I FSK 1025/22

I FSK 1025/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Ke 646/21 - Wyrok WSA w Kielcach z 2022-04-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 646/21 w sprawie ze skargi Gminy Kielce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.474.2021.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 646/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi Gminy Kielce (dalej: "Skarżąca", "Gmina") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 13 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Będąc organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa. Do jej zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczone są odpłatne usługi (Usługi Cmentarne).
Świadcząc powyższe czynności Gmina zleca "techniczną" obsługę określonych obowiązków spółce, w której posiada 100% udziałów - Rejonowemu Przedsiębiorstwu Zieleni i Usług Komunalnych Spółka z o.o. w Kielcach (Spółka) na podstawie umowy powierzenia (Umowa Powierzenia). Jednocześnie, Usługi Cmentarne są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie Umowy Powierzenia Spółka jest także zobowiązana m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu Usług Cmentarnych, zarządzania cmentarzami komunalnymi, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (dalej: Usługi Administrowania). Usługi Administrowania Spółka wykonuje dla Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest Spółka, a nabywcą tych usług jest Gmina). Wszystkie opłaty za korzystanie z cmentarzy komunalnych pobierane przez Spółkę w imieniu Gminy, stanowią dochody Gminy. W związku z wykonywaniem przez Spółkę wskazanych powyżej usług, Skarżąca, na podstawie zawartej umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Gmina ponosi ponadto bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego. Zdarzają się sytuacje, w których Gmina zobowiązana jest świadczyć usługi cmentarne nieodpłatnie (pochówek osób, których zgon nastąpił na terenie gminy, a które nie zostały pochowane przez osoby bliskie), tj. na własny koszt z mocy prawa, bez obciążania osób trzecich kosztami wykonanych świadczeń. W imieniu Gminy zadanie to realizuje Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (dalej: MOPR), będący jednostką budżetową Gminy. Przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych na koszt Gminy, który nie zostaje zrekompensowany z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych (stosunek wartości przychodów z tytułu pochówków zrealizowanych w ramach działalności ustawowej Gminy do wartości odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosi rocznie około 2%).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą zrekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, spełnia przesłanki określone wart. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej "u.p.t.u."), a tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy w związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych?
Zdaniem Wnioskodawcy sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez MOPR w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy związanymi z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.
Zdaniem Gminy odpłatne świadczenie Usług Cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku Usług Cmentarnych w zakresie pochówków społecznych - dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. Cmentarze są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że metoda wybrana przez Gminę nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie może być stosowana przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.
W ocenie DKIS cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.
2.2. W skardze do WSA Gmina zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 8 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 u.p.t.u., art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 86 ust. 2a, 2h i 22 u.p.t.u., art. 86 ust. 2b u.p.t.u., art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
2.3. Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.
2.4. WSA uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi, zdaniem Sądu pierwszej instancji obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:
• art. 86 ust. 2a, 2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;
• art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę w zakresie wydatków związanych z cmentarzem;
• art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i nie zastosowaniu art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF;
• art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, przez błędne uznanie, iż Skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług odnoszących się do różnych działalności gospodarczych wykonywanych przez tę jednostkę.
3.2. Gmina nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna organu okazała niezasadna. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa określających przesłanki zastosowania przez Gminę prewspółczynnika odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem komunalnym, wedle klucza skalkulowanego jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez MOPR w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym.
6.1. W sprawie poza sporem jest fakt, że Gmina, świadcząc usługi cmentarne związane z prowadzeniem cmentarza komunalnego co do zasady działa w charakterze podatnika VAT, a wspomniana działalność spełnia warunki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6. Jednocześnie jednak dokonując organizacji pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie gminy, realizuje zadania własne, a zatem czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tego rodzaju stanowisko zgodne jest również z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2021 r., I FSK 1353/19; z 30 kwietnia 2021r., I FSK 1276/18; z 5 października 2022r., I FSK 1626/19; z 15 maja 2024 r., I FSK 306/22).
Organ przyznał, że u.p.t.u. dopuszcza zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu prewspółczynników, w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia, albowiem tylko wówczas możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. DKIS zgodził się z tym, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, a więc Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.
6.2. Sporną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę klucza odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Zdaniem organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska. W zaskarżonej interpretacji zauważono, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Zdaniem organu, utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.
7.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Organ ten nie przedstawił bowiem w zaskarżonej interpretacji przekonujących argumentów, aby uznać, że wskazany przez Skarżącą sposób wyliczenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W art. 86 ust 2h u.p.t.u. mowa jest bowiem o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z tym przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie, ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach.
Jak trafnie dostrzegł NSA w wyroku z 17 kwietnia 2025 r., I FSK 1879/21, w istocie żaden sposób określenia proporcji nie będzie idealny, art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisy Rozporządzenia wskazują bowiem możliwość szacunkowego - a zatem z natury rzeczy nieidealnego - ustalenia proporcji, w jakiej dochodzi do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika VAT działalności gospodarczej, a w jakiej nie. Wspomniane regulacje prawne nie statuują przy tym jednego obowiązującego i jednoznacznie określonego sposobu określania owej proporcji. Jak zaś przesądza treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., to podatnik uznając, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia takiej proporcji. Nie można w tej sytuacji tracić z pola widzenia celu ustalenia proporcji, jakim finalnie jest optymalne skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z samej konstrukcji VAT. Metoda określenia proporcji powinna zatem prowadzić do jak najrzetelniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób wydatki służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, a w jaki sposób czynnościom spoza tego obszaru (tj. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT).
7.2. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej.
W związku z utrzymaniem cmentarza komunalnego powstają też wydatki ogólne, wskazane przez Gminę, takie jak: prowadzenie ksiąg wieczystych cmentarza, prowadzenie dokumentacji zgonów, prowadzenie ewidencji miejsc grzebalnych, ustalenie i wskazywanie miejsc pochówku, prowadzenie bieżących zmian inwentaryzacji cmentarza, egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarza, nadzorowanie prac firm usługowych, utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu, utrzymanie ogrodzenia w stanie estetycznym, zagospodarowanie nowych kwater grzebalnych oraz właściwe ich oznakowanie, prowadzenie pielęgnacji drzewostanu, dbanie o ochronę zabytków zlokalizowanych na terenie cmentarza, wywóz nieczystości, odśnieżanie.
Oczywistym jest, że ta grupa wydatków ogólnych nie może być przyporządkowana bezpośrednio do pochówku, jako że dotyczy utrzymania cmentarza komunalnego w ogólności. Jednak także w tym zakresie metoda proponowana przez Gminę oparta na kluczu obrotu w zależności do źródła finansowania pochówków jest racjonalna i adekwatna. Wszak dokonanie każdego pochówku zwiększa zakres zadań Gminy związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, wedle zasady im większy cmentarz tym większa skala zadań związanych z jego utrzymaniem, porządkowaniem, inwentaryzowaniem itp. Racjonalne jest więc, aby Gmina mogła (częściowo) odliczać podatek naliczony także w odniesieniu do tych wydatków ogólnych. W tym zakresie klucz odliczenia częściowego (98%) opartego na obrocie w zależności do źródła finansowania pochówków jest najbardziej optymalny.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na obrocie uwzględniającym liczbę osób pochowanych na cmentarzu, w zależności od źródła finansowania tego pochówku.
Gdyby wszystkie pochówki odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.
Nie można też zapominać, że o tym, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne decyduje wyłącznie to, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy na koszt gminy.
7.3. Z tych względów niezasadna okazała się argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie kwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji dopuszczalności stosowania odrębnego prewspółczynnika dla wydzielonego rodzaju działalności Gminy. Organ nie przedstawił innego sposobu, jeszcze bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę (z wykorzystaniem Spółki komunalnej) działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. O tej właśnie "specyfice" mówi się w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a jej określenie należeć ma zgodnie z wolą ustawodawcy do samego podatnika, który najlepiej ją rozeznaje. Zaproponowana przez Gminę metoda, choć nieidealna, to jednak najlepiej odzwierciedlała - na bazie specyfiki działalności cmentarnej - w jakiej określonej procentowo wysokości będzie mogła odliczyć podatek naliczony. Posłużyło do tego konkretne (liczbowo mierzalne) kryterium, któremu organ podatkowy nie przeciwstawił innego, doskonalszego.
7.4. Zgodzić się w rezultacie należało ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji w sposób przekonujący i logiczny Skarżąca wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach wynikających z Rozporządzenia nie przystawał do specyfiki jej działalności w dającym się wyodrębnić sektorze jej działań. Rozwiązanie wynikające z przywołanego Rozporządzenia, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, rażąco odbiegało od proporcji rzeczywistych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Dysproporcja między wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (3%) i proporcji ułożonej przez Gminę (98%) wynosiła kilkadziesiąt procent, w sytuacji, gdy cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest/będzie w działalności gospodarczej generującej podatek należny.
7.5. Także twierdzenie DKIS, że odnośnie do pochówków niesfinansowanych przez rodzinę zmarłego (lub masę spadkową) cmentarz nie byłby w stanie samodzielnie funkcjonować, bez środków zewnętrznych, tj. bez środków pochodzących z budżetu Gminy, nie ma wpływu na powyższą ocenę.
Z przepisów u.p.t.u. wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.
7.6. Reasumując, zgodzić się należy z Gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej.
W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na obrocie uwzględniającym liczbę osób pochowanych na cmentarzu, w zależności od źródła finansowania tego pochówku. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według rocznego obrotu netto, uzależnionego od udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
8. Dodać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest stabilny pogląd, zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku. W analogicznych sprawach zaaprobowano prewspółczynnik odliczenia odnoszący się prowadzenia cmentarzy komunalnych uzależniony od udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie(zob. np. wyrok NSA z: 17 kwietnia 2025r., I FSK 1879/21; 8 kwietnia 2025 r., I FSK 2042/22; 3 marca 2025 r., I FSK 1618/21; 29 stycznia 2025 r., I FSK 2607/21; 8 stycznia 2025 r., I FSK 774/21; 8 listopada 2024r., I FSK 501/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem.
Afirmowany przez organ wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., I FSK 24/20 nie może być obecnie uznany za reprezentatywny.
9. Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił interpretację indywidualną organu podatkowego wydaną w przedmiotowej sprawie
Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia należało uznać za niezasadny. Za stanowiskiem Gminy, słusznie zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, przemawiała - co wcześniej już wyjaśniono - zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna (celowościowa) analizowanych norm.
10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną organu.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku Gminy.
Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA