I FSK 104/06

I FSK 104/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-02-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Zofia Przegalińska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2100/05 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-10-13
Skarżony organ
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, art. 123, art. 247 par. 1 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 103, art. 104, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
1. W załączniku do protokołu skarżący ma prawo przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie jest natomiast dopuszczalne formułowanie w takim piśmie nowych podstaw kasacyjnych, których wcześniej nie powołano w skardze kasacyjnej.
2. Odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, co do możliwości zaliczenia określonych wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów, jak również, co do okoliczności, czy strona wykonywała, wynikające z literalnego brzmienia umowy zawartej z kontrahentem usługi serwisowania, czy też takich usług nie wykonywała, nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym w pierwszej instancji, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa, czy też działania bez podstawy prawnej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółka z o.o. w K. /poprzednio pod firmą "P." spółka z o.o./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/05 w sprawie ze skargi "D." spółka z o.o. w K. /poprzednio pod firmą "P." spółka z o.o./ na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od "D." spółka z o.o. w K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej "D." spółka z o.o. w K. /poprzednio pod firmą "P." spółka z o.o./ jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 dnia października 2005 r., III SA/Wa 2100/05. W orzeczeniu tym, wydanym na podstawie art. 152 /taki przepis powołano jako podstawę wyroku w jego uzasadnieniu - dopisek NSA/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę tej spółki na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2005 r., w której ten organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 lutego 2005 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.
Podał, że spółka wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 sierpnia 2003 r. po terminie oraz że Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 27 września 2003 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, a następnie postanowieniami z dnia 30 września 2003 r. pozostawił odwołania bez rozpatrzenia. Spowodowało to, że orzeczenia organu pierwszej instancji stały się ostateczne.
W tym stanie rzeczy strona złożyła dnia 29 października 2004 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionych wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zarzucając im rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, a także wydanie bez podstawy prawnej. Zakwestionowała przyjęty w tych orzeczeniach sposób rozliczania kosztów podróży służbowych, podnosząc że obowiązujące w 2001 r. przepisy nie nakładały na nią obowiązku dokumentowania delegacji pracowników poprzez wystawianie poleceń wyjazdu w formie pisemnej. Ponadto wywodziła, że organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, iż w okresie od kwietnia do grudnia 2001 r. wystąpiła u niej sprzedaż usług, powodujących konieczność wystawiania faktury VAT. Podkreślała, że w postępowaniu zakończonym wydaniem kwestionowanych decyzji nie zbadano rzetelnie stanu faktycznego przyjmując na podstawie "martwego" zapisu umowy o współpracy handlowej z dnia 1 lutego 2001 r., że były wykonywane usługi w ramach tzw. serwisowania sklepów, podczas gdy takie czynności nie były prowadzone.
W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające jego uwzględnienie.
Z ustaleń przeprowadzonej kontroli skarbowej wynikało bowiem, że Spółka w miesiącach od stycznia do grudnia 2001 r. odliczyła, niezgodnie z postanowieniami art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", podatek naliczony dotyczący wydatków poniesionych w związku z delegacjami jej pracowników przebywających poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy. Wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz., 654 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych". Spółka nie wykazała bowiem, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związku tych wydatków z uzyskanym przychodem.
W ocenie organu nadzoru niezasadny był również zarzut, jakoby w decyzjach wydanych w postępowaniu zwykłym nie wskazano przepisów prawa, na mocy których uznano, że omawianych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów i odliczyć podatek VAT naliczony. Jako podstawę prawną zakwestionowania podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał bowiem art. 9, art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy, Płacy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /Dz.U. nr 69 poz. 454 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z 1 czerwca 1998 r.", oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się także na ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym, z których wynikało, że od kwietnia do grudnia 2001 r. Spółka świadczyła usługi stałego serwisowania sklepów detalicznych, polegające na dbałości o odpowiednią ekspozycję towarów na półkach sklepowych, zapewnieniu pełnego asortymentu produktów, prowadzeniu promocji i reklamy produktów, monitorowaniu działań konkurencji i okresowych obniżkach cen sprzedaży prowadzonych w porozumieniu z producentem. Czynności tych nie opodatkowano podatkiem od towarów i usług. Według opinii Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych /pismo z dnia 28 kwietnia 2003 r./ czynności te sklasyfikowano zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie 51.70.10 - 00.90 "usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałe", co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ nadzoru, odrzucając zarzut rażącego naruszenia prawa związany z objęciem świadczenia tych usług obowiązkiem podatkowym, nawiązał do postanowień umowy z dnia 1 lutego 2001 r. między skarżącą a "C." S.A., a także treści not księgowych i uznał, że nie wynika z nich jakoby ustalenia dotyczące serwisowania były zapisem martwym, nie wykonywanym w praktyce. Dlatego też zarzut o braku podstawy prawnej w odniesieniu do opodatkowania wskazanych usług w przedmiotowych decyzjach nie mógł być uznany za trafny.
W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od powyższej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił ponadto, że Spółka nie przedstawiła w trakcie kontroli poleceń wyjazdów dla pracowników wykazanych w decyzjach, ani też innych dowodów, z których wynikałoby, że wyjazdy te miały związek z uzyskanymi przez nią przychodami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie było podstaw do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Odnosząc się do kwestii wykonywania usług serwisowania sklepów detalicznych organ nadzoru uznał zarzut spółki o niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w postępowaniu zwykłym za bezzasadny. Wskazał, że w odpowiedzi na pismo inspektora kontroli skarbowej wzywające do wyjaśnienia zakresu czynności składających się na stałe serwisowanie sklepów detalicznych wraz z dokumentacją sprzedaży, wynikających z umowy między skarżącą Spółką a "C." S.A., pełnomocnik Spółki poinformował, że: "P." zobowiązana była między innymi do dbałości o odpowiednią ekspozycję towaru na półkach sklepowych, zapewnienia pełnego asortymentu produktów, przeprowadzenia promocji i reklamy produktów oraz monitorowania działań konkurencji. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stanowiska tego nie można było odczytywać, jak sugerowała skarżąca w odwołaniu, jako wyjaśnienia znaczenia słów "stałe serwisowanie sklepów detalicznych wraz z dokumentacją sprzedaży". W piśmie strony wyraźnie stwierdzono, że "P." zobowiązana była do działań promocyjno-marketingowych, co uzasadniało przyjęcie, że usługi te były opodatkowane stawką 22% VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie od przedstawionej wyżej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka, powołując się na par. 1 ust. 2 rozporządzenia z 1 czerwca 1998 r., podtrzymała stanowisko, że nie istnieje obowiązek dokumentowania wyjazdów służbowych pracowników sporządzonym na piśmie poleceniem. Ponadto podtrzymała zajmowane w toku postępowania nadzorczego stanowisko, że wyjaśnienia pełnomocnika co do zakresu usług wchodzących w "stałe serwisowanie sklepów detalicznych wraz z dokumentacją sprzedaży" oznaczało li tylko zdefiniowanie tego pojęcia, a nie wskazanie usług rzeczywiście przez stronę wykonywanych. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu kontroli skarbowej o wystąpieniu u niej sprzedaży opodatkowanych usług było całkowicie błędne i nie zostało udowodnione, czym co spowodowało naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji decyzje wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, utrzymujące w mocy decyzje organu kontroli skarbowej, należało uznać za wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej stanowiło to przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji organu nadzoru jako dotkniętej kwalifikowaną wadą prawną w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko o braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Sąd podniósł, że zarzut strony zawarty we wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2001 r. sprowadzał się do kwestii czy decyzje te miały w swej podstawie normę prawną, a jeżeli tak to czy doszło do naruszenia w nich przepisów w sposób rażący, uprawniający organ nadzoru do zastosowania art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd uznał, że zaskarżonej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił w tej materii stosowną argumentację, m.in. wiążąc okoliczności faktyczne ustalone w toku kontroli skarbowej z zastosowaną podstawą prawną dwunastu objętych nadzorem decyzji.
Sąd stwierdził, że w istocie argumentacja skarżącej sprowadza się do kwestionowania ustaleń, które dały podstawę do wydania tych decyzji, tj. skarżąca twierdzi, że delegacje służbowe były ściśle powiązane z działalnością spółki, która nie miała obowiązku wystawiania pisemnych delegacji oraz że wynagrodzenie otrzymywane od kontrahenta nie dotyczyło usług serwisowania sklepów, bowiem czynności takie nie były wykonywane. Na podstawie takiego stanowiska Spółka zarzuciła naruszenie art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, stosownie do mającej odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych /wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r. I SA/Lu 1608/98/ tezy, iż niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa.
Biorąc pod uwagę tak sformułowane zarzuty, Wojewódzki Sąd Administracyjny, podkreślił, że aby stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej musi dojść do rażącego naruszenia prawa. Sąd wyjaśnił znaczenie tego pojęcia w świetle art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uznał, że przypadek ten nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca miała bowiem wpływ na kształt dowodowy postępowania kontrolnego, tym bardziej, że była reprezentowana przez doradcę podatkowego. To na tamtym etapie postępowania strona miała możliwość przedstawiania dowodów pisemnych lub wniosków o dopuszczenie dowodów z dokumentów czy zeznań świadków, które mogłyby potwierdzić jej stanowisko w sprawie. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie pozbawiał strony prawa do aktywnego udziału w sprawie i inicjatywy dowodowej, jeśli chciała wykazać swoje racje.
Sąd podkreślił, że w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego bądź zachodzi różna wykładnia przepisu prawa, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdził ponadto brak naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Spółka składała w sprawie stosowne wyjaśnienia, a wydanie decyzji poprzedziło doręczenie jej protokołu kontroli z dnia 15 maja 2003 r.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, iż w objętych nadzorem dwunastu decyzjach wydanych w wyniku kontroli skarbowej nie nastąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzone w decyzjach organu nadzoru rozważania w płaszczyźnie art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej były uzasadnione.
W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sporządzonej przez pełnomocników - doradców podatkowych, Spółka, powołując się na art. 173 par. 1, art. 174, art. 175 par. 3 pkt 1, art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 w zw. z par. 4 p.p.s.a., wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła temu wyrokowi naruszenie:
- art. 141 par. 4 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku,
- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przez niewłaściwe zastosowanie przepisu par. 36 i par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w wyniku błędnego przekonania Sądu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa,
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów zawartych w art. 122 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a także organu kontroli skarbowej oraz Sądu administracyjnego pierwszej instancji zawarte w wydanych przez nich orzeczeniach, podnosząc że się z nimi nie zgadza.
Spółka podniosła, podobnie jak na wcześniejszych etapach postępowania przed organem nadzoru, a także Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że pomimo braku jakichkolwiek dowodów na wykonywanie przez nią usług serwisowania sklepów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił jej z tego tytułu zaległość w podatku od towarów i usług. Dodała, że za taki dowód nie można w jej ocenie uznać samej umowy o świadczenie tychże usług. Powołała się również na treść not księgowych i załączonych do nich specyfikacji, z których wynika, że wysokość premii związana była wyłącznie z wielkości sprzedaży do jednostek handlu detalicznego. W ocenie skarżącej doszło w sprawie do poważnego błędu przy analizie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Organy kontroli skarbowej nie zajęły się bowiem wyjaśnieniem kardynalnej kwestii, czy wykonywała usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Samo zawarcie umowy z kontrahentem, której niektóre zapisy były "martwe" i niewykonywanie w praktyce, w świetle art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowiło czynności objętej tą ustawą.
Skarżąca zarzuciła organom, że nie przeprowadziły też żadnego dowodu, który wskazywałby, iż sporne usługi były rzeczywiście wykonywane. W ocenie Spółki taki sposób prowadzenia postępowania stanowił rażące naruszenie zasady płynącej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że z dokumentów będących w posiadaniu organów niezbicie wynika, że rozliczenia nastąpiły z innego tytułu, niż powołany w decyzjach.
Odnosząc się do kwestii rażącego naruszenia prawa, które w ocenie Sądu pierwszej instancji w tej sprawie nie miało miejsca, skarżąca stwierdziła, że nie może zgodzić się z takim stanowiskiem. Uzasadniła, że jeśli nałożono obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania określonych usług na podmiot, który tych usług nie wykonuje, jest to z całą pewnością rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. Skarżąca nie podzieliła również stanowiska Sądu co do jej powinności złożenia w toku postępowania kontrolnego dowodów zmierzających do wykazania, że nie serwisowała sklepów, gdyż na tym etapie postępowania nie miała ona świadomości co do tego, że organ kontrolny tezę o serwisowaniu postawi.
Na tej podstawie Spółka stwierdziła, że Sąd naruszył art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przez błędne zastosowanie przepisu par. 36 i par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ nie można opodatkować zamiaru strony w sytuacji gdy przypisywanych jej przez organ usług nie wykonywała i tym samym nie miała obowiązku wystawiania faktur VAT.
Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyjazdów służbowych swoich pracowników skarżąca powtórzyła swoje stanowisko, prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania nadzorczego i sądowoadministracyjnego. Stwierdziła, że rażącym naruszeniem prawa było w tym przypadku zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko dlatego, że nie wystawiono pisemnych poleceń wyjazdu służbowego, gdyż obowiązek wystawienia takich dokumentów nie wynika ani z art. 9, art. 15 ust. 1 ani art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca przytoczyła ponadto treść par. 1 ust. 2 rozporządzenia 1 czerwca 1998 r. i skonstatowała, że także ta regulacja nie przewiduje obowiązku sporządzenia polecenia w formie pisemnej. Skarżąca dodała, że załączenie druków polecenia wyjazdu służbowego nie tylko nie było wymagane przez prawo, ale też było zbędne, bowiem faktury podważone przez organy kontrolne były opisane i na ich podstawie można było stwierdzić, jakiego wydatku dotyczą. Powyższe fakty dowodzą, że organy kontroli skarbowej rażąco naruszyły prawo nakładając na stronę obowiązek nie znajdujący podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Co za tym idzie, decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotknięte są kwalifikowaną wadą z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wadliwe jest orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, które narusza przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując strona stwierdziła, że zaskarżony wyrok nie zawiera właściwego uzasadnienia, gdyż nie wskazano w nim, dlaczego fakt nałożenia przez organ kontroli skarbowej obowiązku podatkowego w podatku VAT od nieistniejącej usługi nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Ponadto w uzasadnieniu wyroku brak również wskazania przesłanek, jakimi kierował się Sąd uznając, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT nie stanowi rażącego naruszenia prawa mimo braku podstawy prawnej do takiego działania, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd nie odniósł się w swoim uzasadnieniu również do zarzutu braku podstawy prawnej w rozstrzygnięciach organów kontroli skarbowej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ co również stanowi w ocenie Spółki naruszenie przepisu zawartego w art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Dodatkowo, na rozprawie w dniu 19 października 2006 r., skarżąca powołując się na art. 103 p.p.s.a., złożyła uzupełnienie do protokołu rozprawy w formie pisemnej. Podtrzymała w nim swoje zarzuty oraz przywołała orzecznictwo, z którego wynika, że nałożenie na podmiot podatku, który nie wynika z przepisu prawa, jest rażącym naruszeniem prawa. Ponadto Spółka powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 23 czerwca 2006 r., (...), mocą którego uniewinniono Alicję Z. /głównego księgowego Spółki/ od popełnienia czynów z art. 56 par. 2 Kks w zw. z art. 6 par. 2 Kks przy zastosowaniu art. 9 par. 3 Kks, związanych z zarzutami sformułowanymi wobec Spółki przez organ kontroli skarbowej w decyzjach, co do których wniosła o stwierdzenie nieważności /kopię wyroku dołączono do pisma złożonego na rozprawie/. Skarżąca stwierdziła również, że w jej ocenie zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka wskazana w art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a., gdyż z winy organu kontroli skarbowej została pozbawiona możności obrony swych praw. Wynika to z faktu, iż decyzje wymiarowe w sprawie doręczono Dariuszowi M., nie upoważnionemu w przedmiotowym okresie do reprezentacji Spółki przed organami kontroli skarbowej. Spółka dodała, że powołanie się na fakt niezgodnego z prawem doręczenia decyzji stanowi dodatkowe uzasadnienie zarzutu rażącego naruszenia prawa, który to zarzut znalazł się wśród podstaw skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącej sytuacja taka jest także kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Strona przeciwna - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast pełnomocnik tego organu - radca prawny podtrzymał stanowisko zajmowane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji zaskarżonej do Sądu administracyjnego pierwszej instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ma więc obowiązek ustosunkować się do kwestii związanych z ewentualną nieważnością postępowania, o której mowa w par. 2 art. 183 p.p.s.a., tym bardziej, że w piśmie złożonym na rozprawie skarżąca podniosła, że w postępowaniu wystąpiła przesłanka wymieniona w pkt 5 tego przepisu. Została ona bowiem pozbawiona możności obrony swoich praw gdyż z winy organu kontroli skarbowej pierwszej instancji nie otrzymała do dnia dzisiejszego, w sposób zgodny z obowiązującym prawem, wydanych przez ten organ decyzji wymiarowych, które doręczono pełnomocnikowi Spółki uprawnionemu jedynie do reprezentowania jej w postępowaniach przed organami podatkowymi, a nie organami kontroli skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona przez skarżącą okoliczność nie wypełnia, wbrew jej wywodom, hipotezy art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. Przepis ten dotyczy bowiem postępowania przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji i stanowi o nieważności postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw przed tym sądem. Wynika to zarówno ze sposobu sformułowania poszczególnych przesłanek nieważności postępowania, jak i zamieszczenia art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. w rozdziale 1 działu IV p.p.s.a., poświęconego środkom odwoławczym od orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, a także celu jakiemu służy postępowanie ze skargi kasacyjnej. Przedmiotem tego postępowania, stosownie do art. 173 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 174 i art. 183 tej ustawy, są orzeczenia wydawane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Oznacza to, że w takim postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje w zakresie określonym przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wyroki i postanowienia zapadłe przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji, a także z urzędu eliminuje te orzeczenia w części niezaskarżonej, jeżeli zachodzi nieważność postępowania, w którym zostały wydane. Natomiast Sąd administracyjny drugiej instancji tylko pośrednio, poprzez dokonywanie kontroli wyroków sądowych, ocenia orzeczenia wydawane przez organy administracji i kontroluje zgodność z prawem przebiegu postępowań administracyjnych.
Odnosząc się natomiast do kwestii możności obrony praw Spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy stwierdzić, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - Dariusza Marka M., który sporządził i wniósł skargę, będąc, jak wynika ze z załączonego do skargi na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 maja 2005 r. pełnomocnictwa z dnia 17 czerwca 2005 r., upoważniony do reprezentowania Spółki w sprawie z tej skargi w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie. Do tego doradcy była kierowana korespondencja z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na którą skarżąca udzielała odpowiedzi, a także informacja o terminie rozprawy. Na rozprawie w imieniu Spółki wystąpił drugi pełnomocnik - doradca podatkowy Piotr J., którego pełnomocnictwo do jej reprezentowania zostało Sądowi przekazane przy piśmie skarżącej z dnia 5 października 2005 r. Ten pełnomocnik złożył wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku i do niego była początkowo kierowana korespondencja, będąca konsekwencją złożenia tego wniosku. Skarga kasacyjna została natomiast sporządzona przez obu wymienionych wyżej pełnomocników, którzy załączyli stosowne pełnomocnictwo z dnia 23 listopada 2005 r. do reprezentowania Spółki w postępowaniu przed Sądem administracyjnym drugiej instancji. W związku z tym kolejne pismo z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, związane z tą skargą kierowane było także do doradcy podatkowego - Dariusza Marka M.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Spółka w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie miała zapewnioną możność obrony swych praw.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, po dokonaniu analizy postępowania, w którym zapadł zaskarżony wyrok, że nie zachodzą również pozostałe przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.
Przechodząc zaś do rozpatrzenia pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą należy stwierdzić, że zostały one sformułowane zarówno w skardze kasacyjnej, jak i piśmie złożonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dnia 19 października 2006 r.. Wbrew stanowisku skarżącej, która składając to pismo powołała się na art. 103 p.p.s.a., określając je jako "uzupełnienie do protokołu", nie miało ono takiego charakteru gdyż zostało złożone na tej samej rozprawie, na której rozpatrywano sprawę i po której zamknięciu zapadł wyrok. Przepis art. 103 p.p.s.a. odnosi się natomiast żądań stron, co do sprostowań i uzupełnień protokołu, wnoszonych po jego sporządzeniu. W świetle unormowań zawartych w p.p.s.a. pismo strony złożone na rozprawie należy traktować jako załącznik do protokołu, o którym mowa w art. 104 p.p.s.a. Załącznik taki może zawierać wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tak Naczelny Sąd Administracyjny traktuje wywody Spółki dotyczące załączonego do tego pisma wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 23 czerwca 2006 r. Ponadto, w związku z art. 183 par. 1 zdanie drugie p.p.s.a., w załączniku do protokołu skarżąca ma prawo przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie jest natomiast dopuszczalne formułowanie w takim piśmie nowych podstaw kasacyjnych, których wcześniej nie powołano w skardze kasacyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, o czym była wyżej mowa, nie ma możliwości prawnych do badania zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do ewentualnego naruszenia w nim art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak reakcji tego Sądu na okoliczność skierowania decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Z uwagi na fakt, że Spółka oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny czy prawidłowo została dokonana kontrola zgodności z prawem procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a analizowany przez Sąd, przepis prawa materialnego.
Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako naruszone zaskarżonym wyrokiem wskazała art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w związku brakiem uwzględnienia w nim skargi mimo naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 par. 4 p.p.s.a. z uwagi na brak właściwego uzasadnienia wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje tych zarzutów za usprawiedliwione. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem sądowej kontroli w rozpatrywanej sprawie nie były decyzje wydane w postępowaniu zwykłym, tylko decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydana w postępowaniu nadzorczym, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu nadzorczym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, organ sprawujący nadzór nie ma prawa ponownie rozpatrywać sprawy podatkowej i orzekać o wymiarze podatku. Ma jedynie obowiązek zbadać czy taka decyzja wymiarowa nie została dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie nadzorcze i dwukrotnie rozpatrując sprawę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie naruszył w tym postępowaniu ani art. 122, ani art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 247 par. 1, w szczególności pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wobec decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym i stanowisko swoje szczegółowo uzasadnił. Zapewnił również stronie czynny udział w tym postępowaniu, wzywając ją każdorazowo przed wydaniem swoich decyzji do zajęcia stanowiska na podstawie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał podstaw do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej w stosunku do zaskarżonej decyzji. Sąd wypowiedział się także, co do tego, że te przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone przy wydawaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej, objętych postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności, jak również podkreślił, że różna ocena stanu faktycznego dokonana przez ten organ w stosunku do stanowiska strony nie może być uznana za rażące naruszenie prawa. Ten pogląd jest prawidłowy.
Należy bowiem zauważyć, że we wszystkich merytorycznych pismach formułowanych w tej sprawie, zarówno w postępowaniu przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, poczynając od wniosku o stwierdzenie nieważności dwunastu decyzji organu kontroli skarbowej, jak i przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji, a nawet w skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca głównie stawiała zarzuty skierowane przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu zwykłym przez organ kontroli skarbowej, podważając ocenę zebranego w wyniku kontroli skarbowej materiału dowodowego. Tymczasem ewentualne błędy popełnione w tym zakresie mogły być ujawnione i skorygowane w postępowaniu zwykłym, na etapie rozpatrywania odwołania, którego stronie nie udało się skutecznie uruchomić. Eliminacji takich błędów nie można natomiast dokonywać w ramach stwierdzania nieważności decyzji ostatecznych gdyż godziłoby to w jedną z kardynalnych zasad postępowania, jaką jest wskazana wyżej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Powoływanie ogólnie zarzutów rażącego naruszenia prawa lub działania bez podstawy prawnej, skierowanych przeciwko całemu przebiegowi postępowania zwykłego, dokonywaniu ustaleń faktycznych w tym postępowaniu, ich ocenie oraz zastosowaniu prawa materialnego, tak jak skarżąca sformułowała to w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie może być skuteczne jeżeli nie odnosi się do kwalifikowanych wad popełnionych przy wykładni czy stosowaniu konkretnych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, co do możliwości zaliczenia określonych wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów, jak również, co do okoliczności, czy strona wykonywała, wynikające z literalnego brzmienia umowy zawartej z kontrahentem usługi serwisowania, czy też takich usług nie wykonywała, nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym w pierwszej instancji, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa, czy też działania bez podstawy prawnej. Tego rodzaju błędy, które dotyczą stosowania art. 122, czy art. 123 Ordynacji podatkowej, tak jak przedstawia je strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wysnuwając wnioski na podstawie ustaleń faktycznych, odmienne od oceny organu, który wydał decyzje w postępowaniu zwykłym, nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Z tego względu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy, czy pozbawiono uprawnienia bez podstawy prawnej. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej, których strona skutecznie nie podważyła, świadczyła ona usługi objęte podatkiem od towarów i usług oraz ponosiła wydatki, których nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Takiej oceny nie może zmienić przedstawiony przez Spółkę w piśmie złożonym na rozprawie dnia 19 października 2006 r. wyrok Sądu Rejonowego w K.. Pomijając nawet okoliczność, że inny był przedmiot tego wyroku /ocena czynów księgowej Spółki związanych z wywiązywaniem się tego podatnika z obowiązków w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. z punktu widzenia odpowiedzialności karnoskarbowej, a nie ocena możliwości zastosowania nadzoru w postaci stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wymiarowych za ten okres/, należy zauważyć, że w świetle art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przedstawiony wyrok nie miał zaś takiego charakteru.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zasadny także zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia. Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu, że odmiennego stanowiska strony co oceny dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym nie można kwalifikować w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Ze stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że brak jest w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podstaw do dokonywania zmian w ustaleniach przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej zarówno, co do niezaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak i wykonania spornych usług. Sąd zwrócił też uwagę, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powiązał okoliczności faktyczne wynikające z kontroli skarbowej z podstawami prawnymi decyzji objętych nadzorem i uzasadnił w zaskarżonej decyzji dlaczego brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z tych względów bezzasadne są też zarzuty, że Sąd nie uzasadnił dlaczego dopuszczalne było opodatkowanie nieistniejących usług podatkiem od towarów i usług gdyż Sąd przyjął, że z niezakwestionowanych we właściwym trybie decyzji organu pierwszej instancji wydanych w postępowaniu zwykłym wynikało, iż usługi te były wykonane. Zajmując stanowisko, że organ nadzoru prawidłowo dokonał kontroli subsumcji określonego stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy w decyzjach organu kontroli skarbowej, Sąd odniósł się do zarzutu braku podstawy prawnej w rozstrzygnięciach tego organu.
Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, które były przyjęte w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, orzeka na podstawie tego stanu faktycznego. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za naruszone przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 36 i 37 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. gdyż z ustaleń faktycznych, na których Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swój wyrok wynikało, że wydatki Spółki, związane z delegacjami służbowymi pracowników nie mogły stanowić, ze względów dowodowych, kosztów uzyskania przychodów.
Nie można także zarzucić Sądowi dokonania błędnej wykładni art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w wyniku błędnego przekonania Sądu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Pomijając nawet sporną kwestię czy można traktować tę podstawę kasacyjną jako naruszenie prawa materialnego to sposób jej sformułowania nie odnosi się do wykładni czyli interpretacji art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, co do zastosowania tych przepisów w rozpatrywanej sprawie, które jak wykazano wyżej było prawidłowe. Na marginesie można dodać, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał zgodnej z poglądami orzecznictwa i doktryny wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa", podkreślając że cechą takiego naruszenia jest to, iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą i tego poglądu skarżąca nie kwestionuje. Sąd nie rozwijał natomiast szerzej kwestii wydania decyzji bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, stwierdził natomiast, że taka przesłanka do stwierdzenie nieważności w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.