I FSK 1023/07

I FSK 1023/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-09-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-07-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 1116/06 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2007-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 133 par. 1, art. 168 par. 1, art. 170, art. 171
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1116/06 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz B.S. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1116/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpatrzeniu skargi B. S., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 2.898 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 2 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił B. S. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy - w wysokości 0,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc - w wysokości 15.205,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. w wysokości 3.713,00 zł.
Decyzją z dnia 2 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika Strony, że świadczone usługi zbioru zbóż i roślin przemysłowych przez B. S. nie były usługami rolniczymi dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, których wykonanie dawałoby podatnikowi status rolnika ryczałtowego i w konsekwencji zwolnienie z podatku, ponieważ były świadczone sprzętem stanowiącym środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z art. 25 VI Dyrektywy Rady Europy wynika, że aby usługa wymieniona w załączniku B do VI Dyrektywy była uznana za usługę rolniczą, wystarczy spełnienie przynajmniej jednego spośród wymienionych w tym przepisie warunków, tj.: 1) wykonanie usługi rolniczej przez rolnika przy wykorzystaniu jego siły roboczej lub 2) wykorzystaniu sprzętu zwykle dostępnego w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie rolnym, leśnym lub rybackim. Z przepisów VI Dyrektywy nie wynika bowiem, że usługi rolnicze mają być wykonywane przez rolnika osobiście, lecz przy wykorzystaniu jego siły roboczej, co oznacza możliwość zatrudnienia pracowników przez rolnika ryczałtowego. Z wyjaśnienia B. S. wynika tymczasem, że prace te wykonywali zatrudnieni przez niego, jako kierowcy, pracownicy. Ponieważ usługi te wykonywali zatrudnieni przez pana S. pracownicy, stanowiący nabytą siłę roboczą podatnika, organ podatkowy II instancji uznał, że warunek "z wykorzystaniem jego siły roboczej" został spełniony.
Ponadto, zdaniem organu II instancji, B. S. prowadził zarówno rolniczą, jak i pozarolniczą działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko. W obu przypadkach posługiwał się jednym, nadanym mu przez Urząd Skarbowy numerem identyfikacji podatkowej. W związku z tym trudno jest rozdzielić majątek będący własnością Podatnika według związku z poszczególnymi działalnościami, ponieważ wszystkie środki trwałe są jego własnością. Z tego względu należy – w ocenie organu – uznać, że zakup kombajnu był związany ze świadczeniem usług rolniczych, a fakt ujęcia go w ewidencji środków trwałych w pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla ustalenia, czy świadczona przez B. S. usługa stanowiła usługę rolniczą świadczoną przez rolnika ryczałtowego.
Od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2006 r., Strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze Strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej m. in. naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności:
- art. 25 ust 2 tiret piąte VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez uznanie za usługi rolnicze (w rozumieniu Dyrektywy) usług wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nie należącym do gospodarstwa rolnego podatnika,
- art. 86 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez nieuznanie prawa podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 3%, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony Skarżącej stwierdził, że bezsporne i udowodnione jest, iż kombajn zbożowy stanowiąc główne źródło podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zakwestionowanego przez organy podatkowe, został ujęty w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że w swoim gospodarstwie rolnym podatnik posiadał odrębne środki trwałe i majątek nie ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji ze względu na fakt, iż przychody z działalności rolniczej (w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie podlegały opodatkowaniu. Natomiast maszyny i urządzenia (w tym kombajn zbożowy) były wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, która zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej obejmowała poza usługami transportowymi i naprawą dróg także usługi kombajnem. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, właściwe ustalenie stawki podatku od towarów i usług jest uzależnione od ustalenia precyzyjnego zakresu, które usługi należy traktować jako usługi rolnicze wykonane przez rolnika ryczałtowego.
Według pełnomocnika Strony, decydujące znaczenie ma fakt, czy usługi zbioru zbóż i roślin przemysłowych, świadczone przez B. S., byty świadczone za pomocą sprzętu (kombajnu zbożowego) będącego na wyposażeniu gospodarstwa rolnego B. S. i podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako usługi świadczone przez rolnika ryczałtowego, czy też były świadczone za pomocą sprzętu stanowiącego środek trwały wykorzystywany w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Powołując się na definicję usług rolniczych, pełnomocnik Strony stwierdził, że usługi zbioru zbóż i roślin przemysłowych w IV kwartale wykonane zostały przez B. S. jako przedsiębiorcę i winny być opodatkowane stawką 3%. W związku z powyższym pełnomocnik Strony Skarżącej uznał, że w niniejszym przypadku Pan S. nabył towary (środki trwałe) i usługi związane ze swoją działalnością opodatkowaną, co do której w wystawianych fakturach deklarował podatek należny wg stawki 3%, nabył prawo do odliczenia podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1116/06, przychylił się do skargi Podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że powstały pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem Izby Skarbowej w Z. spór w swojej najważniejszej części sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność.
Sąd ocenił, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych rozważań, a dotychczasowe ustalenia faktyczne zostały przez niego ocenione w kierunku przyjętej koncepcji, sprowadzającej się do tego, iż skoro Skarżący jest rolnikiem ryczałtowym i był właścicielem kombajnu zbożowego, to świadcząc usługi rolnicze mógł je wykonywać jedynie jako rolnik. Tymczasem, jak zauważa Sąd, z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, iż Skarżący oprócz prowadzenia działalności rolniczej prowadził również zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej, pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług transportowych, usług kombajnem oraz naprawę dróg.
Zdaniem Sądu, samo ustalenie, że Skarżący jest rolnikiem ryczałtowym nie powoduje automatycznie, iż świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Takie rozumowanie, zauważa dalej Sąd, wykluczałoby możliwość prowadzenia przez rolników pozarolniczej działalności gospodarczej.
W konkluzji Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że organ odwoławczy musi przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem rozstrzygnięcia, czy świadczone przez Skarżącego usługi kombajnem były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą.
W kwestii dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2004 r. Sąd wskazał, że regulacja art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma identyczną treść, jak w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd - zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FSP 2/06) - nie można na jej podstawie stworzyć normy prawnej, która już wcześniej została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana, jako sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP.
W skardze kasacyjnej z dnia 7 maja 2007 r. na powyższy wyrok WSA, Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:
naruszenie:
1. przepisów art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 109 ust. 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. osobie fizycznej, co skutkuje, zdaniem Sądu, wydaniem decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;
2. przepisów art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. e P.p.s.a., polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co doprowadziło, zdaniem Sądu, do niepełnego ustalenia stanu faktycznego uniemożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie;
3. przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku wskazania przez Sąd celu uzupełnienia postępowania dowodowego o wskazane przez Sąd okoliczności, w kontekście zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 pkt 15, pkt 19, pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4, art.86 ust. 1, art.87 ust. 1 i ust. 2, art. 90 ust 1-8, art. 96 ust. 5 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art.109 ust. 3, ust. 5 i ust. 6 oraz art. 163 ustawy o podatku od towarów i usług;
4. przepisów art. 133 § 1, art. 168 § 1, art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a., polegające na naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy na skutek pominięcia przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 59/06, dotyczącej tego samego Podatnika w tym samym podatku za III kwartał 2004 r., w którym ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny został uznany przez Sąd za pełny, prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy;
5. przepisów art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a., polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ponieważ organy podatkowe nie odstąpiły od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. osobie fizycznej na podstawie art. 109 ust. 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. akt K 17/97, co skutkuje przyjęciem, że organy podatkowe mają prawo wyboru w zakresie stosowania poszczególnych norm prawnych.
Uzasadniając powyższe zarzuty organ stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie między organami podatkowymi, a Skarżącym sprowadza się nie do kwestii, czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność, ale do kwestii, czy świadczone przez pana B. S. usługi w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych kombajnem (tj. usługi rolnicze), są zwolnione od podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (jako świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego), czy też opodatkowane tym podatkiem. Organ II instancji stwierdził, że stanowisko i ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażona w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowa z uwagi na błędne określenie przedmiotu sporu.
Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie wskazał jakie przepisy prawa materialnego naruszyły organy podatkowe w ww. zakresie dotyczącym zwolnienia świadczonych przez pana B. S. usług rolniczych z VAT. Sąd jedynie wskazał, że "organ odwoławczy musi przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem rozstrzygnięcia, czy świadczone przez Skarżącego usługi kombajnem były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą czy też były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenie powyższych okoliczności, jak również kwestia zatrudnienia pracowników, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wskazał również, że w ww. wyroku Sądu nie wskazano przepisów postępowania, które organy podatkowe naruszyły w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem organu, w związku z tym, że B. S. nie zrezygnował ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest w zakresie świadczonych usług rolniczych od dnia 1 maja 2004 r. rolnikiem ryczałtowym. Jak argumentuje wnoszący skargę kasacyjną, z art. 25 VI Dyrektywy wynika że aby usługa wymieniona w załączniku B do Dyrektywy była uznana za usługę rolniczą, wystarczy spełnienie przynajmniej jednego spośród wymienionych w tym przepisie warunków. Podatnik usługi te wykonywał za pomocą nabytej przez siebie siły roboczej i w związku z tym co najmniej jeden z warunków został spełniony. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, usługi świadczone przez B. S. w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych kombajnem są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wyrokiem z dnia 2 października 2006 r., (sygn. akt I SA/Go 59/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu innej sprawy ze skargi B. S. stwierdził, że zasadnym jest uznanie, iż usługi świadczone przez Skarżącego w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych kombajnem, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, nie do pogodzenia m.in. z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP jest fakt , że w sprawie ze skargi tego samego Podatnika na decyzje organów podatkowych wydanych za odrębne okresy rozliczeniowe w tym samym podatku, przy tożsamym stanie faktycznym, zapadają różne rozstrzygnięcia w zakresie legalności tych decyzji.
W kwestii ustalenia B. S., jako osobie fizycznej, dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązkiem organów władzy publicznej, stosownie do art. 7 Konstytucji RP, jest działanie na podstawie i w granicach prawa, natomiast w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe muszą stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze. Z powyższych względów działanie organów podatkowych w sprawie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego osobie fizycznej nie mogło być inne, zaś zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 109 ust. 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. S. wniósł o jej oddalenie jako nie zasługującej na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – P.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.).
Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że między innymi z tych powodów do sporządzenia skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej powołała wprawdzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., lecz nie wskazała żadnego przepisu prawa materialnego naruszonego przez sąd pierwszej instancji. W tych okolicznościach należy uznać, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności nie są trafne zarzuty sformułowane w punktach 2 i 3 skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tych zarzutów stwierdzono, że spór w przedmiotowej sprawie między organami podatkowymi, a Skarżącym sprowadza się nie do kwestii, czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność, ale do kwestii, czy świadczone przez pana B. S. usługi w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych kombajnem (tj. usługi rolnicze), są zwolnione od podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (jako świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego), czy też opodatkowane tym podatkiem. Na podstawie powyższego stwierdzenia organ odwoławczy formułuje tezę, że stanowisko i ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażona w zaskarżonym wyroku jest błędna. Jednakże o ile należy przyznać rację organowi odwoławczemu w precyzyjnym zakreśleniu przedmiotu sporu, to nie można podzielić stanowiska, iż ocena prawna sądu pierwszej instancji jest błędna. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną pozostawał fakt, że skarżący oprócz prowadzenia działalności rolniczej prowadził również zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej, pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług transportowych, usług kombajnem oraz naprawę dróg. Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że samo ustalenie, że skarżący jest rolnikiem ryczałtowym nie powoduje automatycznie, iż świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 3 ustawy rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:
1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 ww. ustawy o VAT pod pojęciem rolnik ryczałtowy - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W konsekwencji rację miał sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie rodzi sporu kwestia kwalifikacji wykonywanych za pomocą kombajnu usług, które należało zakwalifikować jako świadczenie usług rolniczych. Słusznie także sąd stwierdził, że właścicielem kombajnu świadczącym usługi rolnicze może być również osoba nie będąca rolnikiem, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Oznacza to, że decydujące znaczenie dla rozstrzyganej sprawy ma ustalenie czy usługi wykonywane były przez osobę prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik. Innymi słowy kwestia, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczone przez pana B. S. usługi w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych kombajnem (tj. usługi rolnicze), są zwolnione od podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (jako świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego), czy też opodatkowane tym podatkiem zależy od ustaleń faktycznych.
Za chybiony – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 168 § 1, art. 170 oraz art. 171 ppsa, polegający na naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy na skutek pominięcia przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 59/06, dotyczącej tego samego podatnika w tym samym podatku za III kwartał 2004 r., w którym ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny został uznany przez Sąd za pełny, prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnia na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów i już z tego względu zarzut ten wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Tym niemniej z uzasadnienia tego zarzutu należałoby wnosić, że sąd w sprawie skarg tego samego podatnika za inne okresy rozliczeniowe w tym samym podatku, przy tożsamym stanie faktycznym winien wydawać analogiczne rozstrzygnięcia. Przepis art. 170 ppsa stanowi, że: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Związanie prawomocnym orzeczeniem sądu, o jakim mowa w art. 170 ppsa, dotyczy każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza inną sprawę. W konsekwencji fakt, że sprawy dotyczą różnych okresów rozliczeniowych sprawia, że dotyczą one "różnych spraw". Zatem nie można zarzucić sądowi pierwszej instancji, że naruszył przepisy art. 133 § 1, 168 § 1, 170 i 170 ppsa poprzez pominięcie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2.10.2006 r. sygn. akt I SA/Go 59/06, gdyż zapadł on w innej sprawie.
Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 109 ust. 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. osobie fizycznej oraz zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, poprzez fakt, że organy podatkowe nie odstąpiły od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. osobie fizycznej na podstawie art. 109 ust. 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. akt K 17/97.
Ustosunkowując się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie sformułował w uzasadnieniu wyroku tezy, że organy podatkowe winny odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. osobie fizycznej na podstawie art. 109 ust. 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. akt K 17/97.
Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że regulacja art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma identyczną treść, jak w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd - zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FSP 2/06) - nie można na jej podstawie stworzyć normy prawnej, która już wcześniej została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana, jako sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Sąd uzasadnił dlaczego pomimo powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy nie uruchomił stosownej procedury przed Trybunałem Konstytucyjnym i odmówił zastosowania przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Już z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są chybione. Ponadto nie można tracić z pola widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.09.2007 r. sygn. P/43/06 w którym orzeczono, że: "Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W tej sytuacji należało uznać, że w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zarzuty skargi są bezpodstawne, zwłaszcza, że zgodnie z art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.