię dochowania bądź niedochowania przez Skarżącego należytej staranności. Akta sprawy powinny zostać skompletowane tak, aby dokumenty stanowiące podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zostały do niej dołączone.
3.1. DIAS wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art, 191 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r,, poz. 800 ze zm.- dalej: "O.p."), poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;
2) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 art. 188, art. 191 i art. 193 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że:
- w zakresie faktur przedstawionych przez stronę skarżącą do odliczenia podatku VAT wystawionych przez firmę N. L.N., materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a wnioski składające się na ocenę prawną zostały wyciągnięte przedwcześnie bądź też noszą znamiona dowolności;
- organy dopuściły się naruszeń proceduralnych w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dotyczącej posiadanych przez stronę skarżącą faktur, na których jako wystawca widnieje D. W.B., ponieważ zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający, co przekłada się na niepełne ustalenia faktyczne i nierzadko dowolną ocenę prawną.
3) przepisów art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem.
Istotność wyżej wskazanych naruszeń i wpływu na wynik sprawy organ upatruje w pominięciu i braku prawidłowej oceny istotnych w sprawie dowodów w ich całokształcie, co prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania istotnych ustaleń faktycznych, a ponadto, że istnieją podstawy do odmiennej interpretacji tego materiału, który został w sprawie zgromadzony.
Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określający prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem, a nie podatku wynikającego ze sformalizowanego dokumentu, jakim jest faktura, oraz że znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
3.2. Podatnik ani jego następca prawny (spadkobierca) pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożyli.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń przepisów procesowych wytkniętych przez Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, co pozwoliło na ocenę legalności skarżonej decyzji i oddalenie skargi podatnika. Podatnik odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podwykonawcami w zakresie usług budowalnych ewidentnie nie były podmioty wskazane na spornych fakturach, czego skarżący musiał być świadomy.
6. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych trzeba na wstępie wyjaśnić, że nie jest sporne, że prace remontowo-budowalne zostały fizycznie wykonane. Organy zarzucają wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym. Sporne jest więc to, czy usługi remontowo-budowalne wykonali na rzecz skarżącego wystawcy spornych faktur lub ich podwykonawcy.
Wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury (w tym jego ewentualni podwykonawcy) wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to czy skarżący nabył usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, lecz fakt, że te konkretne usługi wykonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur.
7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania zasadności zarzucanego organowi przez WSA naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy wystarczający do dokonania oceny rzetelności faktur VAT wystawionych przez N. L.N.oraz D. W.B.. Z zebranego w sprawie materiału bezspornie wynika, że faktury przedłożone przez podatnika, na których jako wystawca figuruje D. W.B.oraz N. L.N.są fakturami nierzetelnymi, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.
8.1. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego ewidentne jest, że firma N. L.N.nie wykonała jako podwykonawca strony zafakturowanych prac przy rozbudowie remizy OSP w S., budowie świetlicy wiejskiej w J. oraz prac pogwarancyjnych przy budowie świetlicy wiejskiej w C. – czego podatnik był świadomy.
Za uznaniem fikcyjności faktur pochodzących od tego podmiotu przemawiają – wbrew twierdzeniom WSA – okoliczności dotyczące formalnych aspektów prowadzenia przez L.N.działalności gospodarczej: orzeczony wobec niego zakaz prowadzenia działalności oraz jej wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej, nieskładanie deklaracji podatkowych dotyczących przychodów z prowadzonej działalności oraz z tytułu zatrudniania pracowników, nieprzedstawianie na żądanie organu dokumentów (umowy, protokoły odbioru wykonanych prac budowlanych).
Jakkolwiek WSA trafnie zauważa, że na gruncie u.p.t.u. liczy się faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej, nawet gdy nie jest ona zarejestrowana to jednak nie ma dowodów wskazujących, że L.N.kierował ekipą remontowo-budowalną zdolną do wykonania fakturowanych prac. Okoliczność ewentualnego zatrudnienia nieoficjalnego, tzw. "na czarno" jest taką samą okolicznością faktyczną jak zatrudnienie legalne. Zatrudnienie "na czarno" jest jednak trudniejsze do udowodnienia, bo w przeciwieństwie do zatrudnienia legalnego zazwyczaj nie można posłużyć się dowodem z dokumentów, bo takowych w ramach zatrudnienia "na czarno" zazwyczaj się nie wytwarza, aby kamuflować ten nielegalny proceder. Nie oznacza to jednak, że okoliczność zatrudnienia "na czarno" nie podlega w ogóle dowodzeniu. Pracownik zatrudniony bez rejestracji nie staje się przez to anonimowy. W tym zakresie odgrywają kluczową rolę źródła osobowe, zeznania świadków, którzy pracowali w ten sposób lub innych osób, które miały z nimi kontakt na placu budowy.
Kluczowe w niniejszej sprawie jest to, że nie ma przekonujących i konkretnych dowodów wskazujących, że L.N.faktycznie zarządzał w 2013 r. ekipą remontowo-budowalną zatrudnioną nieoficjalnie. Jakkolwiek podczas przesłuchania L.N.zeznał, że zatrudniał ludzi na zlecenie, umowę ustną, a dane tych osób poda, to jednak nie dopełnił tego obowiązku. Dostrzec należy, że L.N.nie miał interesu, aby ukrywać fakt nieoficjalnego zatrudnienia pracowników lub ich wynajęcia, aby ściągać tym na siebie konsekwencje zarzutu wystawiania tzw. pustych faktur i obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. L.N.nie wskazał personaliów rzekomo zatrudnianych osób ani okoliczności ich zatrudniania, miejsca pobytu, sposobu rozliczania się z nimi. Należy więc przyjąć, że L.N.nawet nie uprawdopodobnił faktu posiadania brygady budowalnej, składającej się z osób wynajętych doraźnie do pracy, a jego wyjaśnienia są gołosłowne.
8.2. W powyższym zakresie należy też poddać analizie zeznania M.K. i T.M., na które powołuje się WSA w uzasadnieniu wyroku. Wbrew temu co wywodzi WSA, zeznania te nie potwierdzają, że usługi budowlane w takim zakresie, jak to wynika z przedstawionych faktur (6 faktur na łączną kwotę 61.600 zł), dotyczące inwestycji w S. w 2013 r., wykonał L.N.. Z zeznań M.K. wynika, że nie był zatrudniony u L.N.w 2013 r. i 2014 r. Pracował na budowie obok Polkowic był to S. bez umowy jak zeznał – "na gębę". Nie pamięta dokładnie, kiedy to było, na pewno było to w zimowych miesiącach. Kluczowe jednak, że świadek zeznał, że nie zna L.N., a pracę i płacę organizował mu T. M.
Z kolei z zeznań T.M. wynika, że nie pracował dla L.N.z wyjątkiem paru dni grudnia 2012 r., stycznia i lutego 2013 r., kiedy wykonywał prace budowlane w OSP S.. Zeznawał, że prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Na rzecz L.N.wykonał jedynie "drobne prace poprawkowe" na podstawie ustnej umowy, za wynagrodzeniem 1.200 - 1.400 zł na budowie w S. parę dni w styczniu i lutym 2013 r. Podkreślić należy, że taki zakres prac i ich wartość nie ma jednak pokrycia w wartości i zakresie spornych faktur. Tym samym niezasadne są wywody WSA, że zeznania tych świadków potwierdzają wykonanie robót budowlanych przez N. L.N.w badanym okresie na rzecz podatnika na tej inwestycji w zakresie, jaki wynika z spornych faktur na łączną kwotę 61.600 zł. Świadek T.M. zeznał, iż rozliczał się w sumie z czterema dalszymi osobami (przekazywał im pieniądze za wykonaną pracę). Nie ma jednak przesłanek dowodowych do kreowania związku podwykonawczego między brygadą budowlaną T.M. a firmą L.N.. Nie zgadza się wartość spornych prac i okres ich wykonywania.
Jeżeli podatnik godził się na to, że na jego inwestycjach będą pojawiać się osoby zatrudnione "na czarno", to skutkiem tego jest obecna niemożność udowodnienia przez skarżącego realności zdarzeń gospodarczych. Problem dowodowy w niniejszej sprawie nie tkwi w tym, że L.N.był dowodowo pasywny i nie potrafił wykazać, że wykonał sporne prace nawet korzystając jedynie z pracy osób zatrudnionych nieformalnie. Problem tkwi w tym, że podatnik nie zgromadził nawet podstawowej dokumentacji mogącej potwierdzać, że jego realnym podwykonawcą była firma L.N., najwyraźniej godząc się na to, że pracę będą wykonywać osoby niemożliwe obecnie do identyfikacji i powiązania z firmą L.N..
8.3. Ustalono, że w okresie od stycznia do maja 2013 r. L.N.zatrudniał oficjalnie tylko jednego pracownika J.G., brygadzistę, który został przesłuchany w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika, że w okresie sierpień-grudzień 2012 r. pracował na budowie świetlicy wiejskiej w C., ze szczegółami opisuje wykonywane prace. Natomiast odnośnie do 2013 r. zeznał, że na pewno nie mieli konkretnej roboty, bo przetargi zaczynają się dopiero w kwietniu. Pamięta, że siedzieli w domu, bo nie było roboty. Świadek zeznał, że nie pracował na rzecz podatnika w 2013 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe, aby jedyny pracownik L.N.(zatrudniony do maja 2013 r.) nie był w żadnej mierze zaangażowany w wykonywanie spornych prac, gdyby przypisywać ich wykonawstwo firmie L.N.. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że gdyby firma L.N.była realnym wykonawcą spornych prac w pierwszych miesiącach 2013 r., to w pierwszej kolejności powinien brać w tym udział J.G., tym bardziej, że jest to pracownik zawodowo doświadczony (brygadzista). Nielogicznym byłoby opłacanie faktycznie bezczynnego pracownika i jednoczesne wynajmowanie do pracy innych, nieustalonych osób. Jedynym logicznym wytłumaczeniem zawodowej bezczynności Jana Gruszty w 2013 r. jest brak realnej aktywności firmy L.N..
8.4. Organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchania w charakterze świadków podwykonawców na inwestycjach realizowanych przez podatnika w OSB S.: W.C.(prace hydrauliczne) i T.R.(prace elektryczne i ogólnobudowalne). Żadna z tych osób nie wskazała firmy N. L.N.lub jego osobiście jako wykonawcy prac budowlanych.
Odnośnie inwestycji w C. jedynie T.R. zeznał, że firma N. L.N.pracowała na budowie w C., a w S. na budowie pojawiał się L.N., ale świadek nie miał wiedzy, co robił. Natomiast świadek W.C. zeznał, że L.N."chyba pracował na budowie w C.". Sądowi pierwszej instancji umknęło jednak, że inwestycja w C. była prowadzona i zakończyła się w 2012 r., a więc przed okresem objętym skarżoną decyzją. W.C. odnośnie do prac innych firm w OSP S. w 2013 r. zeznał, że: "Budowlańców nie znam. Były jakieś firmy. To na pewno nie była firma N..".
To, że niektórzy z podwykonawców wskazali N. jako firmę, która wykonywała prace budowlane w C. nie przekłada się jednak na okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją. Nie jest bowiem przez organy kwestionowane podwykonawstwo N. dla skarżącego w 2012 r.
WSA wywodzi, że "niekojarzenie" przez podwykonawców firmy N. może być wynikiem tego, że kamizelki (wedle zeznań świadka M.K.) zapewniała firma skarżącego, co oznacza, że identyfikacja tych osób jako pracujących dla firmy N. była dla innych podwykonawców utrudniona. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych dowodów, protokołów wskazujących ile i jakiego sprzętu ochronnego wydawał na rzecz firmy N. i jak się z nią z tego tytułu rozliczał.
WSA we Wrocławiu wywodzi, że: "Podwykonawcy mogą nie posiadać pełnej wiedzy na temat wszystkich podmiotów wykonujących roboty na danej budowie, zwłaszcza, że zakończenie jednych robót przez jeden podmiot często warunkuje podjęcie następnych przez inny i do rzadkości należy sytuacja, w której wszystkie prace są wykonywane jednocześnie". Zauważyć jednak należy, że inwestycje podatnika nie były aż tak wielkimi, rozległymi przedsięwzięciami (roboty w świetlicach wiejskich i budynku remizy OSP), aby zakładać, że poszczególni podwykonawcy mogli się nie spotkać i nie wiedzieć o sobie. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że nie jest możliwe, aby rzekomi pracownicy firmy N. w 2013 r. tak niepozornie przewijali się na placach tych budów, że nikt ich tam nie dostrzegał. Doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że zwykle robotnicy budowlani kojarzą, "od kogo" są inni pracownicy, tym bardziej że normalnym w praktyce budowalnej jest, że różne prace się zazębiają, co wymaga porozumienia między brygadami budowlanymi wykonującymi prace na różnych odcinkach, aby ustalić czas i zakres prac do wykonania, aby były one prowadzone zgodnie ze sztuką budowlaną i niekolizyjnie. Taki wniosek potwierdzają zeznania innych, niekwestionowanych podwykonawców skarżącego W.C.(prace hydrauliczne w S.) i T.R.(prace elektryczne i ogólnobudowlane w S. oraz w J.) oraz J.S. (prace hydrauliczne w J.), którzy wzajemnie potwierdzają swoje prace i obecność na budowach, ale nie potwierdzają wykonywania takich prac ze strony firmy L.N.w 2013 r. Znamienne, że przesłuchany L.N.także nie był w stanie podać żadnych innych podwykonawców, którzy (rzekomo) obok niego mieli wykonywać przez kilka miesięcy prace budowalne polegające na rozbudowie remizy OSP S. i budowie świetlicy w J..
8.5. Sąd pierwszej instancji nadmiernie akcentuje wartość dowodową zeznań osoby zatrudnionej na stanowisku kierownika budowy, uznając takiego kierownika za osobę wręcz wszystkowiedzącą i zdolną do kategorycznego wykluczenia, że dany podmiot wykonywał przedmiotowe prace na nadzorowanej przez niego budowie.
Zauważyć natomiast należy, że kierownicy budów S. S. i K.T.zostali przez organ przesłuchani i wbrew teoretycznemu założeniu Sądu pierwszej instancji nie wykazali się wiedzą wpływającą na wyjaśnienie spornych kwestii.
Kierownik budowy w J. S.S. w trakcie przesłuchania był pytany wprost m.in. o firmę N.. Odpowiedział, że kojarzy podmiot, chyba był na budowie w J., ale nie jest w stanie powiedzieć co tam robił, raczej roboty budowlane. Na pytanie, w jakim zakresie i w jakim okresie firma ta świadczyła usługi na tej budowie odpowiedział, że zna L.N., osobiście nie robił on nic na tej budowie i nie wie czy jego pracownicy bądź ludzie pracowali na tej budowie i w jakim zakresie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezcelowe jest ponowne przesłuchiwanie tego świadka na tę samą okoliczność. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że skoro kierownik budowy, czyli osoba nadzorująca i koordynująca wszystkie roboty budowlane toczące się na danej budowie, odpowiedzialna za prowadzoną inwestycję i uczestnicząca w odbiorach wykonanych prac, nie potrafił wówczas jednoznacznie wskazać N. jako wykonującego prace na tej inwestycji (co nie stanowiłoby problemu gdyby tak rzeczywiście było), to należy wnioskować, że ponownie przesłuchanie świadka, kilka lat później, tym bardziej nie wniesie nic nowego do sprawy. Problem nie leży w tym, że organ "niedokładnie" – co wytyka WSA – przesłuchiwał świadka, ale w tym że świadek nie wiele wie i niewiele pamięta. Nawet wielokrotne powtarzanie przesłuchania nie przywróci świadkowi brakującej mu pamięci o spornych zdarzeniach ani nie da mu nowej wiedzy na ich temat.
Z zeznań K.T., nominalnego kierownika budowy w C., J. i OSP S. wynika, że bez jego wiedzy i zgody był on wpisywany jako kierownik budowy. Miał z podatnikiem umowę bezterminową, że będzie kierownikiem na realizowanych przez niego inwestycjach. Ze złożonych zeznań wynika jednak, że K.P.był w istocie jedynie figurantem, a nie realnym kierownikiem budowy. Jak zeznał, na budowach bywał raz w tygodniu, nie interesował się kiedy przyjadą materiały, ilu ludzi pracowało, nie interesowały go terminy zakończenia robót. K.P.zapytany o wskazanie podmiotów, które były głównymi wykonawcami robót na budowach podatnika, na których pełnił funkcje kierownika budowy, wymienił on firmę N. tylko w odniesieniu do budowy w C.. Przypomnieć tu należy, co wynika z zebranego materiału dowodowego oraz zeznań pracowników L.N., że inwestycja w C. była realizowana i została zakończona w 2012 r., czego organy nie kwestionują. Świadek zapytany o OSP S. jedynie spekuluje, że mogła tam działać firma L.N..
Wobec nikłej wiedzy K.P. co do okoliczności istotnych w tej sprawie ponowne przesłuchiwanie tego świadka jest bezcelowe.
Z zeznań obu kierowników budów nie wynika, aby firma N. wykonywała prace budowlane na inwestycjach podatnika w 2013 r. Inwestycja realizowana w C. zakończyła się zaś w 2012 r. Z tak ogólnikowych zeznań ww. świadków nie sposób wywieść rzetelności spornych faktur, tym bardziej że przesłuchani na tę okoliczność główni podwykonawcy też nie potwierdzili, że firma N. wykonywała tam prace budowlane.
8.6. Oceniając zebrane dowody w ich całokształcie trzeba mieć na uwadze, że także byli pracownicy L.N.nie potwierdzili wykonywania prac budowlanych w 2013 r. na budowie w J.. Z zeznań trzech z nich wynika, że wykonywali prace budowlane w C. – remont świetlicy – dla L.N., ale było to w 2012 r. Ponownie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie chodzi o wykonywanie prac budowlanych w 2012 r.
8.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także sformułowany przez Sąd pierwszej instancji wytyk nieprzesłuchania przedstawicieli inwestora – organów samorządowych oraz inspektora nadzoru, a więc osób, które wraz z L. N.uczestniczyły w odbiorze prac polegających na wykonaniu robót gwarancyjnych w świetlicy w C., jest niezasadny.
Nie jest sporne, że po wykonaniu usług polegających na remoncie budynku świetlicy wiejskiej w C. (gmina J.) w 2012 r. pracownicy L.N.zostali zwolnieni. Jedynie J.G. pozostawał zatrudniony do maja 2013 r., ale wówczas już nie wykonywał żadnych prac. Przesłuchany L.N.zeznał, że wystawił fakturę za roboty gwarancyjne na świetlicy w C. na kwotę 10.300 zł twierdząc, że prace wykonali jego pracownicy, tj. J.G. oraz Wojciech Nobis. Powyższe zeznania są jednak sprzeczne z zeznaniami tych pracowników, którzy oświadczyli podczas przesłuchania, że nie wykonywali na rzecz L.N.żadnych prac w 2013 r., a W. N. zeznał, że w grudniu 2012 r. odszedł z pracy w firmie L.N..
WSA we Wrocławiu wyciąga błędny wniosek z obecności L.N.w czasie oględzin przy odbiorze prac polegających na wykonaniu robót gwarancyjnych w świetlicy w C.. Obecność tę należy wiązać z tym, że N. niespornie wykonywał remont świetlicy w C. w 2012 r. Natomiast w sprawie brak jest przesłanek dla uznania, że ktokolwiek wskazywany przez WSA ze strony inwestora był świadkiem wykonywania prac w 2013 r. przez firmę L.N., skoro przeczy temu oświadczenie zatrudnionego legalnie pracownika firmy N. (nawet zatrudnieni nieformalnie) lub podwykonawcy mogliby wykonać sporne prace na jego rzecz. W świetle powyższego stanu faktycznego brak podstaw do uznania, że prace pogwarancyjne remontu świetlicy w C. w 2013 r. wykonała firma L.N..
Organ nie ma obowiązku ustalania, kto faktycznie wykonywał prace pogwarancyjne w styczniu 2013 r. w świetlicy wiejskiej w C., czy może zajmowali się tym byli (zwolnieni wcześniej) pracownicy L.N.lub jeszcze ktoś inny. Wystarczające jest jedynie ustalenie, że tych prac nie wykonywała firma L.N., bowiem w tym czasie nie miała (już) zdolności kadrowej do wykonania spornych prac w takim zakresie jak wynika z faktur. Istnienia ekipy budowalnej zatrudnionej "na czarno" przez L.N.nie udowodniono. Na podstawie ustalonych okoliczności nie było zatem podstaw do twierdzenia, że prace pogwarancyjne wykonała firma L.N..
Zebrane dowody w zakresie dotyczącym usług świadczonych przez L.N.w sposób wystarczający wskazywały, że usługi te nie zostały przez ten podmiot wykonane.
8.8. W świetle tego co wynika z ustaleń dowodowych zbędne jest przesłuchanie M.N.(syna podatnika), gdyż osoba ta nie pełniła żadnej funkcji w przedsiębiorstwie ojca, nie wykonywała pracy na budowach, na których rzekomo L.N.wykonywał prace budowlane. Był on jedynie pełnomocnikiem ojca do wystawiania, podpisywania faktur i zawierania umów, a przyjmowanie faktur nie potwierdza faktu wykonania usług budowlanych. W sprawie nie chodzi o ustalenie treści umów i protokołów odbiorczych i zbadanie ewentualnego wątku antydatowania tej dokumentacji, bo nie na tym organ opiera swoje stanowisko co do nierzetelności faktur. Bez względu na treść przedkładanych przez stronę dokumentów firma L.N.w 2013 r. ewidentnie nie miała zdolności kadrowej i technicznej do wykonania spornych prac, a jedyny zidentyfikowany wówczas pracownik tej firmy był bezczynny.
8.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA błędnie nie ocenił zgromadzonych przez organy dowodów w ich całokształcie. Ponadto Sąd pierwszej instancji dokonał oceny wybiórczej, np. nieuwzględniającej rzeczywistej ich treści. Niezasadne są wywody WSA, że zeznania M. K. i T. M. mogą świadczyć o wykonaniu robót budowalnych przez N. L.N.w badanym okresie na rzecz Skarżącego na łączną kwotę 129.673 zł. Z zeznań obu świadków wynika natomiast że: T. M.wykonywał – jak sam stwierdził – drobne prace poprawkowe przez kilka dni stycznia i lutego 2013r.; M. K.pracował natomiast na "czarno" i nie wiedział dla kogo pracuje, a wszystko organizował T.M., zaś L. N.nie zna w ogóle. Zatem zeznania te nawet nie uprawdopodabniają, że sporne prace wykonywały właśnie te osoby na rzecz firmy N..
Nie można uznać rzetelności spornych faktur tylko na podstawie spekulacji i domniemań, które czyni Sąd pierwszej instancji w ślad za podatnikiem, że mogła przecież istnieć ekipa budowalna zatrudniona przez L.N."na czarno". Tej okoliczności faktycznej przekonująco bowiem nie potwierdzono, a nie można wymagać od organów podatkowych, aby w nieskończoność poszukiwały tych rzekomych "pracowników" L.N., których on sam nie wskazał.
8.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej jest częściowo błędna. Organ myli się przypisując nadmierne znaczenie faktowi wydania wobec L.N.decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. WSA trafnie wywodzi, że decyzja ta nie ma waloru znaczącego dowodu w sprawie, a jako dokument urzędowy stanowi wyłącznie dowód na okoliczność, że została wydana oraz na okoliczność jej treści. Uzasadnienie decyzji stanowi ocenę dowodów, ale nie jest samo w sobie dowodem wyjaśniającym zdarzenia towarzyszące wystawianiu spornych faktur. Strony nie obciąża ani wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec wystawcy faktur, ani tym bardziej to, że L.N.nie zakwestionował tej decyzji. O nierzetelności spornych faktur decydują zebrane dowody a nie fakt wydania decyzji wobec wystawcy spornych faktur.
8.11. Podkreślić należy, że w zakresie spornych transakcji istnieją zasadnicze anomalie. Podatnik miał z innymi podwykonawcami, których faktury nie zostały zakwestionowane, zawarte umowy i rozliczał się z nimi w formie przelewów. Skarżący, będący doświadczonym przedsiębiorcą budowlanym, który w swojej praktyce zawodowej musiał stykać się z podmiotami oszukańczymi, akurat w zakresie spornych faktur przyjął inne zasady niż zwykle praktykowane. Nie starał się gromadzić dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac przez firmę L.N., bo musiał dobrze wiedzieć, że dokumentacja taka nie istnieje, bowiem w rzeczywistości ktoś inny wykonywał prace opisane w spornych fakturach.
9.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących kwestii (rzekomego) podwykonawstwa dla skarżącego ze strony firmy D. W.B.(budowa wiejskiego domu ludowego w K.i O.) też należy przyznać rację organowi. Wbrew ocenie WSA, rozpoznając sprawę organ prowadził postępowanie nie uchybiając art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym – na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego – określone skutki podatkowe.
Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Stąd też wywiedzione przez WSA naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 3 O.p. przez brak wyjaśnienia przez organ podatkowy istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zakwestionowanych w tej sprawie faktur, mających dokumentować świadczenie usług budowlanych na rzecz podatnika jest bezpodstawne.
9.2. Organ podatkowy trafnie zwraca uwagę, że przesłuchany został reprezentatywny zespół podwykonawców świadczących usługi na budowach w K.i O., na której rzekomo miały być też świadczone usługi przez firmę D.. Zeznający na okoliczność udziału tej firmy w realizacji przedmiotowych inwestycji nie tylko nie potwierdzili świadczenia usług przez D., ale nie posiadali w ogóle wiedzy o istnieniu takiej firmy. Nie zetknęli się z osobą podającą się za W.B.lub jego pracownikami. W tym kontekście sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że przedsiębiorcy działający w tej samej branży, konkurujący ze sobą lokalnie (Wałbrzych i okolice) w ogóle nie wiedzą o istnieniu firmy (D.), która w tym samym czasie, na tych samych inwestycjach, przez wiele miesięcy rzekomo także miała świadczyć usługi budowalne.
9.3. WSA wytyka, że w toku przesłuchania nie zadawano konkretnego pytania o wykonywanie usług budowlanych przez firmę D. niektórym podwykonawcom oraz kierownikowi budowy K. S.
Zważyć jednak należy, że w trakcie przesłuchania zadano między innymi otwarte, ogólne pytanie o wskazanie podmiotów prowadzących prace na przedmiotowych inwestycjach tożsame do wykonywanych przez te firmy prac i o wskazanie podmiotów prowadzących prace budowlane na inwestycjach w K. i O. Na pytanie o wskazanie takich innych podmiotów podwykonawczych świadkowie z rzeczywistych firm podwykonawczych odpowiedzieli wskazując parę firm, ale nie D.. Taki sposób prowadzenia przesłuchania nie stwarzał świadkom żadnych przeszkód, aby zeznawać w pełni prawdziwie i możliwie szeroko. W istocie w toku przesłuchania pytano świadków o wszystkich innych, jakichkolwiek podwykonawców, co nie wykluczało firmy D.. Brak zapytania konkretnie o D. nie dyskredytuje zeznań podwykonawców i ich przydatności do wyjaśnienia sprawy. Nie ma potrzeby ponownego dopytywania świadków o firmę D., skoro odpowiadając na pytanie otwarte jej nie wskazali.
Natomiast kierownik budów K S. zeznał, że nie pamięta nazw podmiotów, które realizowały te inwestycje. Zeznał, że na budowie było dość dużo firm i każdy zakres wykonywał ktoś inny. W kontekście takich ogólnikowych zeznań bezcelowe jest oczekiwanie, że ten świadek po kilku latach przypomni sobie podwykonawców, których wcześniej nie potrafił skonkretyzować.
Nadto nie ma żadnych logicznych przesłanek, aby oczekiwać że ktokolwiek, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, mógłby potwierdzić podwykonawstwo firmy W.B., gdy tenże w okresie rzekomego wykonywania spornych usług bezspornie odbywał karę pozbawienia wolności i faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.
9.4. Według WSA, w kontekście "dobrej wiary" wyjaśnienia wymagało czy sporne prace wykonała ewentualnie osoba podszywająca się pod W.B.i jego firmę oraz czy podatnik posiadał świadomość ewentualnego podszywania się tej innej osoby, a jeśli nie, to czy wykazał się należytą starannością w tym zakresie. Ponadto, w ocenie WSA we Wrocławiu sam fakt możliwego podszywania się innej osoby pod firmę D., a tym samym niewykonania usług przez tę firmę, nie wyczerpuje istoty niniejszej sprawy, skoro możliwe są różne stany faktyczne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oceny WSA oraz sformułowane w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania są nieadekwatne do zgromadzonego przez organy materiału dowodowego.
Jedynie podatnik (przesłuchany 30 kwietnia 2015 r.) oraz jego pracownik W.J. wymienili wśród podwykonawców firmę D. W.B., która miała wykonywać prace budowlane w O. Skarżący podczas przesłuchania zeznał, że W.B.nie jest jego dobrym znajomym, ale był kontrahentem, współpracownikiem, wielokrotnie go widział. W tym kontekście zwracać uwagę musi, że podatnik przesłuchany ponownie w 9 czerwca 2015 r. – tym razem w obecności W.B.- nie rozpoznał go.
Podatnik przesłuchany 9 czerwca 2015 r. wielokrotnie zmieniał treść zeznań, co czyni jego zeznania dotyczące okoliczności współpracy z W.B.niewiarygodnymi. Przesłuchany na okoliczność "współpracy" z W.B.najpierw zeznał, że nie zna obecnego na przesłuchaniu mężczyzny. Po uzyskaniu zaś informacji, iż jest to W.B., stwierdził, że ten pan przypomina W.B., a następnie odpowiadając na kolejne pytania "twierdził już, że jeżeli to pan Brzuzy, to ten mężczyzna wykonywał dla niego usługi" (wszystkiemu zaprzeczył natomiast W.B.). Po uzyskaniu kolejnej informacji, iż W.B.obecny na przesłuchaniu przebywał w zakładzie karnym, podatnik znów zmienił narrację, modyfikując wcześniejsze zeznania i stwierdził, że skoro tak, to nie był to obecny na przesłuchaniu W.B., a "facet był bardzo podobny do niego" i dodał "mówiąc o p. W.B. w kontekście wszystkich wykonanych usług przez firmę D. miałem na myśli osobę podobną do obecnego tu p. W. B.".
Wniosek z krytycznej analizy zeznań podatnika powinien być taki, że dążąc do uniknięcia potencjalnej odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań odnośnie do wykonywania spornych prace przez W.B.(odbywającego karę pozbawienia wolności) podatnik ad hoc próbuje stworzyć sobie alibi w postaci osoby podobnej do W.B.. Sądowi pierwszej instancji zabrakło krytycyzmu w ocenie zeznań podatnika i bezzasadnym przyjęciu narracji podatnika zmierzającej do przesunięcia na organy podatkowe ciężaru dowodu odnośnie zaprzeczenia istnienia sobowtóra W.B.. Wersja związana z ewentualnym wykonywaniem pracy budowalnej przez osobą podszywającą się pod W.B.wymagałaby wyjaśnienia, gdyby ktokolwiek inny potwierdzał, że na placach budowy rzeczywiście funkcjonowała osoba tak się przedstawiająca lub jej pracownicy. Tymczasem nikt poza skarżącym (i jego pracownikiem, który kierunkowo lecz bardzo ogólnikowo potwierdza wersję skarżącego) nie spotkał ani W.B.ani osoby podającej się za W.B.ani też pracowników tej osoby na realizowanych inwestycjach. Skarżący też nie był w stanie podać danych żadnych pracowników W.B., czy też – wedle wersji podatnika – osoby pod niego się podszywającej.
Rolą organów podatkowych nie jest nieograniczone poszukiwanie za podatnika dowodów potwierdzających jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oczekiwanie przez WSA, że organy podatkowe będą poszukiwać osoby fizycznie podobnej do W.B.zmierza do tego, że postępowania podatkowego w tej sprawie faktycznie nigdy nie dałoby się zakończyć.
WSA zwrócił uwagę, że Komenda Miejska Policji w W., która prowadziła postępowanie w zakresie podrobienia w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem faktur VAT (opatrzonych pieczęcią firmy D. W.B.i podpisami) w celu uznania ich za autentyczne, a następnie wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego, umorzyła w tym zakresie postępowanie z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Wskazuje to, że nawet organy ścigania przewidziane do prowadzenia tego typu postępowań i poszukiwania sprawców takich działań, nie były tym przypadku w stanie ich ustalić. Tym bardziej więc organy podatkowe – posiadające ograniczone możliwości dowodowe w tym zakresie – nie są właściwe do prowadzenia tego typu czynności i mają zdecydowanie mniejsze możliwości ustalenia osoby wystawiającej "puste faktury" z danymi faktycznie niedziałającej firmy W.B..
Dodać należy, że jedną okolicznością faktyczną jest nieprawne posługiwanie się danymi W.B.i wystawianie nierzetelnych dokumentów, a inną okolicznością jest rzeczywiste wykonywanie prac budowalnych. Dla wyniku niniejszej sprawy kluczowe jest czy osoba podająca się z W.B.i posługująca się danymi jego firmy wykonała sporne prace na rzecz podatnika. Podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy z osobą podającą się za W.B., opisać jak wykonywano prace i kto faktycznie to robił. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił istnienia firmanctwa polegającego na podszywaniu się pod W.B.innej osoby. Skoro podatnik twierdzi, że znał W.B., bo jak wywodzi prowadził z nim rozmowy dotyczące nawiązania współpracy, to powinien był dostrzec, że faktury z danymi firmy W.B.dostarcza inna osoba i tę osobę należało co najmniej rozpytać o jej uprawnienia do działania w imieniu D.. Przede wszystkim jednak podatnik powinien był zwrócić uwagę na to, kto faktycznie wykonuje sporne prace. W tym zakresie pożądany był podstawowy kontakt strony z osobą faktycznie wykonującą pracę co unaoczniłoby, że firma W.B.nie ma nic wspólnego z wykonywaniem spornych usług.
9.5. Przy ocenie treści zachowania podatnika w relacjach gospodarczych należy kierować się zasadami logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego oraz należy mieć na uwadze zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego przy uwzględnieniu kryterium starannego działania wymaganego od przedsiębiorców. Tymczasem skarżący zeznał też, że: "jest właścicielem firmy i nie ma obowiązku sprawdzać kogoś czy wykonuje te roboty, czy nie wykonuje.".
Niewiarygodne, aby podatnik jako doświadczony przedsiębiorca w branży budowalnej nie dostrzegł, że otrzymuje faktury, których wystawca nie był rzeczywistym wykonawcą prac budowalnych. W tym stanie sprawy ciężar wskazania tożsamości wystawcy faktur winien obciążać stronę, która wywodzi dla siebie korzystne skutki prawnopodatkowe z tytułu posiadania faktury.
9.6. W tym kontekście postawiony przez WSA zarzut względem organów dotyczący nieprzesłuchania A. P., który był – zdaniem strony – świadkiem wstępnych rozmów o współpracy pomiędzy podatnikiem i W.B.należy uznać za nietrafiony. W sprawie nie jest sporne, że W.B.miał zarejestrowaną firmę i mógł prowadzić realną działalność gospodarczą do połowy 2012 r., tj. zanim zaczął odbywać karę pozbawienia wolności. Podnoszone przez skarżącego okoliczności faktyczne: świadkowania przez A.P. "rozmowom wstępnym" skarżącego z W.B.; wykazanie, że firma W.B.mogła w przeszłości prowadzić (wynajmując lokal) realną działalność i zasługiwać na rekomendacje oraz okoliczności nawiązania znajomości z W.B.nie mogą wpływać na wynik niniejszej sprawy. Przypomnieć należy, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia czy firma W.B.wykonywała w 2013 r. konkretne usługi opisane w spornych fakturach na rzecz podatnika. Skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodu nie wskazał, aby A.P. mógł dysponować wiedzą dotyczącą zdolności wykonania usług budowlanych przez firmę W.B., szczególnie w okresie gdy on był pozbawiony wolności.
9.7. Nie można tu pomijać, że W.B.podczas przesłuchania (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) kategorycznie zaprzeczył temu, że wykonywał jakiekolwiek prace budowlane na rzecz podatnika. Czyniło to niezasadnym przeprowadzanie kolejnego dowodu na okoliczność, która została już udowodniona, a co prowadziłoby w istocie do wmawiania W. B., że wykonywał prace, gdy on sam kategorycznie temu zaprzeczył, podobnie jak zaprzeczył wystawieniu spornych faktur. Niesporne jest, że w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. W.B.odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Nie ma więc powodów, aby odmawiać wiarygodności zeznań W.B., z których wynika, że nie był on i nie mógł być wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach. W kontekście powyższych ustaleń uzasadnionym było poprzestanie przez organ na ustaleniach, z których wynikało, że skarżący świadomie posłużył się fikcyjnymi fakturami. Ewidentnie jest, że usług budowalnych na rzecz podatnika nie wykonywał ani W.B., ani osoba podająca się za W.B.ani też pracownicy tej osoby.
10. WSA wywodzi ponadto, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy nie znalazły się dokumenty źródłowe (np. informacje pochodzące od inwestorów), które znajdowały się w aktach dotyczących podatku dochodowego za ten sam okres. Organ nie neguje tego, że nie wszystkie dowody źródłowe zgromadzone dla potrzeb podatku dochodowego zostały włączone do akt podatku VAT.
Z drugiej jednak strony pełnomocnik podatnika miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych w sprawie podatku dochodowego i podatku VAT dowodów źródłowych. Nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań w sprawie podatku dochodowego.
Nadto WSA we Wrocławiu orzekając we wszystkich sprawach skarżącego 9 stycznia 2019 r. był uprawniony z urzędu do przeprowadzenia, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów. Skoro takiego dowodu nie przeprowadzono, to WSA najwyraźniej nie doszedł do wniosku, że dokumenty znajdujące się w aktach spraw podatku dochodowego wyjaśniają istotne wątpliwości niniejszej sprawy. WSA nie wykazał więc, że doszło do naruszenia zasady ustalenia prawdy określonej w art. 122 O.p. oraz odpowiadającego jej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego określonego w art. 187 § 1 O.p. W tym kontekście uchybienie organu polegające na braku dołączenia do akt niniejszej sprawy dokumentów akt spraw podatku dochodowego, jako nie mające wpływu na ustalony stan faktyczny nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
11. 1. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie niż Sąd pierwszej instancji stwierdza, że decyzja organu wydana została zgodnie z przepisami prawa. WSA we Wrocławiu wydając zaskarżony wyrok naruszył więc przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie.
W tej sprawie nie było uzasadnionych podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji organu, a skargę podatnika należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.
11.2. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał jednak zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędne merytorycznie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej sprawie nie uzasadnia uznania, że naruszone zostały formalne przepisy dotyczące sporządzania uzasadnień wyroków sądowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno stanowisko Sądu pierwszej instancji i jakkolwiek – co wskazano wyżej – jest ono nieprawidłowe, to odpowiada formalnym warunkom konstruowania uzasadnienia wyroku.
11.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a.
Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że organ za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym się nie zgadza. Tymczasem art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną części tych akt czy oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20).
11.4. Nie naruszono też art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stanowisko WSA co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana w jej granicach, a organ nie wykazał, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby przekroczyć granice orzekania w tej sprawie. Także w tym przypadku brak zgody organu z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku nie może stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.
12. Mając na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję organu oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.
13.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana przez organ nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.
Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.
Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Wbrew argumentacji strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
13.2. Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się zasadniczo na swoich zeznaniach oraz zeznaniach swojego pracownika i treści faktur. Z drugiej jednak strony, skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są dla niego korzystne. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że prace wykonali wystawcy spornych faktur.
Zamiast podać konkrety co do wykonywanych usług i poprzeć to stosownymi dowodami, skarżący jedynie powtarza twierdzenie, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Wbrew założeniu skarżącego ciężar dowodu spoczywa tu na nim, a nie na organie podatkowym, bo to skarżący ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. To skarżący winien udowodnić, że sporne usługi zostały na jego rzecz wykonane przez wystawców faktur, bo powinien najlepiej orientować się w okolicznościach spornych transakcji.
Organ trafnie wywodzi, że skarżący wiedział o tym, że wystawcy faktur nie wykonują opisanych w nich prac. Okoliczności dotyczące współpracy z wystawcami spornych faktur odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i nie mogły one zostać niezauważone bądź zignorowane przez przezornego i doświadczonego przedsiębiorcę, który ze względu na charakter branży powinien wykazać się starannością, zawierając transakcje w sposób przejrzysty i możliwy do zweryfikowania.
To zaniedbania dokumentacyjne podatnika pozbawiły go możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego, nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.
Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze na decyzję organu zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p.
13.3. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.
Zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie są zasadne. Korzyścią podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny, odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.
W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał prace remontowo-budowlane, tj. czy był to być może sam skarżący i jego pracownicy, czy może jeszcze jakieś inne nieustalone osoby lub firmy. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organ bada bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur wystawionych na skarżącego przez firmy L.N.i W.B.. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak tylko wystawienie i rozliczenie faktury. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest wykonanie prac remontowo-budowlanych przez nikogo innego niż wystawcę faktur, w tym jego podwykonawców. Chodzi tu właśnie o gospodarcze, realne wykonanie tych prac (usług) przez te podmioty. W realiach faktycznych niniejszej sprawy takie zdarzenia gospodarcze między podatnikiem a wystawcami faktur nie miały miejsca.
Błędnym jest rozumowanie skarżącego zmierzające do zwolnienia się od rozeznania, kto faktycznie wykonywał prace remontowo-budowalne. To skarżący wykazywał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez firmy L.N.i W.B., a więc to skarżący powinien upewnić się czy te konkretne podmioty lub ich ewentualni podwykonawcy realnie wykonują fakturowaną usługę, gdy tak ewidentnie nie było.
14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 364 zł oraz koszty zastępstwa procesowego organu (inny pełnomocnik organu w obu instancjach sądowych) na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100 % stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 3.600 zł.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]