I FSK 1036/22

I FSK 1036/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Maja Chodacka
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 766/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-12-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 766/21 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.28.2020.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.230 (słownie: trzy tysiące dwieście trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 766/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 25 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy uznał, że 10 faktur, wystawionych na rzecz strony przez I. sp. z o.o., jako dotyczących położenia kostki brukowej w Z., nie dokumentowało faktycznie wykonanych usług (wartość usług netto 109.395 zł, VAT 25.160,85 zł). Treść faktur była ogólnikowa i nie precyzowała materiałów oraz roboczogodzin przeznaczonych na wykonanie prac. Nie było również innej dokumentacji rozliczeniowej usług, zaś faktury opatrzone zostały pieczątką firmową i nieczytelnym podpisem. Ponadto firma I. kojarzona była jedynie z kierownikiem budowy bliżej nieznanym C., który podawał się za przedstawiciela spółki, jednakże z danych rejestrowych spółki nie wynika, ażeby określone funkcje w spółce pełniła osoba o takim imieniu, a przy tym I. nie zatrudniała pracowników. Strona nie dochowała więc należytej staranności w relacji z kontrahentem tym bardziej, że stosowała gotówkowy system zapłaty i nie zweryfikowała wiarygodności podmiotu. Ponadto własność działki w Z. przysługiwała E. A., zaś znajdująca się w aktach umowa użyczenia na rzecz J. A. dotyczyła części działki nr [...] przeznaczonej pod budowę budynku na potrzeby gospodarstwa rolnego. Organ podkreślił, że na nieruchomości objętej działką nr [...] w Z. zarejestrowaną działalność gospodarczą mają inne podmioty, to jest A. A. (działalność usługowa wspomagająca produkcję rolną) i B. A. K. Skoro zatem stronie nie przysługiwał tytuł prawny do działki, a stanowiła ona własność innych osób, to także z tego powodu nie można było skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur I.
Według organu drugiej instancji, zasadnie również podważone zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez A. A. z tytułu usługi pośrednictwa (wartość usług netto 36.000 zł, VAT 8.280 zł). Organ podkreślił, że usługi pośrednictwa świadczone były przez A. A. jedynie na rzecz J. A. J., a przy tym nie było żadnych materialnych dowodów zrealizowania pośrednictwa. Nie zostały przedłożone dowody potwierdzające fakt nawiązania kontaktów w zakresie poszukiwania klientów.
Nie przysługiwało także odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot powiązany J. sp. z o.o. z tytułu wykonania usługi transportowej (wartość netto usługi 8.000 zł, VAT 1.840 zł). Usługi które zostały zafakturowane w pięciu na sześć przypadków wykonane były ciągnikiem i naczepą należącymi do strony. Ponieważ jedna faktura miała obejmować usługi wykonane transportem wykonawcy oraz własnym usługobiorcy i brak jest specyfikacji rozdzielających kategorie kosztów, to nie znajduje potwierdzenia teza strony, że faktura dotyczyła jedynie kosztu wynajęcia pracownika i zakupu paliwa. W sumie więc faktura budzi wątpliwości co do jej zgodności z rzeczywistością i można mówić o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w tej mierze.
Według organu, powyższe faktury nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. A. zarzucił przede wszystkim, że organ nie zgromadził całego materiału dowodowego, przez co ustalenia faktyczne nie są prawidłowe. W szczególności strona podkreśliła nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, które miały potwierdzić wykonanie usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na początku wyroku z dnia 22 grudnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 766/21) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Według Sądu, organ z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej – "O.p.", zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki I. – A. W. na okoliczność położenia kostki brukowej. Tymczasem wykonanie prac potwierdzili świadkowie [...], którzy działali na podstawie umów zleceń z firmą I. sp. z o.o., a które dał im do podpisania C. W sumie więc nie można było wykluczyć, że nierozliczenie podatków przez wymienioną firmę wynikało z jej nieuczciwości, nie zaś z niewykonania robót.
Zdaniem Sądu, z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. organ dokonał oceny okoliczności położenia kostki brukowej wykazując "chwiejność" na skutek akcentowania także tego, że podatnik nie miał tytułu do korzystania z działki należącej do E. A.
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów w zakresie ustaleń dotyczących relacji gospodarczych pomiędzy skarżącym i A. A.
Z kolei odnosząc się do ustaleń związanych z fakturą na usługi transportowe wystawioną przez J. sp. z o.o. Sąd podniósł, że w ponownym postępowaniu organ powinien ustalić, czy faktura została prawidłowo rozliczona (ujęta w rejestrze oraz czy został zapłacony podatek VAT należny) przez kontrahenta skarżącego. Natomiast kwestionowanie wartości usługi wymagało oceny, jak na rynku kształtują się ceny tego typu usług wykonywanych w podobnych warunkach. Porównując ceny organ winien uznać, czy faktura obejmuje usługę transportową, czy usługę w zakresie wskazanym przez pełnomocnika, gdyż jest niższa.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.
Organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 25 stycznia 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ nie dowiódł, że czynności ułożenia kostki brukowej nie zostały wykonane przez I. sp. z o.o., a zebrane dowody zdaniem Sądu wskazują, że usługa ta została wykonana przez I. sp. z o.o.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 25 stycznia 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji z dnia 25 stycznia 2021 r. jednoznacznego i jasnego stanowiska, z jakiej przyczyny odmówił stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co do faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o., w sytuacji gdy uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego Sąd nie wykazał;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa w ocenie Sądu zostały naruszone przez organ wobec przyjęcia przez Sąd, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz niespójność, niejasność i nielogiczność uzasadnienia skarżonego wyroku, a ponadto brak wskazań dla DIAS co do dalszego postępowania w zakresie transakcji przeprowadzonych przez stronę z I. sp. z o.o.,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 25 stycznia 2021 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło,
- z ostrożności procesowej:
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 25 stycznia 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że w zakresie transakcji zawartych przez Stronę z J. sp. z o.o, DIAS nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego, tj. nie ustalił, czy faktura została prawidłowo rozliczona (ujęta w rejestrze oraz czy został zapłacony podatek VAT należny) przez kontrahenta strony oraz nie porównał wartości rynkowej usługi transportowej świadczonej w podobnych warunkach jak usługi udokumentowane sporną fakturą, przy czy uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego Sąd nie wykazał.
Zdaniem organu, powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji.
Ponadto organ powołując przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy przez jego niewłaściwe niezastosowanie przez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sposób nieuzasadniony pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy czynności układania kostki brukowej zostały wykonane przez I. sp. z o.o. i tym bezzasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie transakcji przeprowadzonych przez stronę z I. sp. z o.o., w sytuacji gdy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazywał, że usługi ze spornych faktur nie zostały wykonane przez I. sp. z o.o., a zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i tym samym zasadnie zastosowano w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.
J. A. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.
Według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 wskazanego artykułu. Jednakże takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi bądź umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do ustaleń organu rzutujących na rozmiar podatku naliczonego nie zgodził się z dwoma spośród trzech ustaleń, a mianowicie w zakresie nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. dotyczących ułożenia kostki brukowej, a także w przypadku odliczenia podatku z faktury J. sp. z o.o. dotyczącej usług transportowych. Sąd podzielił natomiast ocenę organu, że faktury wystawione przez A. A. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usługi pośrednictwa.
Przypomnieć należy, że w procesie kontroli działań administracji publicznej, co między innymi wyłuszczone zostało w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OSK 10/09, że w procesie kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny formułuje zwroty stosunkowe o zgodności (niezgodności) z prawem poddanego kontroli aktu lub czynności (w tej sprawie – decyzji). Dla wydania orzeczenia zawierającego tego rodzaju zwrot niezbędna jest znajomość dwojakiego rodzaju norm prawnych: dopełnienia i odniesienia. Pierwsze z nich wyprowadza się z przepisów nakazujących, zakazujących lub dozwalających, wyznaczających zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Normy dopełnienia odnoszą się z kolei do organów administracji publicznej, których działanie poddane zostało kontroli sądu.
W świetle art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w oparciu o art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonywana przez Sąd ocena dochowania w toku postępowania tych przepisów przez organ podatkowy, winna przeto uwzględniać ich znaczenie oraz to, że uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może mieć miejsce w razie stwierdzenia, że określone uchybienie procedurze mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).
Przede wszystkim nie można było za prawidłowe uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie naruszenia przez organ powyższych przepisów w kontekście wskazanych w wyroku aspektów wyjaśnienia (niewyjaśnienia) sprawy, odnoszących się do wykonania usługi ułożenia kostki brukowej przez rzekomego wykonawcę usługi - spółkę I. Trzeba przypomnieć, że Sąd wskazał na niejednoznaczności, jakie wynikać miały z faktu, że wykonywanie pracy z ramienia tej firmy miało potwierdzić dwóch świadków [...]. Okoliczność ta miała budzić wątpliwość wobec tezy organu odnośnie niewykonywania robót przez wystawcę faktur. Sąd jako wyraz chwiejności organu ocenił ponadto jego wypowiedź, że nabycie usług położenia kostki brukowej nie pozostawało w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Przede wszystkim należy przypomnieć, że obowiązkiem Sądu było zweryfikowanie poprawności ustaleń organu z uwzględnieniem całego dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś z uwzględnieniem wybranych tylko dowodów, czy okoliczności, które z dowodów tych mogły wynikać. Należy odnotować, że na drodze do wniosku odnośnie fikcyjności podmiotowej faktur opatrzonych nazwą ich wystawcy – I. (i nieczytelną parafą wystawiającego fakturę), organy podatkowe uwzględniły to, że faktury zawierały ogólnikową treść, jak również brak było dokumentów rozliczających prace wycenione na 134.555,85 zł brutto (w listopadzie 2017 r., prace miały być kontynuowane w grudniu 2017 r.). Pomimo tego, że protokół odbioru robót z dnia 31 stycznia 2018 r. potwierdzający ułożenie 2.117 m2 kostki stwierdzał wykonanie prac zgodnie z dokumentacją, to strona dokumentacji takiej nie przedłożyła. Skarżący przedłożył dwa różnobrzmiące egzemplarze protokołu odbioru robót. Według jednego z protokołów, z ramienia wykonawcy roboty miała odbierać osoba o nazwisku R., zaś według drugiego – to samo miała wykonać osoba określana jako – C. S. (nazwisko R. zostało przekreślone). Ustalono, że Z. R. był prezesem zarządu spółki I. do czerwca 2017 r. i jak podał do protokołu przesłuchania świadka, nie zna J. A. i nie brał udziału w odbiorze robót opisanych w protokole z 31 stycznia 2018 r. i nie podpisywał wystawionych dla skarżącego faktur. Z kolei z pisemnego oświadczenia kolejnego prezesa zarządu spółki I. – A. W. nie wynikało wykonawstwo prac polegających na ułożeniu kostki brukowej w Z. Jedyną osobą kojarzoną ze spółką I. jako wykonawcą, miał być niejaki C. (nikt nie znał jego nazwiska). Tymczasem na podstawie danych z KRS ustalono, że osoba o imieniu C. nie pełniła w spółce jakichkolwiek funkcji, a przy tym spółka nie rozliczała podatku od wynagrodzeń pracowników (PIT4-R), jak również podatku od towarów i usług (ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za I kw. 2017 r.).
Z powyższego wynika, że w sprawie podatkowej nie ustalono, aby jakikolwiek prawnie umocowany przedstawiciel spółki I. podjął się wykonywania prac polegających na ułożeniu kostki brukowej w Z., wykonywał te prace i brał udział w ich rozliczeniu.
Sąd pierwszej instancji pomimo, że powyższe okoliczności zasadniczo omówił w części sprawozdawczej uzasadnienia wyroku, to w ramach oceny prawnej skupił się jedynie na zeznaniach świadków [...], którzy potwierdzili udział w pracach polegających na ułożeniu kostki brukowej i doszedł do przekonania o potrzebie przesłuchania A. W.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie sformułował przekonującego uzasadnienia stanowiska o naruszeniu przez organ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Po pierwsze, Sąd nie zajął stanowiska odnośnie bezskutecznych prób przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu spółki I. – A. W. Tymczasem w decyzjach organów obydwóch instancji podkreślano, że podjęte zostały próby przesłuchania w charakterze świadka wymienionego członka zarządu, jednakże próby te zakończyły się niepowodzeniem. Mianowicie w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. trzykrotnie występowano do A. W. o przedłożenie dokumentów potwierdzających pełnienie funkcji w I. sp. z o.o. oraz w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność zawierania umów i transakcji handlowych firmy I., a ponadto wezwano go na przesłuchanie w charakterze świadka w niniejszym postepowaniu. Korespondencja obejmujące wezwanie świadka wracała z adnotacją – nie podjęto w terminie. Bez wykazania nieprawidłowości w wezwaniach świadka, co równoznaczne byłoby z wykazaniem ich nieskuteczności, nie sposób zarzucić organom naruszenia art. 187 § 1 O.p., jeżeli powodem nieprzeprowadzenia dowodu jest niestawiennictwo świadka, nie zaś brak wezwania ze strony organu.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, ze Sąd pierwszej instancji niedostatecznie rozważył treść umów zleceń dochodząc do przekonania, że A. W. i S. M. wykonywali prace z ramienia I. Należy tu przypomnieć, że w odniesieniu do wszelkich ujawnionych dokumentów oraz wskazywanych zdarzeń organy podkreślały, ze nie jest wiadome, kto konkretnie w imieniu I., działać miał ze skutkiem dla tej spółki. Zarówno faktury jak i protokół odbioru robót nie wskazywały w swej treści, z imienia i nazwiska, osoby podpisującej dokumenty (w imieniu spółki), podobnie jak i nie było możliwe zidentyfikowanie osoby C., który miał kierować pracami. W tym kontekście trzeba dostrzec, że również treść umów zleceń nie określa, kto w imieniu spółki I. miał zawierać umowy. Tymczasem wskazanie w treści umowy konkretnej osoby (bądź osób) działającej (działających) w imieniu osoby prawnej, która przecież jako byt rzeczywistości normatywnej (osoba prawna) nie podejmuje działań samodzielnie, a jedynie poprzez umocowanych przedstawicieli, jest typowe w obrocie, lecz nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W sumie więc Sąd nie wskazał także przekonujących przesłanek pozwalających na uznanie, że umowy zlecenia dowodziły tego, iż I. faktycznie wykonywała w listopadzie 2017 r. roboty polegające na ułożeniu kostki brukowej, co jest zupełnie inną okolicznością, aniżeli świadczenie pracy przez wymienionych świadków pod nadzorem C. W sumie więc Sąd pierwszej instancji nie ujawnił rzeczywistych sprzeczności bądź luk w materiale dowodowym, które nakazywałyby jego uzupełnienie, jak również nie wziął pod uwagę podejmowania prób przesłuchania A. W.
Nie można było mówić w zaskarżonym wyroku o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z powodu rzekomego niewskazania przyczyny, dla której organ odmówił uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. Wymienione przepisy określają niektóre wymogi treściowe decyzji organu podatkowego. I tak, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś z przepisu § 4 wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić należy, że § 4 art. 210 O.p. nakazuje przytoczyć w decyzji fakty istotne dla rozstrzygnięcia (oraz dowody służące do ich ustalenia), a zatem to istotność okoliczności faktycznych decyduje o ich eksponowaniu w uzasadnieniu decyzji. Wobec tego Sąd pierwszej instancji mógł i powinien ocenić, czy kwestia wskazywanego w decyzji braku związku pomiędzy nabyciem usług ułożenia kostki brukowej, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która z powodu nieposiadania przez skarżącego tytułu prawnego do nieruchomości (części nieruchomości) nie mogła być (nie była) wykorzystywana w tym celu – miała istotne dla wyniku sprawy znaczenie, czy też nie miała takiego znaczenia, jak również, czy fakty w tym zakresie zostały udowodnione. Natomiast Sąd nie miał podstaw, by zarzucać naruszenie prawa i "chwiejność stanowiska" organu tylko dlatego, że organ posłużył się rozubudowaną argumentacją, wykluczającą – jego zdaniem – odliczenie podatku naliczonego, wskazując, obok wadliwości podmiotowej faktur, także elementy świadczące o braku związku nabycia usługi z działalnością opodatkowaną.
Także w odniesieniu do zagadnienia odliczenia (braku prawa do odliczenia) podatku naliczonego z faktury dotyczącej nabycia usług transportowych ze strony powiązanej spółki J., stanowisko Sądu pierwszej instancji budzi poważne zastrzeżenia. Trzeba przypomnieć, że faktura [...] z dnia 30 listopada 2017 r. na kwotę netto 8.000 zł i VAT 1.840 zł, wystawiona została przez J. sp. z o.o. (podmiot powiązany) z tytułu wykonania usług transportowych. Jak ustalono, a co pozostaje poza sporem, faktura obejmowała sześć transportów, przy czym tylko w jednym przypadku usługa została wykonana przy użyciu środka transportowego wykonawcy, natomiast w pozostałych pięciu przypadkach transport był wykonywany środkami transportu należącymi do skarżącego, co rodziło wątpliwość odnośnie treści faktury, która bez rozróżnienia przewozów określała usługi jedną wspólną nazwą "usługi transportowe". Skarżący przesłuchiwany w dniu 24 października 2019 r. zeznał, że do przedmiotowej faktury była sporządzona specyfikacja, ujmująca w rozbiciu koszt pracy kierowcy, koszt wykorzystania środka transportu, koszt paliwa, cenę za 1 km przebiegu pojazdu oraz ilość przejechanych kilometrów, jednakże rozliczenia takiego nie przedłożył organowi podatkowemu. Wobec tego, że treść faktury nie pozwalała uznać, że doszło do nabycia usługi w zakresie nią udokumentowanym (a mianowicie usług transportowych), to organy wykluczyły możliwość rozliczenia podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji kwestionując to stanowisko i zobowiązując organ do weryfikacji, czy wystawca faktury ujął ją w prowadzonych ewidencjach oraz czy rozliczył podatek należny z niej wynikający, nie wytłumaczył po pierwsze, do jakiego naruszenia prawa doszło w powyższym zakresie, a po drugie, jakie znaczenie dla oceny zakresu usług udokumentowanych fakturą miałoby potencjalne rozliczenie podatku przez usługodawcę. W ten sposób Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Z powyższego przepisu (art. 141 § 4 p.p.s.a.) można wyprowadzić także wniosek, że wskazania co do dalszego postępowania winny wynikać z charakteru i zakresu stwierdzonego przez Sąd naruszenia prawa i stanowić powinny swoiste następstwo ujawnionego uchybienia prawu przez organ. Zatem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji miał obowiązek wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia, a formułując ewentualne zalecenia co do dalszego postępowania winien zadbać o zachowanie spójności pomiędzy stwierdzonym naruszeniem prawa i dalszym, wymaganym działaniem organu w tej sprawie.
Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił przesłanek, w oparciu o które nakazał organowi badanie wartości rynkowych usług transportowych wykonywanych własnymi środkami wykonawców, jak i usług polegających na udostępnieniu kierowcy do wykonania przewozu (z użyciem środków transportu zamawiającego). Skarżący przyznał, że do przedmiotowej faktury było sporządzone rozliczenie, a zatem J. A., będący także prezesem zarządu J. sp. z o.o., winien dysponować takim rozliczeniem i powinien go przedłożyć organowi podatkowemu. Jeżeli jednak rozliczenia w toku postępowania nie posiadał, to powinien dysponować wiedzą odnośnie sposobu sporządzenia rozliczenia i wyceny świadczeń, albowiem działał w tym zakresie nie tylko jako odbiorca faktury, aprobujący – jak trzeba uznać – rozliczenie usług, ale również jako przedstawiciel wystawcy faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny obarczając organ poszukiwaniem wartości rynkowych poszczególnych rodzajów usług związanych z transportem, nie odniósł się do eksponowanej w decyzji konieczności i możliwości wyspecyfikowania przez J. A. elementów przedmiotowej usługi i ich wyceny. Także w odniesieniu do tego aspektu sprawy doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
W powyżej przedstawionym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. Natomiast nie znalazły usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Według pierwszego z wymienionych przepisów, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi.
W orzecznictwie podnosi się, że w ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonej decyzji - również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona wnosząca skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt III OSK 3921/21). Zasadniczo przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.
Według natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tymczasem tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowym przypadku, w którym skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł organ podatkowy, a przy tym nie wykazano, ażeby sąd przedmiotem kontroli i rozstrzygnięcia uczynił inny akt aniżeli zaskarżony.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów (w zaskarżonym zakresie), poprzestając na wnioskach co do naruszenia przepisów postępowania.
Mając zatem na uwadze powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przedstawioną ocenę prawną.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA