I FSK 1024/21

I FSK 1024/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Wiążące informacje stawkowe
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 224/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 3 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 224/20 w sprawie ze skargi E.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r., nr 1401-ICW.421.7.2019.1.GK w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. E.Ł., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 stycznia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r., V SA/Wa 224/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegający na zaniechaniu wskazania okoliczności faktycznych i podstaw prawnych, w oparciu o które Dyrektor uznał, że badany wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2707 30 00, a nie do kodu CN 3814 00 90 jako pozostałe organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze do farb i lakierów.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (jt. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.,) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. norma ma zastosowanie jedynie w sprawach dotyczących podejmowania, wykonywania oraz zakończeniu działalności gospodarczej,
- treści pozycji CN 2707 oraz pozycji CN 3814 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonych w części I Taryfy Celnej oraz w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię skutkującą zaakceptowaniem dokonania błędnej klasyfikacji produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 2707 zamiast do pozycji CN 3814.
1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
5.1. Mając na uwadze zasady kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, przepisy te naruszono poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegający na zaniechaniu wskazania okoliczności faktycznych i podstaw prawnych, w oparciu o które Dyrektor uznał, że badany wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2707 30 00, a nie do kodu CN 3814 00 90 jako pozostałe organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze do farb i lakierów.
5.2. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Art. 210 § 1 pkt 6 stanowi, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast, na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
5.3. W kontekście powołanych przepisów, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza żadnego z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano na żadne okoliczności, które stanowiłyby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tych przepisów nie świadczy natomiast fakt, że w sprawie zapadło rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez skarżącego.
5.4. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji organ powołał podstawy prawne rozstrzygnięcia, które zostały omówione. Decyzja zawiera także opis stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz wskazanie, na podstawie jakich dowodów został on ustalony. Nie sposób zatem dopatrzeć się naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
6.1. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 14 Prawa przedsiębiorców. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. norma ma zastosowanie jedynie w sprawach dotyczących podejmowania, wykonywania oraz zakończeniu działalności gospodarczej.
6.2. Zgodnie z art. 14 Prawa przedsiębiorców, organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że wykładni tego przepisu dokonywać należy w kontekście zakresu stosowania ustawy Prawo przedsiębiorców, który został określony w art. 1 tej ustawy, zgodnie z którym ustawa określa zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie. Nie można zatem wprost odnosić art. 14 Prawa przedsiębiorców do rozstrzygnięć wydanych w sprawach podatkowych, które zapadają na podstawie odrębnych podstaw prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej. Gdyby jednak nawet dopuścić stosowanie art. 14 Prawa przedsiębiorców w obszarze prawa podatkowego, to argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie pozwala na przyjęcie, że w sprawie organ odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Po pierwsze, skarżący nie wskazał na utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw. W skardze kasacyjnej przytoczone zostały jednostkowe rozstrzygnięcia organów, na podstawie który nie sposób wywieść, że są one przejawem utrwalonej praktyki. Po drugie, przytoczone w skardze kasacyjnej orzeczenia nie zapadały na podstawie takiego samego stanu faktycznego, dotyczyły bowiem innych substancji niż poddana analizie w sprawie rozpoznawanej w tym postępowaniu. Tymczasem, nawet pozornie niewielkie różnice w składzie chemicznym produktów, mogą mieć zasadnicze znaczenie dla ich klasyfikacji towarowej.
7.1. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia "treści pozycji CN 2707 oraz pozycji CN 3814 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonych w części I Taryfy Celnej oraz w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię skutkującą zaakceptowaniem dokonania błędnej klasyfikacji produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 2707 zamiast do pozycji CN 3814".
7.2. Odnosząc się to tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy zrekonstruować podstawy prawne zaskarżonego rozstrzygnięcia organu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że istotne znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy mają Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej ujęte w rozporządzeniu Rady (EWG) z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Reguła 1 stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6.
7.3. Mając na uwadze skład chemiczny gotowego produktu poddanego analizie w tej sprawie ([...] – wyrób jest mieszaniną głównie węglowodorów aromatycznych (o-ksylen, m-ksylen, p-ksylen, etylobenzen) oraz węglowodorów n-parafinowych, izoparafinowych i naftenów o łańcuchach węgla od C8 do C10. Oznaczono skład ilościowy metodą chromatografii gazowej w produkcie: zawartość ksylenów (izomery orto, meta i para) określono na poziomie 76,6 % m/m, etylobenzenu na poziomie 16,1 % m/m, natomiast benzyny ciężkiej na poziomie 7,3 % m/m. Gęstość wyrobu oznaczono na poziomie 859,8 [kg/m3]), organ zakwalifikował produkt do Działu 27 (paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne i woski mineralne) pozycji 2707 do kodu CN 2707 30 00 obejmującego ksylol (ksyleny).
7.4. Uwagi do konkretnych podpozycji Nomeklatury Scalonej są zawarte bezpośrednio w tejże nomenklaturze, czyli załączniku do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Uwaga nr 3 do podpozycji działu 27 Nomenklatury ma następującą treść: "W podpozycjach 2707 10, 2707 20, 2707 30 i 2707 40 wyrażenia "benzol (benzen)", "toluol (toluen)", "ksylol (ksyleny)" i "naftalen" mają zastosowanie do produktów, które zawierają więcej niż 50 % masy odpowiednio benzenu, toluenu, ksylenów lub naftalenu.".
7.5. Zdaniem skarżącego wyrób winien być zakwalifikowany do pozycji 3814, obejmującej organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów. Skarżący, na poparcie swoje stanowiska, odwołał się do Not Wyjaśniających do systemu zharmonizowanego (HS), w których wskazano, że Pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m.in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. Poniżej podano przykłady produktów klasyfikowanych do niniejszej pozycji:
(1)Mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu.
(2)Preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. składające się z mieszaniny:
(i)benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub
(ii)benzyny lakowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.
Niniejsza pozycja obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp.
Niniejsza pozycja nie obejmuje:
(a)Odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków stosowanych jako rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych bardziej specyficznymi pozycjami niniejszej nomenklatury, np. solwentnafty (pozycja 2707, benzyny lakierniczej (pozycja 2710), terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824).
(b)Zmywaczy lakieru do paznokci, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).
7.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pozycja 3814 ma charakter uzupełniający. Wynika to wprost nie tylko z opisu pozycji 3814, w którym wskazano, że obejmuje ona produkty "gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", ale także z przytoczonych przez skarżącego Not Wyjaśniających do systemu zharmonizowanego (HS), w którym w wyjaśnieniach do pozycji 3814 zastrzeżono, że pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją oraz nie obejmuje w szczególności produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych bardziej specyficznymi pozycjami niniejszej nomenklatury, np. solwentnafty (pozycja 2707).
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Sylwester Golec Marek Olejnik