I FSK 1035/22

I FSK 1035/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 958/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 958/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.603.2020.3.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
1.1. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 26 kwietnia 2022 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 958/21.
Powołanym wyrokiem Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 16 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
1.2. Sporne zagadnienie podatkowe dotyczyło tego, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka miała prawo do wystawienia faktury korygującej i uwzględnienia podatku należnego z tej korekty w deklaracji podatkowej dla niej właściwej, mimo upływu już terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy właściwy dla faktury korygowanej.
W ramach opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu zwrócono w szczególności uwagę, że: - Spółka w dniu 1 lipca 2014 r. wystawiła fakturę za usługi doradcze (pierwsza rata wynagrodzenia za sukces), wykazując podatek należny; - jej kontrahent odmówił zapłaty wynagrodzenia za usługi objęte tą fakturą; - w związku z jej nieopłaceniem Spółka w deklaracji za IV kwartał 2014 r. na mocy art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) skorygowała in minus podstawę opodatkowania oraz podatek należny; - następnie Spółka dokonała cesji wierzytelności o zapłatę pierwszej raty wynagrodzenia za sukces; - cesjonariusz w dwuinstancyjnym postępowania sądowym zakończonym prawomocnym wyrokiem sądu apelacyjnego z dnia 8 listopada 2017 r. uzyskał zapłatę; - kontrahent Spółki wykonał w całości orzeczenie sądu powszechnego w dniu 21 listopada 2017 r.; - wobec uregulowania zapłaty, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018 r. (po dokonaniu rozliczenia między cesjonariuszem i Spółką oraz przekazaniu środków), Spółka zwiększyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny; - wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r. Sąd Najwyższy w całości uchylił wspomniany wyrok sądu apelacyjnego; - w wyniku ponownego rozpoznania sprawy sąd apelacyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r. zmienił wyrok sądu pierwszej instancji; - w związku z zapadłym wyrokiem prawomocnym, strony (Spółka i jej kontrahent) w dniu 10 września 2020 r. zawarły porozumienie dotyczące rozliczenia umowy z dnia 7 marca 2013 r. o świadczenie usług doradczych; - orzeczenie sądu apelacyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., jak i zawarte porozumienie zobowiązały Spółkę do wystawienia w dniu 17 września 2020 r. faktury korygującej do pierwotnej faktury (faktury korygowanej z dnia 1 lipca 2014 r.); - faktura korygująca została wystawiona, a Spółka posiada potwierdzenie doręczenia jej kontrahentowi.
1.3. Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do spornego zagadnienia czy Spółka mogła wystawić w dniu 17 września 2020 r. fakturę korygującą do pierwotnej faktury z dnia 1 lipca 2014 r. i uwzględnić korektę podatku należnego wynikającą z faktury korygującej w deklaracji za III kwartał 2020 r., udzielił odpowiedzi przeczącej. Uznał bowiem za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora KIS, że nie jest możliwe dokonanie we wrześniu 2020 r. skutecznej [w aspekcie rozliczeń podatkowych - przyp. NSA] korekty faktury, ponieważ podatek należny jest związany ze zobowiązaniem podatkowym, które w wyniku upływu czasu uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.
1.4. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Domagała się również przeprowadzenia rozprawy.
1.5. W petitum skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której spór sądowy, który powstał między stronami [Spółką i jej kontrahentem - przyp. NSA] uniemożliwił jej dokonanie korekty w terminie określonym w przywołanym przepisie, "co miało wpływ na wynik sprawy oraz powstanie obowiązku zapłaty podatku pomimo upływu terminu przedawnienia".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na zarzuty objęte skargą do Sądu pierwszej instancji oraz podniesiono, że wykładnia art. 70 § 1 O.p. dokonana przez Dyrektora KIS i zaaprobowana przez Sąd pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W ustawie tej nie wskazano bowiem na jakikolwiek termin ograniczający prawo do dokonania korekty, w ramach przepisów art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Nadto, prawo do dokonywania odliczenia podatku VAT po upływie terminu przedawnienia potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 12 kwietnia 2018 r., w sprawie C-8/17.
1.6. Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (przy równoczesnym uwzględnieniu treści jej uzasadnienia), okazała się niezasadna. Z tego powodu podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. W odniesieniu do zagadnienia stanowiącego istotę sporu w niniejszej sprawie, a więc czy Spółka miała prawo do wystawienia faktury korygującej i uwzględnienia tej korekty w deklaracji rozliczeniowej, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z fakturą pierwotną (korygowaną), należało stwierdzić, że kluczowa ocena prawna wyrażona na tym polu w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji była prawidłowa.
2.3.1. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Ustanowiona w tym przepisie zasada przedawnienia zobowiązania podatkowego doznaje ograniczeń ustawowych przez wskazanie okoliczności powodujących nierozpoczęcie biegu, przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 - § 8 O.p.).
W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT.
Na tle tej uchwały przyjmuje się, że przepisy normujące problematykę przedawnienia zobowiązań podatkowych odnoszą się także do innych niż tylko zobowiązanie podatkowe rozliczeń w zakresie podatku VAT, wynikających z konstrukcji tego podatku.
Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy). Z tego powodu organ podatkowy nie może korygować wysokości zobowiązania podatkowego, a w przypadku podatku VAT również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czy skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku (zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć). Jednocześnie z upływem terminu przedawnienia także podatnik traci uprawnienie do skutecznego (a więc wiążącego na gruncie podatkowym) dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
2.3.2. Do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło zatem doprowadzić trafne samo w sobie spostrzeżenie, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów ograniczających w aspekcie czasowym prawo do dokonania korekty faktury.
W kontekście powyższego należało bowiem odnotować, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję przedawnienia podatkowego, mają uniwersalny charakter i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków. Z tego powodu w ustawie o podatku od towarów i usług nie zachodzi konieczność zamieszczania przepisów odnoszących się do tej instytucji prawnej.
Mimo że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji zabraniających dokonania korekty faktury po upływie terminu przedawnienia, to na tle wyżej nakreślonych zasad funkcjonowania systemu podatkowego oczywistym powinno być, że podatnik co do zasady nie może po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. dokonać skutecznie zmiany wcześniej deklarowanego podatku. Zatem mimo formalnie nieograniczonego żadnym terminem prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest możliwe uwzględnienie korekty faktury w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę, jak również w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012r., sygn. akt I FSK 1897/11).
2.3.3. W skardze kasacyjnej podniesiono, że "[b]rak korekty faktury w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. wynikał z wieloletniego postępowania sądowego zakończonego dopiero zawarciem porozumienia między stronami dnia 10 września 2020 r. W związku z powyższym niezachowanie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie wynikał[o] z niestaranności Skarżącej.".
Sformułowane zastrzeżenie kasacyjne również nie przemawiało na rzecz wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że okoliczności związane z czasem trwania oraz sposobem zakończenia sporu cywilnoprawnego na tle wzajemnych rozliczeń między Skarżącą i jej kontrahentem nie miały istotnego znaczenia podatkowego. Prawodawca w przepisach art. 70 i nast. O.p. takiego rodzaju bowiem zależności nie przewiduje. Nadto, sama Skarżąca odnosi termin z art. 70 § 1 O.p. do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia z zakresu podatku VAT, ale i stwierdza, że termin ten nie został dochowany (tłumacząc to jedynie brakiem swojej niestaranności).
2.3.4. Do odmiennych wniosków niż wyżej wyrażone nie prowadziło powołanie się przez Skarżącą na wyroku TSUE z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie C-8/17.
Okoliczności będące przedmiotem postępowania głównego, na tle których zapadł wyrok unijnego Trybunału, były odmienne od okoliczności niniejszej sprawy. Dotyczyły one bowiem przypadku korekty faktury kilka lat po dostawie towarów, ale "wymuszonej" przez organ podatkowy, bo w następstwie uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli korekty będącej konsekwencją działania organu, co w sprawie Skarżącej nie miało miejsca (takiej zależności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podano).
Natomiast w kontekście niniejszej sprawy warto było przywołać inny wyrok TSUE, a mianowicie z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16. W orzeczeniu tym na tle polskich przepisów dotyczących przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. odnoszonych do sprawy zwrotu nadpłaty w podatku VAT, Trybunał ten przyjął, że "Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna.".
Zapatrywanie tego rodzaju świadczy zatem o dopuszczalności stosowania krajowej instytucji przedawnienia w zakresie rozliczeń podatku VAT, w tym również wobec takich rozliczeń, które generują nadpłatę w podatku VAT.
2.3.5. Mając na uwadze całokształt przedstawionych dotąd rozważań stwierdzić należało, że zarzut skargi kasacyjnej okazał się chybiony.
2.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.5. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżącą; - Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ podatkowy stawił się inny jeszcze radca prawny, przy czym skarga kasacyjna Skarżącej została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego odnotować wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora KIS kwotę 480 zł.
s. NSA R. Pęk s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA J. Zubrzycki