I FSK 1024/19

I FSK 1024/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1187/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 28b ust. 1, art. 41 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 125 par. 1 pkt 1 i 2, art. 56
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniach 14 września 2023 r. i 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1187/17 w sprawie ze skargi T. sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 1401-PT-6.4213.204.2016.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. k. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Organ pierwszej instancji uznał, iż faktury VAT dokumentujące usługi pośrednictwa w transporcie towarów, wykazane jako świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), wystawione na rzecz:
- C. s.r.o.,
- K. GmbH,
- S.
nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, lecz zostały wykonane na rzecz polskiego podmiotu, tj. K. sp. jawna. Skoro zaś ww. usługi pośrednictwa w transporcie towarów nie były świadczone na rzecz podmiotów zidentyfikowanych dla celów podatku od wartości dodanej, brak było podstaw do opodatkowania ich w miejscu siedziby usługobiorcy. Powyższe skutkowało zatem ustaleniem miejsca opodatkowania przedmiotowych usług pośrednictwa w transporcie towarów zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., tj. na terytorium Polski i opodatkowaniem według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.
Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że Spółka w ramach usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych zawierała umowy z polskimi przewoźnikami, których przedmiotem był przewóz oleju napędowego i benzyny z miejsca nadania do miejsca dostawy. Dowodami na dokonaną usługę transportową był listy przewozowe CMR sporządzone na odcinku Litwa, Łotwa - Suwałki, Suwałki - Węgrów, bądź magazyny [...], a także zlecenia spedycyjne wystawiane przez Stronę na rzecz polskiego przewoźnika, zawierające termin i miejsce załadunku, rozładunku, rodzaj ładunku, dokument e-AD wystawiany przez stronę litewską, raport odbioru towarów akcyzowych czy certyfikat jakości paliwa.
Jak wskazał Dyrektor IAS, z materiału dowodowego zebranego w sprawie w postaci zeznań podwykonawców Spółki, informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, dokumentacji dotyczącej realizowanych transportów towarów, wynika jednoznacznie, że Skarżąca zajmowała się usługami pośrednictwa w transporcie paliwa poprzez wynajmowanie polskich przewoźników, którzy transportowali paliwo pochodzące z Litwy bądź Łotwy.
W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów mające dokumentować usługę pośrednictwa w transporcie paliwa świadczoną na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.
DIS wyjaśnił, że poza fakturami VAT oraz bankowymi dowodami płatności, brak jest w sprawie dowodów potwierdzających współpracę Strony z tymi podmiotami. Mimo, że są to podmioty z trzech różnych krajów, mechanizm dokonywanych zleceń był taki sam. A.B., prezes zarządu Spółki, otrzymywał zlecenie telefonicznie lub mailem, w którym wskazywano miejsce załadunku i ilość samochodów. Pomimo tego, jak wynika z protokołów przesłuchań, nie potrafił wskazać żadnej osoby reprezentującej zagranicznego zleceniodawcę, mimo że z kontrahentami z Czech, Łotwy czy Niemiec rozmawiał w języku polskim.
Pomimo, że transakcje zawierane z przedmiotowymi podmiotami zagranicznymi opiewały na wielomilionowe kwoty, nie zostały z nimi sporządzone jakiekolwiek pisemne umowy, co w obrocie gospodarczym w którym uczestniczy profesjonalny przedsiębiorca nie jest praktykowane. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności sprawy potwierdzają tezę NUS, iż usługi wykazane na spornych fakturach VAT, świadczone były w rzeczywistości na rzecz K sp. j. Pracownicy tej spółki decydowali w rzeczywistości o przebiegu transportu paliwa, wskazywali adres rozładunku towaru, dokonywali przekierowań transportu, mimo że pierwotny adres dostarczenia towaru był już zaakceptowany przez zagranicznego kontrahenta.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.
W oceni Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że trzy podmioty z siedzibą poza terytorium kraju wskazane w spornych fakturach tj. C. s.r.o. z siedzibą w Czechach, K. GmbH z siedzibą w Niemczech i S. z siedzibą na Łotwie nie były zleceniodawcami usług pośrednictwa w transporcie, na które opiewają faktury wystawione przez Stronę. WSA omówił szczegółowo okoliczności, które jego zdaniem przemawiały za tą oceną. Jednocześnie w ocenie Sądu całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, znajdujących odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym pozwalał na uznanie, że faktycznym zleceniodawcą usług pośrednictwa w transporcie była K. sp.j. jak bowiem wskazują zeznania świadków, to ta spółka miała czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa.
Mając na względzie fakt zaakceptowania przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sprawie sprowadzających się do tego, że zlecającym Skarżącej usługi pośrednictwa w transporcie była w rzeczywistości spółka krajowa - K. sp.j. z siedzibą w W., nie zaś C. s.r.o., K. Gmbh, S. uznać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 28 b ust. 1 u.p.t.u. a w konsekwencji również stawkę podatku 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Miejscem opodatkowania spornych usług będzie więc Polska.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1.Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż faktury VAT dokumentujące usługi pośrednictwa w transporcie towarów, wykazane jako świadczenie usług, wykazane jako świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wystawione na rzecz C. s.r.o., K. GmbH HRB, S. nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, lecz zostały wykonane na rzecz polskiego podmiotu K. sp. jawna, co skutkowało ustaleniem miejsca opodatkowania przedmiotowych usług pośrednictwa w transporcie towarów zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT na terytorium Polski i opodatkowaniem według podstawowej stawki podatku od towarów i usług;
2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań Organów polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż trzy podmioty z siedzibą poza terytorium kraju wskazane w spornych fakturach tj. C. s.r.o. z siedzibą w Czechach, K. GmbH z siedzibą w Niemczech i S. z siedzibą na Łotwie nie były zleceniodawcami usług pośrednictwa w transporcie, na które opiewają faktury wystawione przez Stronę o wartości 6.065.243,87 zł,
2. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
3) art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06. 347/1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112), w związku z art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, dalej rozporządzenie 282/2011, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, zaakceptowanych przez Sąd polegające na uznaniu na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ, że zlecającym skarżącej usługi pośrednictwa w transporcie była w rzeczywistości spółka krajowa - K. sp. j. w siedzibą w W., nie zaś podmioty C. s.r.o., K. GmbH oraz S., co skutkowało ustaleniem miejsca opodatkowania przedmiotowych usług pośrednictwa w transporcie towarów zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. na terytorium polski i opodatkowaniem usługi według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.4. Dnia 31 sierpnia 2023 r. Skarżąca w odpowiedzi na zawiadomienie o wyznaczeniu rozprawy zdalnej złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy w trybie zwykłym, wnosząc w jego treści o odbycie rozprawy wyznaczonej na 14 września 2023 r. w trybie zwykłym lub hybrydowym, co jest uzasadnione koniecznością złożenia na rozprawie nowych dowodów na istotne okoliczności mające wpływ na wyrokowanie, a związane ze wznowieniem postępowania podatkowego przez organ podatkowy, a także, iż nowy pełnomocnik Skarżącej obecnie zaznajamia się z aktami sprawy i zamierza przedstawić swoje obszerne stanowisko w formie ustnej i pisemnej.
Kolejno pismem z 1 września 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.) skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania "do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dyscyplinarnego i karnego oraz prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego na skutek postanowienia o wznowieniu" załączając do wniosku:
- zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przewinienia dyscyplinarnego z 30 sierpnia 2023 r.,
- zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 31 sierpnia 2023 r.,
- wniosek o wznowienie postępowania z 24 września 2019 r.,
- postanowienie o wznowieniu postępowania z 19 listopada 2019 r.
Następnie pismem procesowym z 5 września 2023 r. (data wpływu 11 września 2023 r.) Skarżąca przedstawiła oględne stanowisko w sprawie, wskazując na – zdaniem pełnomocnika – oczywistą konieczność uchylenia skarżonego wyroku i decyzji.
2.5. Rozprawa w dniu 14 września 2023 r. została odroczona oraz zobowiązano pełnomocnika Skarżącej do pisemnego oświadczenia co do wskazania konkretnych dokumentów, których nie dołączono do akt sprawy administracyjnej, a które zgodnie z jego wystąpieniem na rozprawie były w posiadaniu organu. Ponadto został on zobowiązany do wskazania jaki konkretny wpływ miało to na wynik sprawy.
Wykonując zobowiązanie Sądu pismem z 28 września 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie, wskazując, że Prezes Zarządu spółki ustalił, że Pracownik US w Sokołowie Podlaskim nie dołączył do akt postępowania ok. 2000 karty załączników do tzw. formularza SCAC od łotewskiej administracji skarbowej na temat współpracy firmy SIA "TF Europa" ze spółką T. Wskazano, że wśród dokumentów tych znajdują się zlecenia na wykonanie usług spedycyjnych przez Spółki T. na rzecz firmy S.. Zdaniem Skarżącej te "ukryte" dokumenty są ważne z punktu widzenia prawdy obiektywnej i oceny stanu faktycznego, a w wyniku ich nie włączenia do akt sprawy doszło do bezpodstawnego naliczenia Skarżącej nienależnych zobowiązań w podatku VAT co jest skutkiem niesłusznego zakwestionowania faktur wystawionych przez T. na rzecz S. Skarżąca wysuwa wniosek, ze choć pominięte dokumenty dotyczą transakcji tylko z jednym podmiotem, to rzutują na pozostałe ustalenia faktyczne organów obu instancji, w tym dotyczące transakcji z innymi podmiotami.
Pismem z 9 października 2023 r. Dyrektor IAS złożył replikę na powyższe pismo Skarżącej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie organu odwoławczego, wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej powinna być nakierowana na podważenia prawidłowości oceny sprawy przez ten Sąd, gdyż zadaniem Sądu kasacyjnego nie jest ponowne rozpatrywanie prawidłowości decyzji tego organu, tylko prawidłowości jej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.
3.3. Brak było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. "do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dyscyplinarnego i karnego oraz prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego na skutek postanowienia o wznowieniu" zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uchwale NSA z dnia z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. II GPS 1/17 (ONSAiWSA 2017 r., Nr 5, poz. 73) stwierdzono natomiast, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Należy bowiem przyjąć, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. W taki właśnie sposób postąpił Dyrektor DIAS W Warszawie, albowiem z informacji uzyskanej od pełnomocnika organu na rozprawie wynika, że wznowione postanowieniem z dnia 19 listopada 2019 r. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] zostało zawieszone do czasu zakończenia niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.
Odnośnie natomiast ewentualnych postępowań karnych i dyscyplinarnych, których wszczęcia domagał się pełnomocnik skarżącej po pierwsze wskazać należy, że z wniosku nie wynika, czy doszło do wszczęcia takich postępowań zaś po drugie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wynik tych ewentualnych postępowań nie będzie mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się jednolicie, że przyjęte rozumienie kwestii prejudycjalnej w art. art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będąca przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten polega na tym, że rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (por. wyroki NSA z: 15 maja 2018 r., I OSK 1254/18; 31 stycznia 2013 r., I OSK 1549/12; 8 lipca 2008 r., II OSK 792/07, z 26 października 2005 r., I FSK 230/05). Podkreślić należy, iż związek postępowań, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. musi być bezpośredni, bo wtedy zależą one od siebie i postępowanie w sprawie prejudykatu musi wyprzedzać postępowanie główne. Dla sądu kwestią prejudycjalną jest wyłącznie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem.
3.4. W zbiorczym uzasadnieniu sformułowanych zarzutów przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej:
- Przytoczył ogólne spostrzeżenia na temat obowiązków organów podatkowych w zakresie zebrania i oceny dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (k. 6-8 uzasadnienia skargi) i uzasadniając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.,
- Stwierdził, że niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.
- Zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak kwestią sporną w ocenie Sądu jest to na czyją rzecz zostały owe usługi wykonane. Podniósł jednak, że nie można podzielić wnioskowania Sądu zaprezentowanego w ślad za Organami, że zebrany materiał dowodowy pozwolił bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że faktury dokumentujące usługi pośrednictwa w transporcie towarów wystawione na rzecz C. S.R.O., K. GmbH, S. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, lecz zostały wykonane na rzecz polskiego podmiotu.
Uzasadniając powyższy pogląd podniósł, że Skarżąca w toku prowadzonego postepowania przedstawiła, informacje oraz dokumenty potwierdzające, że usługi przez nią wykonane były świadczone na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze. Strona skarżąca wskazała w jaki sposób zostały nawiązane umowy o świadczenie tych usług, jak wyglądała współpraca z zakwestionowanymi przez organy podmiotami. Strona skarżąca nie wskazywała również, iż w trakcie trwającej współpracy wystąpiły zdarzenia, które mogły nasunąć stronie wątpliwości, co do rzetelności tych podmiotów i miejsca świadczenia przez nią na rzecz tych podmiotów usługi.
Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do wyjaśnień A.B. (prezes zarządu Strony) złożonych toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15.10.2014 r., które – co do zasady - zostały analogicznie zrelacjonowane w decyzji organu odwoławczego.
Sprzeciwił się wnioskowi Sądu pierwszej instancji, że "wątpliwym jest, aby Podatnik świadczył usługi pośrednictwa w transporcie na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach", albowiem brak jest dowodów, które potwierdzałyby stanowisko, iż faktury VAT wystawione przez Stronę mające dokumentować usługę pośrednictwa w transporcie paliwa świadczoną na rzecz ww. kontrahentów nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.
Stwierdził, że nieuprawnione jest stanowisko Organów, poparte przez Sąd I instancji, że pomimo braku obiekcji w przedmiocie wykonanych usług, co potwierdzają przedstawione dokumenty, kwestionuje podmioty na rzecz których usługi te były świadczone, jedynie w oparciu o uznanie, iż Organ posiada wątpliwości w zakresie działalności tych podmiotów.
Wyraził pogląd, że przypadku zakwestionowania transakcji zawartych z podmiotami zagranicznymi Organy, a ślad za nimi Sąd na podstawie kompletnego i zupełnego materiału dowodowego, winny wskazać stronie, dlaczego uznały, iż transakcje takie nie miały miejsca z podmiotami wymienionymi na fakturach VAT.
Stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku Organy, co zostało zaakceptowane przez Sąd i instancji nie wypełniły obowiązków nałożonych ww. przepisami, bowiem nie przeprowadziły wszechstronnego postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego w wyniku uznania, iż zaewidencjonowane w rejestrach faktury VAT nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, lecz zostały wykonane na rzecz polskiego podmiotu.
Wskazując na powołane powyżej naruszenia przez Organa podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne poczynione przez te Organa, a przez przyjęcie tych ustaleń za własne, także pośrednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, że zasadny jest również zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy podatkowe ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
3.5. Analiza powyższej argumentacji prowadzi do wniosku, że pełnomocnik skarżącej:
- zarzuca, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnego postępowania dowodowego, lecz nie wskazuje żadnych dowodów, których nie przeprowadzono,
- zarzuca dokonanie błędnej oceny zebranych dowodów przeciwstawiając się wnioskom organów podatkowych, lecz na poparcie tego twierdzenia przytacza jedynie dokumenty potwierdzające, że usługi przez nią wykonane były świadczone na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze oraz wyjaśnienia A.B., lecz nie odnosi do argumentacji organów i Sądu pierwszej instancji uzasadniającej ustalenia, że podmioty wskazane na spornych fakturach nie były zleceniodawcami usług pośrednictwa w transporcie.
3.6. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
3.7. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omówiono i oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dowody z dokumentów na które powołuje się pełnomocnik skarżącej jak i zeznania A.B.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie można twierdzić, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący podnosząc zarzut dowolnej oceny zgromadzonych dowodów nie wykazał w jaki sposób - jego zdaniem - i przy ocenie których z dowodów organ naruszył zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły wnioskowania o faktach i inne jeszcze parametry, jakimi należy się kierować przy dokonywaniu tego rodzaju oceny w ramach stosowania art. 191 o.p. Wszystkie te kwestie Skarżący pozostawił poza przedmiotem swojej argumentacji.
3.8. Skoro zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dowiedziono odpowiednimi wywodami, że poszczególne warunki kształtujące swobodną ocenę dowodów zostały przekroczone, to nie sposób było uznać, że ustalenia faktyczne uznane przez organ za udowodnione przekraczały ramy dopuszczalne art. 191 o.p. W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją (por. wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1240/18, opubl. CBOSA).
3.9. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych twierdzeń, że zleceniodawcami usług pośrednictwa w transporcie nie były podmioty widniejące na fakturach, w sytuacji logicznego przestawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p.
3.10. Samo przez się podnoszenie i kilkukrotne hasłowe powtórzenie przez autora skargi kasacyjnej, że poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia faktyczne powinny być inne, to znaczy, że uznać należało, iż zleceniodawcami usług transportowych paliwa byli zakwestionowani kontrahenci, bowiem to te podmioty dokonywały zapłaty za wykonaną przez Skarżącego usługę transportu, nie było i nie mogło być równoznaczne z wykazaniem, że doszło do dowolnej oceny dowodów.
3.11. Całkowicie gołosłowne i nie poparte żadną argumentacją są twierdzenia skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy nie był kompletny i zupełny. W motywach skargi kasacyjnej nie podano jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono, a należało je przeprowadzić, z jednoczesnym wykazaniem, że było to niezbędne z uwagi na zakres rozstrzygania sprawy podatkowej.
3.12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnej argumentacji mającej uzasadnić naruszenie pozostałych wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania. W konsekwencji obydwa zarzuty naruszenia postępowania należało uznać za chybione zaś autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że zlecającym Skarżącej usługi pośrednictwa w transporcie była w rzeczywistości spółka krajowa – K., nie zaś C. S.R.O., K. GmbH, S.
3.13. Należy w tym miejscu odnieść się do "nowej" linii argumentacji strony, odnoszącej się do rzekomego zatajenia przez Organ pierwszej instancji szeregu dokumentów, z związku z którym wznowiono postępowanie podatkowe. Skarżąca argumentuje, że wobec tych okoliczności zarówno Dyrektor IAS jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcia w sprawie nie dysponowały kompletnym materiałem dowodowym.
Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie z trzech powodów. Po pierwsze postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak i zresztą kontrola sądowo-administracyjna działalności organów administracji publicznej jest ze swej natury kontrolą formalną. Prowadzenie przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego jest co do zasady niedopuszczalne, zaś rygor ten jest tym wyraźniejszy w przypadku rozpoznawania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Tutejszy Sąd rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA ocenia ten wyrok w zakresie jego zgodności z prawem i tylko w ramach postawionych zarzutów, działając w ramach związania granicami środka zaskarżenia. W tutejszym postępowaniu Sąd nie dysponuje narzędziami prawnymi uprawniającymi go do weryfikacji kompletności materiału dowodowego (czy tym bardziej jego zawartości w czasie przed przekazaniem akt sprawy), tym samym nie jest możliwe rozstrzygnięcie podnoszonych kwestii wyłącznie na podstawie oświadczeń strony Skarżącej i dołączenia wybranych, pojedynczych kart dokumentów. Tutejszy Sąd może orzekać wyłącznie na podstawie akt sprawy i na tej samej podstawie orzekał również Wojewódzki Sąd Administracyjny i tylko w tym kontekście jego orzeczenie może być oceniane.
Wystąpienie takich okoliczności, na jakie powołuje się strona winny zostać podniesione w ramach wniosku o wznowienie postępowania na podst. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – co zresztą strona skutecznie uczyniła, na co wskazują załączone do pism strony postanowienia o wszczęciu postępowania.
Ponadto należy wskazać, że – jak sama wskazuje Strona – okoliczności na które powołuje się w najnowszych pismach procesowych zostały przez nią odkryte już po wniesieniu skargi kasacyjnej, w konsekwencji – z oczywistych względów – Skarżąca nie sformułowała w oparciu o te twierdzenia dostatecznie sprecyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Odwołując się ponownie do pkt. 3.2. niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.
Po trzecie zaś, należy przyznać rację argumentacji organu zawartą w piśmie procesowym z 9 października 2023 r., że powoływane przez Stronę "zatajone" dokumenty odnoszą się do transakcji tylko z jednym z zakwestionowanych podmiotów i w oczywisty sposób nie mogą rzutować na oceny organu przedstawiane w ramach kwestionowania transakcji z innymi kontrahentami. Skarżąca sama zresztą wskazuje, że większość spornej dokumentacji dotyczy podmiotu T. sp. z o.o., nie zaś faktycznie będącą stroną tego postępowania T. sp. k. (choć podnosi przy tym, że nie jest to istotne bo mechanizm prowadzenia transakcji był identyczny dla obu podmiotów). Organ prowadząc drobiazgowy wywód stwierdził, że wyraźnie zaprzecza stwierdzeniom Strony, jakoby wskazane dowody zostały ukryte lub zatajone dla strony postępowania. Wskazano, że do przedmiotowej odpowiedzi łotewskiej administracji skarbowej zostały dołączone załączniki w postaci: faktur VAT, zleceń, dokumentów przewozowych, dowody zapłaty oraz ewidencje podatkowe. Dokumenty źródłowe były dokumentami tożsamymi z dokumentami, które kontrolującym udostępniła skarżąca w toku kontroli podatkowej.
Wskazano, że w treści protokołów kontroli bezsprzecznie utrwalono uzyskanie przedmiotowej korespondencji, m.in. poprzez przytoczenie całej treści odpowiedzi i przekazanie jej skarżącej jako załącznika do protokołów, a także nie sporządzono również załączników z otrzymanych dokumentów źródłowych z uwagi na fakt, że te dokumenty były w posiadaniu kontrolowanych Spółek i zostały uprzednio udostępnione przez nie do badania kontrolującym. Jednocześnie w końcowej części protokołu znajduje się zapis "protokół wraz z załącznikami doręczono pełnomocnikowi [...]. Zgodnie z art. 290 § 6 o.p. kontrolowanemu nie doręczono załączników stanowiących fotokopie, wydruki dokumentów i ewidencji udostępnionych przez kontrolowanego, które podlegają zwrotowi kontrolowanemu".
Organ podtrzymuje, że dokumenty te, traktowane razem z pismem przewodnim łotewskiej administracji skarbowej były brane pod uwagę i stanowiły przedmiot postępowania dowodowego wraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Podkreślono, że dokumenty te były następnie oceniane w powiązaniu z innymi dowodami, w tym przede wszystkim z zeznaniami strony, świadków.
3.14. Mając na względzie nieuwzględnienie wywiedzionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało przyjąć ustalony w sprawie stan faktyczny za niepodważony. W konsekwencji pozbawione podstaw okazały się także zarzuty błędnej wykładni jak i błędnego zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u.
3.15. Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia usługi decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, względnie jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Jak słusznie wskazał WSA przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług w sposób precyzyjny odzwierciedlają artykułu 44 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo ustawodawca unijny wprowadził do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112 przepis art. 10 ust. 1 i 2, w którym zdefiniowano miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Ustawodawca następnie doprecyzowuje znaczenie owego wyrażenia i nakazuje przy interpretacji tego przepisu uwzględnić miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.
3.16. Mając na względzie niewzruszony postawionymi zarzutami prawa procesowego ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym zlecającym Skarżącej usługi pośrednictwa w transporcie była w rzeczywistości spółka krajowa – tj. K. sp. j. nie zaś C. s.r.o., K. Gmbh, S., należało uznać za prawidłowe zastosowanie w sprawie art. art. 28b ust. 1 oraz w konsekwencji zastosowanie stawki krajowej do kwestionowanych transakcji na podst. art. 41 ust. 1 u.p.t.u.
3.17. Mając na uwadze powyższe, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, która choć co do zasady przywołała prawidłowe orzecznictwo sądów administracyjnych, to faktycznego naruszenia norm prawa materialnego upatruje przede wszystkim w zanegowaniu ustaleń faktycznych organów podatkowych i w istocie nie podważa zaprezentowanej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego, która de facto pozostała w spawie bezsporna.
3.18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
3.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA