I FSK 104/20

I FSK 104/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 1005/18 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-07-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. (obecnie: w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1005/18 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2018 r. nr 3001-IOV2.4103.484.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz podatku do zapłaty za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. kwotę 29.490 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1005/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę zarządcy masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 26 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz podatek do zapłaty za luty 2013 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 11 sierpnia 2017 r, określającej w podatku od towarów i usług Spółce zwrotu podatku za:
- styczeń 2013 r. w wysokości 233.527,00 zł,
- luty 2013 r. w wysokości 114.261,00 zł,
- marzec 2013 r. w wysokości 173.732,00 zł,
- kwiecień 2013 r. w wysokości 291.107,00 zł,
- maj 2013 r. w wysokości 228.267,00 zł,
- czerwiec 2013 r. w wysokości 201.130,00 zł,
- lipiec 2013 r. w wysokości 291.307,00 zł,
- sierpień 2013 r. w wysokości 390.394,00 zł,
- wrzesień 2013 r. w wysokości 623.264,00 zł,
- październik 2013r. w wysokości 396.103,00 zł,
- listopad 2013 r. w wysokości 471.564,00 zł,
- grudzień 2013 r. w wysokości 464.841,00 zł
oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1221 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako: u.p.t.u.) za luty 2013 r. w wysokości 7.121,00 zł.
Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu wystawione przez podmioty: E., T., W., G., O., D.i F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie, organ I instancji uwzględnił przy rozliczeniu podatku od towarów i usług dla P. Sp. z o.o. za styczeń, luty i kwiecień – listopad 2013 r. ww. korekty dotyczące faktur wystawionych przez G., P., W. i D.. Natomiast, wobec okoliczności, że P. Sp. z o.o. uwzględniła przy rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. faktury VAT zakupu od: E., T. i F., organ I instancji stwierdził, że zawyżona została kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w łącznej wysokości 3.627.872,00 zł. W decyzji stwierdzono także, że faktury sprzedaży wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz E. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru, a tym samym podatek należny wynikający z tych faktur nie podlegał uwzględnieniu przy rozliczaniu podatku w deklaracjach VAT-7 za luty 2013 r.
E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, stanowiła jedynie dodatkowe pośrednie ogniwo, które miało zapewnić P. Sp. z o.o. bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej, związanych z nabywaniem leków od aptek i uwolnienie od zarzutu uczestniczenia w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków. Hurtownia farmaceutyczna E. powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu M.L. (członka zarządu udziałowca P. Sp. z o.o.) oraz A.B. (męża M.L. i jednocześnie brata E.). Po utworzeniu E. nie pełniła ona w praktyce żadnych funkcji decyzyjnych i tym samym nie miała wpływu na działalność reprezentowanego podmiotu, poczynając od spraw organizacyjno-technicznych, poprzez sprawy kadrowe, a skończywszy na sprawach zakupu i sprzedaży leków. Faktycznie osobą decyzyjną był A.B. (zatrudniony w hurtowni od 1 kwietnia 2012 r. jako asystent biurowy), a także S.H. (udziałowiec i członek zarządu P. Sp. z o.o.) oraz M.L.
Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez E. potwierdzają zeznania M.Z., a także jego współpracowników: A.D., G.S., W.W. oraz A.K.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadził w stosunku do E. postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r. oraz za styczeń - wrzesień 2013 r. W toku postępowań ustalono, że E. to fikcyjnie utworzony podmiot gospodarczy, zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, w celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzający do obrotu gospodarczego "puste faktury", które miały dokumentować sprzedaż leków i usług marketingowych. E. nie posiadała stosownego zaplecza finansowego, nie dysponowała towarem jak właściciel i nie decydowała o warunkach zawieranych umów i realizowanych transakcji. Adres lokalu w G. służył wyłącznie do uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz pozorowania jej funkcjonowania. W zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdzono, że w E. nie wystąpiły rzeczywiste zakupy, a tym samym nie wystąpił podatek VAT naliczony, obniżający podatek należny. Jednocześnie, wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez E., jako dokumenty niepotwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych, opodatkowane zostały na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Wskazano dalej, że w przypadku hurtowni E. Główny Inspektor Farmaceutyczny decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. orzekł o cofnięciu przedsiębiorcy E. zezwolenia z dnia 20 marca 2012 r. na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w G., wskazując, że hurtownia powyższa faktycznie nie funkcjonuje.
W zakresie weryfikacji firmy T. Dyrektor wskazał, że przeprowadzone czynności dowodowe wskazują, że choć spółka powyższa miała zajmować się pośrednictwem handlowym, to z zeznań K.N. wynika, że jej rola jako pośrednika sprowadzała się jedynie do przekazania informacji o dostępności leków, przy czym były to dane posiadane przez świadka jako pracownika F. S.A., a nie dane pozyskane jako firma T. , a więc informacji, które są powszechnie dostępne. W ocenie organu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że nieracjonalnym jest płacenie za informację, którą można otrzymać bezpłatnie (choćby telefonicznie) lub od pracownika firmy w ramach jego zadań służbowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenie usług w ramach rzekomej współpracy przez firmę T. na rzecz P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miało miejsca, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zwiększyć one miały jedynie na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę podatku naliczonego do odliczenia.
Odnosząc się do Spółki F., Dyrektor po opisaniu przeprowadzonych czynności dowodowych wskazał, że wystawione przez firmę faktury polegały na wykonaniu usług marketingowych, tymczasem strony nie przedstawiły żadnych dowodów na wykonanie usług. Nie potwierdziły tego również złożone zeznania Prezesa Zarządu oraz pracownika Spółeki F., odpowiedzialnych za realizację zleceń Spółki P.. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji gdy usługa miała polegać na wytworzeniu różnego rodzaju materiałów na nośnikach papierowych, z reklamą - logo hurtowni P. Sp. z o.o. przeznaczonych do umieszczenia w znajdujących się w aptekach: prezenterze przyokiennym, prezenterze ściennym, prezenterze na nodze, bilownicy, czy prezenterze przykasowym - ani P. Sp. z o.o., ani Spółka F. nie były w stanie przedstawić choćby pojedynczych egzemplarzy tych materiałów. Zauważyć też należy, że sprzedaż P. Sp. z o.o. w zdecydowanej większości kierowana była do odbiorców zagranicznych, na rynek krajowy stanowiła niewielką część sprzedaży ogółem (w roku 2013 stanowiła 16,71%). Reklamy hurtowni rozprowadzane na terenie kraju mogły być skierowane do ewentualnego odbiorcy krajowego, przy tym trudno uznać pacjentów (klientów) aptek za potencjalnych kontrahentów hurtowni farmaceutycznej. Sama faktura, umowy czy dowód zapłaty nie mogą być w przypadku tego typu usług wystarczającymi dowodami faktycznego ich wykonania. Konieczne jest przedstawienie dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, z określeniem dat, miejsc, osób, rodzaju i ilości dokonanych czynności. Takimi dowodami mogą być np. wycinki prasowe, wkładki reklamowe, plakaty czy zdjęcia, na których utrwalony byłby fakt zamieszczenia reklam. Wobec powyższego stwierdzono, że umowa oraz zlecenia zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia zawarcia transakcji. Nie było też możliwe ustalenie jakie, koszty Spółka F. poniosła na produkcję reklam, jaka była ich treść, kto je rozkładał - rozprowadzał w aptekach, kto je odbierał, informacji/dowodów w tym zakresie nie przedstawił ani kontrahent, ani P. Sp. z o.o.
Równocześnie Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż członkowie zarządu P. Sp. z o.o. celowo stworzyli fikcyjne hurtownie farmaceutyczne P. i E., aby zapewnić Spółce bezpieczeństwo prawne, zarówno w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjno-prawnych ze strony Inspekcji Farmaceutycznej, jak i możliwości wywozu za granicę nabytych w aptekach i punktach aptecznych produktów leczniczych, bowiem formalnie udokumentowany zakup produktów leczniczych przez P. Sp. z o.o. od innej hurtowni, a nie od aptek, ukrywał źródło ich faktycznego nabycia i uwalniał od zarzutu uczestniczenia w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków (tj. sprzedaży leków przez aptekę do hurtowni zamiast pacjentom), tym samym utraty koncesji na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Dzięki podjętym działaniom, formalnie według przedstawionej ewidencji P. Sp. z o.o. bezpośrednich zakupów leków od aptek, niezgodnych z prawem, nie dokonywała.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.
W odniesieniu do E. Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – szeroko opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wskazuje, że choć powyższy podmiot dochował wszystkich wymogów formalnych związanych z prowadzoną działalności, to jednak nie podjął rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż stworzona została jedynie iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wprawdzie wymagane zezwolenia i kierowanej przez osobę spełniającą wymagane prawem farmaceutycznym warunki, jednakże w rzeczywistości mająca umożliwić obrót wtórny lekami, przez innym podmiot, będący ostatecznym nabywcą leków (również refundowanych) skupowanych z aptek, umożliwiając mu następnie, zgodną już z prawem ich dalszą sprzedaż za granicę.
Sąd w pełni podzielił powyższe ustalenia, że firma ta powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu osób, które równolegle utworzyły Skarżącą. Faktyczne funkcje decyzyjne we wszystkich tych sprawach wykonywali udziałowcy i władze spółki Skarżącej, a przede wszystkim A.B. Sama natomiast E. stanowiła jedynie ogniwo, które miało zapewnić Skarżącej bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej (uczestniczenia w tak zwanym odwróconym łańcuchu dystrybucji leków), jak i w aspekcie możliwości eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów leczniczych, nabywanych uprzednio bezpośrednio od aptek, a zatem punktów sprzedaży detalicznej leków, w tym wielu refundowanych z budżetu państwa. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca bezpośrednio kontrolowała firmę E., co miało również na celu zawyżenie podatku naliczonego nad należnym. Co znamienne, powyższe ustalenia znajdują swoje odzwierciedlenie nie tylko w ustaleniach organów podatkowych, ale zostały również potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 09 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 177/18 (prawomocnym w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r. o sygn. I FSK 1681/19 - przyp. NSA).
Odnosząc się firmy T., Sąd podziela ocenę Dyrektora, który na podstawie uzyskanych dowodów, opisanych w treści zaskarżonej decyzji wskazał, że przeprowadzone czynności dowodowe wskazują, że choć spółka powyższa miała zajmować się pośrednictwem handlowym, to rola K.N. sprowadzała się jedynie do przekazania informacji o dostępności leków, przy czym były to dane posiadane przez świadka jako pracownika F. S.A., a nie dane pozyskane jako firma T. , a więc informacji, które są powszechnie dostępne. Podzielić należy ocenę, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, że nieracjonalnym jest płacenie za informację, którą można otrzymać bezpłatnie (choćby telefonicznie) lub od pracownika firmy w ramach jego zadań służbowych. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że świadczenie usług w ramach rzekomej współpracy przez firmy T. na rzecz P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miało miejsca, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zwiększyć miały jedynie P. Sp. z o.o. kwotę podatku naliczonego do odliczenia.
Podobnie w zakresie firmy F., zebrany materiał dowody wskazuje, że wystawione przez firmę faktury polegały na wykonaniu usług marketingowych, tymczasem strony nie przedstawiły żadnych dowodów na wykonanie tych usług. Również w powyższym przypadku logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w sytuacji, gdy usługa miała polegać na wytworzeniu różnego rodzaju materiałów na nośnikach papierowych, z reklamą - logo hurtowni P. Sp. z o.o., przeznaczonych do umieszczenia w znajdujących się w aptekach: prezenterze przyokiennym, prezenterze ściennym, prezenterze na nodze, bilownicy, czy prezenterze przykasowym – a ani P. Sp. z o.o., ani spółki F. nie były w stanie przedstawić choćby pojedynczych egzemplarzy tych materiałów, istnieją przypuszczenia, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sama faktura, umowy czy dowód zapłaty, nie mogą być w przypadku tego typu usług wystarczającymi dowodami faktycznego ich wykonania, a w toku postępowania, jak i na etapie formułowania zarzutów skargi, skarżący nie przedstawili dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, z określeniem dat, miejsc, osób, rodzaju i ilości dokonanych czynności. Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że umowa oraz zlecenia zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia zawarcia transakcji. Nie było też możliwe ustalenie jakie koszty F. poniosła na produkcję reklam, jaka była ich treść, kto je rozkładał - rozprowadzał w aptekach, kto je odbierał, informacji/dowodów w tym zakresie nie przedstawił ani kontrahent, ani P. Sp. z o.o.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony, a w konsekwencji zawyżyła kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej wysokości 3 627 872,00 zł, wynikające z faktur zakupu towarów (produktów leczniczych) i usług wystawionych przez: (i) E. (dalej: "E.") oraz (ii) T. , które to faktury zostały arbitralnie uznane przez organy podatkowe obu instancji za "niedokumentujące rzeczywistych/faktycznych operacji gospodarczych" i "nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji" pomiędzy tymi podmiotami a Spółką, a w rezultacie za nierzetelne/niebyłe i tym samym niedające Skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, podczas gdy w rzeczywistości:
a) Spółka oraz ww. kontrahenci faktycznie/fizycznie istnieli oraz prowadzili działalność gospodarczą w okresie, którego dotyczyły kwestionowane przez Sąd i organy obu instancji zakupy produktów/usług. w tym: (i) byli zarejestrowani/figurowali we właściwych rejestrach urzędowych (w tym rejestrze podatników VAT prowadzonym przez organy podatkowe), (ii) posiadali wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności danego typu (obrót produktami leczniczymi), (iii) dysponowali niezbędnym zapleczem (osobowym, lokalowym, know-how) - powyższe okoliczności ewidentnie przeczą tezie, że były to podmioty nieistniejące! względnie pozorujące działalność gospodarczą czy też ogólnie takie, od których Skarżąca nie mogła nabyć przedmiotowych towarów lub usług;
b) fizycznie istniał towar/usługi będący przedmiotem sprzedaży do Spółki,
c) należności wynikające z kwestionowanych przez Sąd i faktycznie zapłacone przez Spółkę, na organy podatkowe faktur zostały co w aktach sprawy znajdują się stosowne dowody (potwierdzenia przelewu/wyciągi z rachunków bankowych Skarżącej) i co nie było kwestionowane, a tym samym Spółka faktycznie zapłaciła/uiściła na rzecz ww. dostawców umówioną cenę, obejmującą VAT, za nabywane towary/usługi,
d) cena towarów/usług nabywanych przez Skarżącą była rynkowa, podobnie jak cena późniejszej odsprzedaży leków w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności hurtowej w tym zakresie,
e) wspomniane zakupy posłużyły następnie Spółce do osiągania korzyści z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. dostaw leków (które nie są kwestionowane przez WSA, ani przez organy obu Instancji), przy czym - co istotne - zarówno Skarżąca rozliczyła podatek należny z tytułu tych dostaw i jednocześnie ww. kontrahenci rozliczyli podatek należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz Spółki (co także nie jest kwestionowane przez Sąd i organy podatkowe),
f) na żadnym etapie obrotu nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT, a tym samym ani Spółka ani ww. kontrahenci nie odnieśli żadnej, a tym bardziej nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu kwestionowanych przez organy transakcji;
W rezultacie powyższego. Sąd - w ślad za Dyrektorem lAS oraz Naczelnikiem UCS - dąży do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego - a więc podstawowego prawa każdego podatnika VAT czynnego, mającego gwarantować neutralność tego podatku-wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty w oparciu o dowolnie, a przy tym intencjonalnie interpretowany stan faktyczny, a przede wszystkim niewynikający wprost z przepisów zarzut nieodzwierciedlania (przez te faktury) prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, względnie w oparciu o subiektywne przeświadczenie odnośnie fikcyjnego/pozornego charakteru działalności prowadzonej przez ww. kontrahentów, niewystarczającego udokumentowania przedmiotowych zakupów (w szczególności dot. usług) oraz wynikającego stąd błędnego przekonania o nierzetelności dostaw leków oraz świadczenia usług pomiędzy P. i tymi dostawcami, co pozostaje w oderwaniu od istoty/rzeczywistej treści tych transakcji oraz roli P. w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji produktów leczniczych, który nie był - na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów Prawa farmaceutycznego - działalnością zabronioną, co sugerują organy obu instancji w wydanych przez siebie decyzjach, a co Sąd lakonicznie i bez uzasadnienia potwierdził uznając za "działalność w nieuczciwych celach";
2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 112") - polegające na niewłaściwym (błędnym) zastosowaniu/odmowie zastosowania poprzez pozbawienie Skarżącej w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E., podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie miał (należało zastosować) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ Skarżąca dokonując nabycia leków od E. nie była uczestnikiem transakcji mających na celu jakiekolwiek oszustwo podatkowe lub powodujące nadużycie w VAT, jak również nie odniosła żadnej nienależnej korzyści podatkowej w tym podatku, a Skarb Państwa otrzymał wszystkie należne od tych transakcji daniny (tak ze strony Spółki, jak i E.) i nie nastąpiło żadne uszczuplenie podatkowe; niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego miało ewidentny wpływ na wynik sprawy (w istocie wynik sprawy stanowi bezpośrednią konsekwencję powyższej okoliczności), ponieważ w jego rezultacie doszło do naruszenia przez Sąd (akceptujący działanie organów podatkowych), zasady neutralności VAT i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów (leków) na rzecz Spółki, które faktycznie miały miejsce, a wynikającego z faktur wystawionych na tą okoliczność przez E.; natomiast brak odmowy zastosowania wskazanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 pozwoliłby na wykonanie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przez to zrealizowałby w odniesieniu do niej - jako podatnika VAT, którym Spółka niewątpliwie w tych transakcjach była (i co nie jest/nie było kwestionowane) zasady neutralności VAT;
3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez (i) jego niewłaściwe zastosowanie oraz (ii) błędną wykładnię, a w konsekwencji również (iii) naruszenie zasady proporcjonalności wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych - wynikające z uznania faktury wystawionej na E., dokumentującej sprzedaż (dostawę leków) na rzecz tego podmiotu dokonaną w lutym 2013 r. za pustą na podstawie zaaprobowanego przez Sąd subiektywnego przekonania organów obu instancji, że był to podmiot nieistniejący (faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej), podczas gdy - co jest okolicznością niekwestionowaną - przedmiotowy towar (leki) rzeczywiście istniał, został przez Spółkę faktycznie wydany. Spółka otrzymała za niego zapłatę od E. i, co równie ważne. Spółka wykazała podatek należny z tytułu tej sprzedaży w swoich rozliczeniach z tytułu VAT (deklaracjach podatkowych złożonych za ww. okresy rozliczeniowe); przy tym uznanie E. za podmiot nieistniejący na potrzeby przedmiotowej sprzedaży Sąd oparł - w ślad za organami podatkowymi - na ustaleniach poczynionych dla sytuacji, w których to Spółka nabywała towary (leki) od E., automatycznie uznając je za w pełni adekwatne również dla sytuacji przeciwnych; w konsekwencji Sąd uznał, że Spółka zobowiązana jest na podstawie wymienionego przepisu do zapłaty podatku wykazanego w kwestionowanej fakturze wystawionej na rzecz E., z uwagi na sam fakt jej wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego, bez względu na okoliczności wystawienia tej faktury przez Spółkę, w tym w szczególności - bez względu na brak zamiaru (intencji), jak też jakiegokolwiek faktycznego uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu VAT czy osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez Skarżącą lub jej kontrahentów;
4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji również naruszenie zasady proporcjonalności wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych - poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmówienie Spółce na tej tylko podstawie prawa do odliczenia VAT naliczonego z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy jednocześnie wobec kontrahentów Skarżącej (wystawców tychże faktur) sformułowany został w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w ramach równolegle przeprowadzonych postępowań kontrolnych, nakaz zapłaty wykazanych w tych fakturach kwot podatku należnego, podczas gdy – jak była już wyżej o tym mowa: (i) faktycznie nie doszło do żadnego uszczuplenia należności z tytułu VAT po stronie Spółki, jak i jej kontrahentów (tj. dostawcy/-ów, od których P. nabyła produkty lecznicze i usługi) oraz (ii) brak było po stronie Skarżącej, jak i jej kontrahentów zamiaru (celu) wywołania takiego uszczuplenia, celem osiągnięcia nienależnej/bezprawnej korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa; w konsekwencji, łączne/jednoczesne zastosowanie do spornych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. doprowadziło do skutków sprzecznych z celem/funkcją tych przepisów, których zadaniem w ramach systemu VAT jest zapobieganie i niwelowanie skutków ewentualnych nadużyć i związanych z nimi uszczupleń wpływów z tytułu VAT, podczas gdy w przypadku Spółki (pomijając fundamentalną okoliczność, że do żadnego uszczuplenia nie doszło) zaakceptowanie przez WSA równoczesnego zastosowania przez organy podatkowe obu ww. przepisów nie tylko doprowadziło do "zniwelowania" rzekomego uszczuplenia wpływów/należności Skarbu Państwa z tytułu kwestionowanych transakcji z E./T. , ale także do nienależnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem Skarżącej; ponadto, w odniesieniu do transakcji z E., konsekwencją łącznego zastosowania tych przepisów było niejako dwukrotne "ukaranie" Spółki (tj. objęcie jej podwójną sankcją z tego samego tytułu/powodu);
5) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) - poprzez zaaprobowanie przez WSA nieprawidłowej - będącej pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punktach powyżej - oceny, że Spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji VAT w sposób zapewniający określenie m.in. podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co w następstwie doprowadziło również: (i) do uznania rejestrów zakupów oraz sprzedaży za poszczególne miesiące 2013 r. za prowadzone nierzetelnie - w części dotyczącej wykazania w nich faktur otrzymanych od E. i T. oraz faktury wystawionej przez P. na rzecz E., a w konsekwencji (ii) do uznania, że księgi podatkowe Spółki (w tej części) nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 o.p.;
6) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wraz z protokołami dodatkowymi (zwaną dalej "Konwencją") w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. i art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wskazanych norm prawnych; przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie, jest właśnie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, gdyż Skarżąca została obciążona podatkiem i w konsekwencji pozbawiona mienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony w cenie nabytego towaru i uwzględniony przez zbywcę w jego rozliczeniach podatkowych, a w całym łańcuchu dostaw nie nastąpiły żadne uszczuplenia z zakresu podatku VAT (nie doszło ani do oszustwa podatkowego, ani nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego); prawidłowo zastosowane prawo materialne doprowadziłoby do braku ekonomicznego obciążenia podatkiem od towarów i usług nabywcy towarów, który podatek zapłacił w cenie nabytego towaru.
2.1.2. na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) - poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej (tu: Dyrektora lAS i Organu I instancji) wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska ww. organów pomimo naruszenia przez nie przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a.- poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się Dyrektor lAS i/lub Organ I instancji, a w tym w szczególności:
a) art. 120 o.p. - poprzez pogwałcenie zasady legalizmu wynikające z błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania w decyzjach obu instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.;
b) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.) - poprzez wykroczenie poza określone ww. przepisem, a powtórzone w postanowieniu z dnia 27 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki, ramy i funkcje tego postępowania i uczynienia zeń, mimo braku ku temu podstaw, narzędzia represji celem objęcia sankcją podatkową udziału Spółki w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków, pomimo iż tego rodzaju działalność w okresie objętym postępowaniem nie była niedozwolona, co potwierdzają posiadane przez Skarżącą opinie biegłych prawników z zakresu prawa farmaceutycznego, jak i fakt umorzenia postępowania przygotowawczego (śledztwa), wszczętego i prowadzonego na tą okoliczność przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie (sygn. akt [...]), z którego notabene pochodzi istotna część materiałów wykorzystanych przez organy podatkowe obu instancji jako dowody w niniejszym postępowaniu;
c) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora lAS, polegające na utrzymaniu przezeń w mocy decyzji Organu I instancji, która została wydana pomimo:
1. trwającego przed organami II instancji, a tym samym nieukończonego w administracyjnym toku instancji - czego konsekwencją był brak w tych sprawach decyzji ostatecznych - postępowań kontrolnych zainicjowanych wobec (i) E. - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (obecnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu) oraz (ii) M. (dalej: "M.") - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (obecnie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej), tj. wobec kontrahentów P., których organy obu instancji arbitralnie uznały za podmioty nieistniające w sferze stosunków gospodarczych - w sytuacji, gdy na materiale oraz ustaleniach poczynionych w ramach ww. postępowań kontrolnych oparte zostały w znacznej mierze niekorzystne dla Spółki ustalenia postępowania podatkowego w zakresie oceny konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych między Skarżącą a P./E. w zakresie przedstawionym w skarżonej Decyzji;
2. niezakończenia chociażby w administracyjnym toku instancji kwestii wpadkowej, zainicjowanej wnioskiem Spółki z dnia 21 kwietnia 2017 r., a dotyczącej zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia przed sądami administracyjnymi sprawy ze skargi P. na decyzję Głównego Inspektora Farmaceutycznego (dalej: "GIF") z dnia [...] 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez P. (dalej: "Decyzja GIF"); w ten sposób Organ II instancji zaaprobował okoliczność, że postępowanie kontrolne zostało przedwcześnie zakończone decyzją Naczelnika UCS, pomimo toczącego się postępowania zażaleniowego (wpadkowego), którego przedmiotem była ocena zasadności zawieszenia postępowania głównego (kontrolnego), w toku którego wydana została Decyzja I instancji; akceptując tą decyzję Dyrektor lAS - w ślad za Naczelnikiem UCS - zlekceważył postępowanie wpadkowe (dotyczące zawieszenia postępowania głównego) pomimo, iż zostało ono nie tylko wszczęte, ale także przedstawione mu (jako organowi II instancji) do rozpatrzenia (na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia) jeszcze przed wydaniem Decyzji I instancji przez Naczelnika UCS, w związku z czym Dyrektor lAS zdawał sobie sprawę, że postępowanie wpadkowe nie zostało zakończone i pozostaje w toku; w rezultacie, utrzymując w mocy nieprawidłową/przedwczesną decyzję Organu I instancji Dyrektor lAS naruszył również
d) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez powielenie popełnionych przez Organ I instancji błędów co do wykładni i odmowy zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie w przedmiocie nieuzasadnionego cofnięcia przez GIF zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez Spółkę nie wykazuje zależności/związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, nie ma istotnego wpływu i decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i - w rezultacie - nie stanowi zagadnienia wstępnego, stanowiącego przesłankę zawieszenia postępowania kontrolnego, podczas gdy wynik tego postępowania sądowo-administracyjnego w istocie przesądził o bezzasadności tezy przyjętej przez organy podatkowe obu instancji na potrzeby postępowania kontrolnego, zgodnie z którą działalność Skarżącej w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków była – w okresie objętym tym postępowaniem - nielegalna/zabroniona na gruncie obowiązujących w tym okresie przepisów Prawa farmaceutycznego;
e) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 i 3 o.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu (przez Naczelnika UCS) oraz utrzymaniu w mocy (przez Dyrektora lAS Decyzji I instancji, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi/przedmiotowi postępowania kontrolnego, w wyniku którego została ona wydana, a który to zakres/przedmiot wyznaczony został treścią postanowienia Naczelnika UCS z dnia 27 marca 2014 r. nr UKS0691/W3P7/42/47/14/2/005 o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki, co skutkowało nieadekwatnością rozstrzygnięcia podjętego w Decyzji I instancji w stosunku do ram zarówno przedmiotowych, jak i czasowych tego postępowania (a w rezultacie jego ułomnością i niepełnością, będącymi pochodną zaprezentowanej w tym względzie przez Organ I instancji, a zaaprobowanej przez Dyrektora lAS, dowolności co do kształtowania rozstrzygnięcia decyzji kończącej/-ych postępowanie zainicjowane ww. postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. oraz liczby tych decyzji), polegającą w szczególności na określeniu rzekomo prawidłowej wysokości zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., z jednoczesnym pominięciem (a) pozostałych elementów, o których mowa w postanowieniu o wszczęciu postępowania, takich jak podstawa opodatkowania, podatek obliczony/zadeklarowany oraz podatek wpłacony/zwrócony oraz (b) ewentualnych rozbieżności w zakresie tych elementów z ustaleniami przeprowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego), a także na odniesieniu się wyłącznie do jednego z podatków objętych postępowaniem (tj. VAT) i poprzestaniu na określeniu kwot podatku (do zwrotu) wyłącznie za dowolnie wybrane okresy rozliczeniowe (tj. od stycznia do grudnia 2013 r.), z jednoczesnym pominięciem pozostałych okresów wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania.
Dodatkowo, decyzja utrzymująca w mocy Decyzję I instancji została wydana pomimo niezakończenia w administracyjnym toku instancji postępowania wpadkowego w przedmiocie uzupełnienia decyzji Naczelnika UCS, zainicjowanego wnioskiem Spółki z dnia 12 września 2017 r. o uzupełnienie jej rozstrzygnięcia;
f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. - poprzez:
1. pominięcie przy dokonywaniu ustaleń (i) legalnego - na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.; dalej: "Prawo farmaceutyczne"), obowiązujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym - charakteru działalności w zakresie tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji produktów leczniczych oraz powiązanego z tym (ii) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy Skarżącą i E./T. , a także (iii) specyfiki branży dystrybucji leków oraz rzeczywistej natury i przebiegu transakcji towarowych/usługowych dokonywanych z ww. podmiotami, a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło organy podatkowe do zawarcia w Decyzji I i II instancji błędnej, a powielonej w prosty sposób przez Sąd oceny prawnej (w zakresie nierzeczywistego/pozornego charakteru transakcji z E./T. ), dokonanej w oparciu o błędnie ustalony i interpretowany stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie niejednoznacznych, ale kategorycznych i dalekosiężnych wniosków, sformułowanych przez organy podatkowe na podstawie nieprecyzyjnych i niespójnych, a przez to wątpliwych dowodów, w szczególności w postaci zeznań świadków;
2. oparcie ustaleń na materiale dowodowym który pomija dowody i okoliczności przemawiające za realnym/rzeczywistym charakterem transakcji między Spółką i E. oraz dozwolonym prawnie charakterze działalności Skarżącej w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, w tym ignoruje konkluzje płynące z przedstawionych przez P. w toku postępowania kontrolnego opinii eksperckich z zakresu Prawa farmaceutycznego (vide opinie prawne z dnia 19 października 2016 r. oraz z dnia 20 lutego 2017 r. sporządzone przez kancelarię K. w przedmiocie m.in. oceny sytuacji prawnej hurtowni farmaceutycznej w przypadku dokonania zakupu produktów leczniczych do magazynu hurtowni od apteki);
3. nierozpatrzenie zebranych dowodów w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, lecz w sposób ukierunkowany na obronę przyjętej z góry przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym/nierzeczywistym charakterze transakcji dokonywanych przez Spółkę z ww. kontrahentami, którzy w subiektywnej ocenie tych organów wyłącznie symulowali prowadzanie działalności gospodarczej, stanowiąc jedynie pośrednie ogniwo zapewniające Skarżącej "bezpieczeństwo prawne", w celu ukrycia rzekomo nielegalnego procederu w postaci tzw. odwróconego łańcucha dostaw. Jednocześnie - w ocenie organów obu instancji oraz Sądu - w wyniku przedmiotowych transakcji doszło także do wyłudzenia podatku, poprzez wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT za okresy objęte postępowaniem kwot różnicy podatku do zwrotu, co jest oczywiście sprzeczne z innymi ustaleniami postępowania kontrolnego, tj. że: (a) leki nabyte przez Spółkę w ramach kwestionowanych transakcji zostały następnie faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu dostaw zrealizowanych przez P. na rzecz odbiorców z innych państw członkowskich UE, tj. dostaw wewnątrzwspólnotowych, które podlegają opodatkowaniu 0% stawką VAT (i to z tego wynikały w istocie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazywane przez Spółkę w badanym okresie do zwrotu na jej rachunek bankowy), (b) na żadnym etapie obrotu przedmiotowymi towarami nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT;
4. brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia składanych trzykrotnie w trakcie postępowania kontrolnego (tj. w dniach 10 i 28 marca oraz 28 kwietnia 2017 r.) wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych przez Spółkę świadków, mogących dysponować istotną wiedzą w zakresie okoliczności będących przedmiotem postępowania (tj. m.in. członków zarządu P. w okresie objętym postępowaniem oraz świadków, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy z akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie, a w których to przesłuchaniach Spółka nie mogła uczestniczyć), przy czym dwa ostatnie spośród ww. wniosków dowodowych Organ I instancji zupełnie zlekceważył, nie wydając nawet postanowień o odmowie ich uwzględnienia;
5. prowadzenie postępowania w sposób niejawny i nieprzejrzysty ("kapturowy") - poprzez zaaprobowanie przez Dyrektora lAS praktyki Organu I Instancji polegającej na tym, że formalne włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów z postępowania przygotowawczego (sygn. [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie (dalej: "śledztwo") nastąpiło dopiero po 2,5 roku od wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak przy tym przyznał sam Organ I instancji - postępowanie kontrolne zostało przezeń wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie z dnia 13 stycznia 2014 r., a w dniu 27 sierpnia 2014 r. Naczelnik UCS uzyskał zgodę Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie na wykorzystanie materiałów z akt ww. postępowania przygotowawczego. Jednak dopiero postanowieniem z dnia 29 września 2016 r., a więc po 2,5 roku prowadzenia postępowania kontrolnego. Naczelnik UCS włączył oficjalnie dowody z akt śledztwa do akt postępowania kontrolnego (vide postanowienie Organu I instancji nr UKS0691/W3P7/42/47/14/237/306); przy tym do akt postępowania kontrolnego nie zostały włączone wszystkie materiały pozyskane z akt śledztwa, które były istotne/ważne dla sprawy, a jedynie niektóre, arbitralnie wybrane przez Naczelnika UCS. Inne dowody pochodzące ze śledztwa zostały włączone do akt postępowania kontrolnego jeszcze później, tj. w dniu 14 grudnia 2016 r. (vide postanowienie Organu I instancji nr UKS0691/W3P7/42/47/14/251/306), a więc już po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg (z dnia 19 października 2016 r. nr UKS0691/W3P7/42/47/14/242/015), a także po wniesieniu przez Spółkę w dniu 17 listopada 2016 r. zastrzeżeń do tego protokołu. W tej sytuacji Skarżąca nie ma pewności, czy do akt postępowania kontrolnego włączone zostały wszystkie dowody, na których Organ I instancji oparł swoje ustalenia, które następnie w całości zostały zaakceptowane przez Organ li instancji. Opisany sposób procedowania wskazuje ponadto na podjęcie przez Naczelnika UCS ze Spółkę swego rodzaju gry w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, której efektem było reglamentowanie Spółce przez lata dostępu do dowodów/wiedzy, którą organ prowadzący postępowanie dysponował niemal od jego początku i na której ostatecznie oparł swoje kluczowe ustalenia;
6. prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób jednoznacznie wskazujący, iż ustalenia podatkowe stanowią/stanowić mają rodzaj "zastępczej" represji wobec Spółki, w związku z prowadzoną przez nią w badanym okresie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu produktami leczniczymi, która - choć legalna - jest oceniana negatywnie przez organy państwowe i przez to "zwalczana". W odbiorze Skarżącej, za takim charakterem przedmiotowego postępowania kontrolnego i jego ustaleń, mających właśnie charakter zastępczych represji, przemawia: (i) jego geneza, (ii) zakres wykorzystania materiałów pochodzących ze śledztwa prokuratorskiego, jak również (iii) okoliczność prowadzenia/kontynuowania postępowania pomimo umorzenia śledztwa w dniu 1 grudnia 2014 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie (z powodu braku znamion przestępstwa/naruszenia Prawa farmaceutycznego przez Spółkę) czy też utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji przez Dyrektora lAS pomimo uchylenia przez sąd administracyjny Decyzji GIF o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez Skarżącą;
W konsekwencji, powyższe naruszenia skutkowały łącznie uchybieniem przez organy podatkowe obu instancji wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem przede wszystkim braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zgromadzonych dowodów. Akceptując liczne, przedstawione powyżej i mające - w ocenie Skarżącej - fundamentalne znaczenie dla sprawy uchybienia, do których Sąd odniósł się w skarżonym wyroku albo w sposób lakoniczny albo wcale (w tym zakresie vide też kolejny zarzut), WSA dopuścił się naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. skutkowało oddaleniem złożonej przez Spółkę skargi.
3) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przez WSA motywów dokonanego rozstrzygnięcia, a w tym:
a) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym kluczowego z nich o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy, tj. dotyczącego braku wskazania przez organy podatkowe w wydanych wobec P. Decyzjach I i II instancji jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetowych, które miałoby stać się udziałem Spółki na skutek kwestionowanych transakcji oraz
b) poprzestanie w wielu przypadkach wyłącznie na lakonicznym uznaniu zarzutów skargi za bezzasadne,
c) oparcie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonego wyroku poglądu o rzekomo nielegalnym charakterze transakcji z E. na ogólnikowym, bezpodstawnym i pozostawionym bez uzasadnienia/gołosłownym stwierdzeniu, że "Spółka działała w nieuczciwych celach",
d) odwołanie się w uzasadnieniu wyroku do okoliczności irrelewantnych z punktu widzenia podatkowego/przepisów o VAT, w tym dla sformułowanej w wyroku tezy dotyczącej nadużycia prawa, jak np. okoliczność, iż gross leków nabywanych od E. pochodziła z punktów sprzedaży detalicznej (od aptek), czy że wiele z nich było refundowanych z budżetu państwa,
e) niekonsekwencja czy wręcz niespójność/sprzeczność uzasadniania wyroku w szeregu fragmentów, np. w zakresie uznania transakcji z E. za "nadużycie" czy "służących do zawyżenia podatku naliczonego" lub w zakresie uznania ww. transakcji za "nieuczciwe", co jest sprzeczne z wynikami śledztwa czy orzeczeniami sądowo-administracyjnymi w sprawach dotyczących zezwolenia na prowadzenie przez P. działalności farmaceutycznej, w których strona przeciwną był/jest GIF,
f) ewidentnym niezrozumieniu/błędnym rozumieniu przez WSA roli/funkcji E. oraz T. oraz celu dokonanych z tymi podmiotami transakcji, co łącznie istotnie wzmacnia i czyni usprawiedliwionym wcześniejszy zarzut Skarżącej w przedmiocie wykorzystania przez Sąd - w ślad za organami podatkowymi obu instancji - ustaleń podatkowych w przedmiotowej sprawie jako zastępczej sankcji wobec Spółki, w związku z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie tzw. "odwróconego łańcucha" dystrybucji produktów leczniczych.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu pierwszej instancji, lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób opisany w ostatnim zarzucie naruszenia przepisów postępowania.
3.2. Zobowiązanie w art. 134 § 1 p.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wymaga odzwierciedlenia dokonanej oceny sprawy w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., I OSK 249/07 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej; CBOSA).
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.
Uzasadnienie wyroku sporządzone w niniejszej sprawie nie spełnia tych warunków, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji dokonanie pełnej kontroli badanego rozstrzygnięcia.
3.3. Z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że P. Sp. z o.o. prowadziła w 2011 r., 2012 r. i 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych.
Organy podatkowe uznały, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez E. (dotyczących dostawę leków), T. i F. (dotyczących świadczenia usług), albowiem były to tzw. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zatem w myśl art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. i F. nie sformułowano w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów zatem powyższą kwestię należy pozostawić poza dalszymi rozważaniami.
Natomiast co do zakwestionowanych faktur wystawionych przez E. organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące dostawę leków do skarżącej nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem dokumentowały czynności niedokonane, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Uzasadniając powyższą konstatację Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - szeroko opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazuje, że choć powyższy podmiot dochował wszystkich wymogów formalnych związanych z prowadzoną działalnością, to jednak nie podjął rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż stworzona została jedynie iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadająca wprawdzie wymagane zezwolenia i kierowana przez osobę spełniającą wymagane prawem farmaceutycznym warunki, jednakże w rzeczywistości mająca umożliwić obrót wtórny lekami, przez innym podmiot, będący ostatecznym nabywcą leków (również refundowanych) skupowanych z aptek, umożliwiając mu następnie, zgodną już z prawem ich dalszą sprzedaż za granicę. Następnie Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał dowody zebrane przez organy podatkowe potwierdzające powyższe twierdzenie (k. 15-17 zaskarżonego wyroku) i wskazał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca bezpośrednio kontrolowała firmę E., co miało również na celu zawyżenie podatku naliczonego nad należnym. Co znamienne, powyższe ustalenia znajdują swoje odzwierciedlenie nie tylko w ustaleniach organów podatkowych, ale zostały również potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 177/18, który kontrolował decyzję DIAS w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r. wydaną wobec E. na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. dotyczącą zakwestionowanych transakcji ze skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1681/19 oddalił skargę kasacyjną E., i stwierdził, że zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem w przepisie tym uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności (pkt 3.9. wyroku).
Ustosunkowując się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą na E., dokumentujących sprzedaż (dostawę leków) na rzecz tego podmiotu dokonaną w lutym 2013 r. i uznanych przez organy podatkowe jako faktury puste do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odrębną kwestią pozostaje natomiast, czy organ podatkowy zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy - jak wskazuje Skarżąca - przedmiot świadczonych usług rzeczywiście istniał, został faktycznie wydany i nastąpiła za niego zapłata, jak również uiszczony został należny podatek, a więc nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT. Odnośnie tej kwestii WSA w Poznaniu po omówieniu orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE i skonstatował, że tylko wymierna i konkretna zapłata podatku przez kontrahentów mogłaby uwolnić skarżącą Spółkę od obowiązku zapłaty podatku na podstawi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli, na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dopiero bowiem, gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych może wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.
3.4. Tymczasem podkreślenia wymaga, że wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Dla opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług". Transakcje opodatkowane zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT. Spełnienie unijnych kryteriów uznania danej transakcji za transakcję opodatkowaną VAT jest wystarczające dla przyjęcia, że nastąpiła rzeczywista transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ewentualne uchybienia formalne stwierdzone przez organy podatkowe nie mają, co do zasady, wpływu na kwalifikację danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Inaczej będzie w przypadku, w którym stwierdzone uchybienia formalne powodują, że nie można dostarczyć dowodów na spełnienie wymogów materialnych.
Ocena czy w konkretnym przypadku transakcja rzeczywiście miała miejsce pozostawiona jest sądom krajowym. Ocena taka dotyczy wszystkich informacji i okoliczności sprawy głównej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.
Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.
Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.
Należy podkreślić ponadto, iż unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.
W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).
Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).
Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.
Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16).
3.5. W odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze do WSA skarżąca eksponowała okoliczność, że transakcje dokonywane w relacji E.-Spółka w żadnym momencie badanego okresu nie mogły skutkować i nie skutkowały uszczupleniem należności budżetowych, które wynikałoby z nierzetelnych/nieprawidłowych rozliczeń w zakresie VAT - zarówno bowiem E., jak i Spółka, w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami u.p.t.u., deklarowały i rozliczały podatek naliczony i należny z tytułu nabycia i sprzedaży produktów leczniczych: (i) w transakcjach pomiędzy E. i Skarżącą oraz (ii) w relacjach z nabywcami (E.) i odbiorcami zewnętrznymi (PC), (co nie jest kwestionowane przez organy obu instancji oraz Sąd).
Wskazywano, że transakcje pomiędzy E. a Spółką miały rzeczywisty charakter, bowiem:
- Skarżąca nabywała leki legalnie w ramach dozwolonej prawem działalności, od faktycznie istniejącego podmiotu, który był zarejestrowany/figurował we właściwych rejestrach urzędowych i posiadał stosowne zezwolenia na prowadzenie hurtowego obrotu produktami leczniczymi oraz tzw. substancję/zaplecze efektywnie umożliwiające prowadzenie działalności w tym zakresie,
- dostawy/przemieszczenia realnie/fizycznie istniejących towarów nie były elementem fikcji, lecz należały do sfery faktów,
- cena ustalona za produkty nabywane od E. odpowiadała realiom rynkowym (co nie jest kwestionowane przez Naczelnika UCS ani Dyrektora IAS),
- wydatki udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie poniesione przez Spółkę, a dokonywane w ślad za tymi transakcjami rozliczenia finansowe są należycie udokumentowane (w tym m.in. w formie potwierdzonego przelewami bankowymi uregulowania ceny za nabywane produkty lecznicze), a tym samym Skarżąca faktycznie zapłaciła/uiściła umówioną cenę za nabywane towary,
- wydatki te zostały realnie poniesione i posłużyły następnie Spółce do osiągania korzyści z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT (dostaw leków), która to sprzedaż i ewidentny jej związek z działalnością opodatkowaną VAT nie są kwestionowane przez organy oraz
- na żadnym etapie obrotu lekami nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT, a tym samym uzyskania przez E. oraz Spółkę jakiejkolwiek nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu kwestionowanych transakcji.
3.6. Do powyższych okoliczności Sąd I instancji w ogóle się nie odniósł w kontekście pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych od E. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
3.7. Należy zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że przyjmując twierdzenie organów, że działania skarżącej były nieuczciwie w świetle przepisów Prawa Farmaceutycznego, to analizując te działania w świetle prawa podatkowego, ze względu na brak uszczuplenia należności podatkowych w sprawie nie może być mowy o żadnej nieuczciwości czy nadużyciu. Rację ma także pełnomocnik, że kwestionowane transakcje zakupowe dokonane przez Spółkę z E. dotyczą realnych dóbr materialnych (tj. leków), które istniały i były przedmiotem fizycznych dostaw, a więc nie mogły być i nie były nierzeczywiste czy fikcyjne. W istocie organy obu instancji nie stwierdziły w decyzjach, że obrót produktami leczniczymi przez Skarżącą nie miał miejsca, lecz narzucił tym transakcjom inny przebieg (tj. uznał, że odbywały się one bez udziału E.). De facto oznacza to, że Naczelnik UCS oraz Dyrektor IAS uznali i potwierdzili, że transakcje zakupu przedmiotowych leków przez Spółkę, udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez E., faktycznie miały miejsce (miały charakter realny). Tym samym, okoliczność prowadzenia przez Spółkę rzeczywistego obrotu produktami leczniczymi nie jest w istocie przedmiotem sporu.
3.8. Rozważyć zatem należy, czy w takiej sytuacji nie należy przedefiniować te transakcje w taki sposób, aby wyeliminować z nich ogniwo pośrednie w postaci E..
3.9. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych. Co więcej, nawet ewentualne podnoszenie, że wystawca nie działał w tym zakresie w dobrej wierze, nie ma wpływu na powyższe stwierdzenie. Jeśli bowiem wystawca faktury rozliczył VAT wykazany na danej fakturze, to odliczenie tej samej kwoty VAT przez odbiorcę takiej faktury nie skutkuje uszczupleniem wpływów podatkowych państwa. Powyższe jest podyktowane fundamentalną zasadą neutralności VAT. W tym kontekście podzielone przez WSA stwierdzenie Dyrektora IAS zawarte na str. 49 Decyzji, w myśl którego "(..) w przedmiotowej sprawie zarówno kontrahenci, jak i Spółka samodzielnie nie wyeliminowali zagrożenia utraty wpływów podatkowych (..)" jest całkowicie nieuzasadnione i gołosłowne, albowiem ani Sąd ani organy podatkowe nie wykazali w toku postępowania żadnej nienależnej korzyści, która stałaby się udziałem Skarżącej na skutek kwestionowanych transakcji i prowadziła do uszczuplenia należności podatkowych.
3.9. Za niezrozumiałe należy również uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który aprobując zasadność zastosowania w stosunku do faktur wystawionych przez skarżącą na E. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (i odnosząc się do wskazywanych przez stronę okoliczności przedmiot świadczonych usług rzeczywiście istniał, został faktycznie wydany i nastąpiła za niego zapłata jak również uiszczony został należny podatek), uznał je za prawidłowe z uwagi na to, że nie został wyeliminowany stan zagrożenia, że "puste faktury" wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku.
3.10. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu dotyczącego braku wskazania przez organy podatkowe w wydanych wobec P. Decyzjach I i II instancji jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetowych, które miałoby stać się udziałem Spółki na skutek kwestionowanych transakcji oraz niekonsekwencję uzasadniania wyroku w zakresie uznania transakcji z E. za "nadużycie" czy "służących do zawyżenia podatku naliczonego".
3.11. Ostatnia ze wskazanych okoliczności jest istotna, albowiem normatywną podstawą zakazu odliczenia w przypadku nadużycia jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W zakresie wykładni tego przepisu istotny jest natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 (Lex nr 3558641). W wyroku tym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
Zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być odczytywany przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności należy przywołać wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 Halifax, w którym Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
Równocześnie w tym samym wyroku TSUE ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa. Wyartykułowano tam bowiem, że dla stwierdzenia, iż zachowanie to miało miejsce wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia realizowanych czynności jest rzecz jasna zadaniem sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak na kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę. Jak podniesiono, jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
Tezę o dążeniu do korzyści podatkowej jako zasadniczym celu transakcji będących nadużyciem prawa TSUE powtórzył w swoim wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 Part Service Srl (Lex nr 360725) – por. teza nr 45. Z kolei na czysto sztuczny charakter transakcji, jako wyznacznik nadużycia prawa zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. C-251/16 Edward Cussens (Lex nr 2395418) – por. teza 60.
Już w przedstawionym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich wskazuje się na zakres działań, jakie powinny być podjęte w sytuacji, gdy uzasadnieniem dla zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest obejście prawa (nadużycie prawa) przez podatnika podatku od towarów i usług.
3.12. Zatem jeżeli bowiem organ podatkowy kwestionuje pomniejszenie podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług z uwagi na obejście prawa (nadużycie prawa podatkowego) – por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u., w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien wykazać zaistnienie przedstawionych powyżej okoliczności, które potwierdzają to zapatrywanie. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast ocena, czy z przedstawionej powinności administracja podatkowa się wywiązała.
3.13. Tymczasem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie kwestionując możliwość odliczenia z faktur wystawionych przez E. uznały, że faktury dokumentujące dostawę leków do skarżącej nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem dokumentowały czynności niedokonane, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przy czym nie kwestionowały materialnych przesłanek prawa do odliczenia i powoływały się na nadużycie celem zawyżenia podatku naliczonego nad należnym.
3.14. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej.
Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu pierwszej instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.15. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz orzekł jak w sentencji wyroku.
3.16. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA