I FSK 1022/21

I FSK 1022/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 916/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 15 ust. 1, 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Paweł Bobrowicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 916/20 w sprawie ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.74.2020.2.MGO UNP: 983940 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) skargą kasacyjną z dnia 12 kwietnia 2021 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 916/20.
1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę G. (dalej: Miasto lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił tę interpretację z uwagi na naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.).
1.3. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał m.in., że: - Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a jego jednostki organizacyjne realizują dostawę towarów i świadczenie usług w jego imieniu i na jego rzecz; - zagadnienie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło możliwości uznania Miasta za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do całokształtu jego czynności związanych z realizacją trzech
programów edukacyjnych pn.: Matura Międzynarodowa, ERASMUS i POWER;
- Miasto uważało, że w tym zakresie nie będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2
u.p.t.u., oraz nie jest takim podatnikiem stosownie do wyłączenia z art. 15 ust. 6
u.p.t.u.; - organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż stwierdził, że Miasto w zakresie wszystkich czynności związanych z realizacją wymienionych programów edukacyjnych będzie działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą i w sprawie tej nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; - według organu okoliczność, że Miasto wykonuje zadania własne gminy w zakresie edukacji nie oznacza, że w analizowanym przypadku nie działa jako podatnik VAT, skoro jego współpraca z kontrahentami zagranicznymi odbywa się w ramach stosunków cywilnoprawnych.
Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Miasta uznając, że: - organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.; - w opisanym we wniosku stanie sprawy spełnione zostały obie przesłanki do uznania, że działalność Miasta nie ma charakteru działalności podatnika VAT; - kwalifikowana podatkowo działalność jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego, tzn. jednostkę samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, czyli realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadań z zakresu edukacji publicznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej, bo nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie podobnych usług świadczonych na zasadach rynkowych.
1.4. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnioskował również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, tj.:
1) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, które polegało na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ oraz niezawarcie wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, bez szczegółowej analizy prawnej, przedstawionego przez Skarżącego stanowiska;
- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego, tj.:
2) art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Miasto w odniesieniu do całokształtu jego czynności związanych z realizacją programów edukacyjnych Matura Międzynarodowa, ERASMUS i POWER (w tym pobierając i wnosząc opłaty w związku z organizacją matury międzynarodowej) nie będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą;
Dyrektor KIS przypomniał, że zdaniem Sądu całokształt omawianych czynności Miasta (i szkoły) należało wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej. W ocenie Sądu spełnione zostały obie przesłanki do uznania, że działalność Miasta nie ma charakteru działalności podatnika VAT, albowiem jest wykonywana przez podmiot prawa publicznego (jednostkę samorządu terytorialnego) i w celu sprawowania władzy publicznej (realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadań z zakresu edukacji publicznej), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie podobnych usług świadczonych na zasadach rynkowych.
Natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzić powinna do wniosku, że Skarżący w okolicznościach przedstawionych we wniosku jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.;
3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię
i przyjęcie, że pobierane przez Miasto opłaty za pośrednictwem liceum ogólnokształcącego w związku z organizacją matury międzynarodowej, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, lecz są pobierane na rzecz przeprowadzenia Programu Matury Międzynarodowej w ramach edukacji publicznej;
4) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię
i przyjęcie, że wnoszone przez Miasto za pośrednictwem liceum ogólnokształcącego opłaty obejmujące roczną opłatę członkowską, opłaty za konferencje i szkolenia dla dyrektorów szkół, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie, nie stanowią opłaty wnoszonej przez Skarżącego działającego w charakterze podatnika;
Według organu podatkowego wnoszone przez gminę za pośrednictwem szkoły wymienione wyżej opłaty stanowią wynagrodzenia za świadczone przez zagraniczny podmiot usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za nie uzyskuje konkretne korzyści. Szkoła, o której mowa we wniosku, będąca jednostką organizacyjną gminy, a w konsekwencji gmina, w zamian za uiszczanie tych opłat aktywnie uczestniczy w realizacji Programu Matury Międzynarodowej podnosząc tym samym swój prestiż (wizerunek) na rynku lokalnym jako szkoła zapewniająca wysokie standardy nauczania. Tym samym w odniesieniu do czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja Programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane między dwoma określonymi stronami transakcji i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.
1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, udzielonej pismem z dnia 18 maja 2021 r., Miasto wniosło o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. Wniesiony środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym przypadku chodziło o zarzut odnoszący się do samej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania, czyli naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wiążący charakter tych wskazań wynika z art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
2.3.1. W niniejszej sprawie nie można było uznać, że Sąd pierwszej instancji
przy wyrokowaniu naruszył art. 153 P.p.s.a., skoro nie orzekał w warunkach związania, o którym mowa w tym przepisie. Sąd w drodze orzeczenia dopiero wyrażał mające wiązać oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania (na przyszłość), a nie wyrokował w okolicznościach istnienia adresowanego do niego innego orzeczenia.
Nadto, jeśli by odczytywać zarzut organu jako zastrzeżenie wobec jasności zredagowania owych ocen i wskazań, które ten ma wykonać, to należało pamiętać o tym, że zadośćuczynienie tej normie prawnej finalnie zazwyczaj sprowadza się do krótkich, podsumowujących wypowiedzi w tym zakresie. Takie jednak stanowisko sądowe trzeba zawsze odczytywać w kontekście całokształtu poprzedzających je wywodów na temat uchybień prawnych, które doprowadziły do wyeliminowania z obrotu kontrolowanego aktu administracyjnego (czynności), tudzież stanowiły o stwierdzeniu bezczynności (przewlekłości) organu w danej sferze objętej tego rodzaju kontrolą sądu administracyjnego.
Podobnie w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji podał jedynie, że organ "zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.".
2.3.2. Z kolei powołany w zarzucie kasacyjnym art. 141 § 4 P.p.s.a. określa, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, który wydaje sąd administracyjny. Skarżący przywołując ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji winien wykazać, jakiego elementu zabrakło w uzasadnieniu wydanego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Stwierdzenie wadliwości w tym względzie, ale tylko w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodowałoby, że dany problem, do którego ów Sąd nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu, nie mógłby zostać merytorycznie rozpoznany i rozstrzygnięty przez sąd drugiej instancji.
2.3.2.1. Naczelny Sąd Administracyjny analizując wywody przywołane w skardze kasacyjnej nie stwierdził jednak, aby istniały takie mankamenty konstrukcyjne w płaszczyźnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które powodowały brak możliwości jego instancyjnej kontroli, a zwłaszcza, aby mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wprawdzie sporządzone uzasadnienie wyroku nie należało do wzorcowych, jeżeli chodzi o szerokie przedstawienie analizy poszczególnych problemów, niemniej zawierało odniesienie się do kluczowych kwestii, które legły u podstaw rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało zaś, że Dyrektor KIS zarzucał jakoby Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do prezentowanych przez organ argumentów oraz nie zawarł wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ zdawał się przy tym uważać, że każdy element świadczenia w ramach realizacji programów edukacyjnych winien zostać odrębnie oceniony w aspekcie podatkowym.
Tymczasem w okolicznościach analizowanego przypadku nieuprawnione jawiło się takie oczekiwanie. Sąd nie był bowiem zobligowany do drobiazgowego
roztrząsania poszczególnych składowych, które stanowiły o całokształcie
realizacyjnym programów edukacyjnych, w sytuacji gdy Miasto domagało się kompleksowej oceny jego działań na tym polu jako statuujących poszczególne opisane we wniosku programy. Przypomnieć również wypadało, że pytanie podatkowe sprowadzało się do tego, czy realizując całokształt czynności związanych ze wskazanymi programami edukacyjnymi Miasto będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Nie chodziło zatem o konkretne pojedyncze świadczenia, chociaż z oczywistych względów podlegały one ocenie wraz z pozostałymi elementami konkretnego programu, którego dotyczył wniosek Miasta.
Uznając zaś, że programy edukacyjne będące przedmiotem stanu faktycznego opisanego przez Miasto miały dosyć podobny, aczkolwiek nie tożsamy zakres świadczeń, za dopuszczalne należało przyjąć łączną ich ocenę. Jak zresztą wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rozróżnił stanowisko organu podatkowego w zakresie Programu Matury Międzynarodowej oraz w odniesieniu do Programów ERASMUS i POWER, przy czym stanowiska te były porównywalne.
Wspomnieć należało i o tym, że sąd administracyjny jedynie kontroluje działania organu, a zatem go nie zastępuje w załatwianiu danej sprawy, w tym sprowadzającej się do wydana interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie wyroku musiało więc zawierać w określonym stopniu syntezę poszczególnych zagadnień. Nie było zatem potrzeby odrębnej oceny składowych świadczeń, skoro dokonywano ich w ramach konkretnego programu edukacyjnego jako określonej całości, a ponadto nie występowały one samodzielnie, jako np. odrębna usługa. Sąd szczegółowo zreferował poszczególne działania i kwestię odpłatności za nie, co oznaczało, że do tego właśnie odnosiło się jego finalnie wyrażone stanowisko.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku objętym skargą kasacyjną Sąd pierwszej instancji wystarczająco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie poprzez zbiorcze omówienie aspektów poruszonych we wniosku i zarzutach skargi Miasta oraz analogicznie w interpretacji indywidualnej organu podatkowego i jego odpowiedzi na skargę. Tożsame ujęcie omawianego zagadnienia przyjął zresztą Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, więc tożsama metoda odniesienia się Sądu do zawartej tam treści była równie dopuszczalna. Organ uznał, że wnioskodawca w zakresie wszystkich czynności związanych z realizacją Programów ERASMUS i POWER będzie działał jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Współpraca odbywa się bowiem w ramach stosunków cywilnoprawnych. Dalej zaś organ ten stwierdził, że w odniesieniu do czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja tego Programu), które jest wykonywane między dwoma określonymi stronami transakcji, i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.
Co więcej Sąd pierwszej instancji - jak już wzmiankowano - dość szczegółowo zrelacjonował stan sprawy, co świadczyło o tym, że wziął pod uwagę wszystkie elementy tworzące podstawę rozważań organu podatkowego, jak również szeroko odniósł się do wykładni prawa prezentowanej w omawianej mierze w orzecznictwie sądowym krajowym i unijnym.
Niezasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd [rzekomo] powołał się na orzeczenia wydane w odmiennych stanach faktycznych. Orzeczenia te odnosiły się bowiem do zakresu obowiązków gminy co do jej zadań własnych, między innymi w sferze edukacji, i rozstrzygały, czy działania te gmina podejmowała działając w charakterze podatnika VAT.
2.3.2.2. Stanowczo nie można było się zgodzić także z zarzutem skargi kasacyjnej w warstwie motywowanej twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do uznania, że "Miasto nie działa w charakterze usługodawcy.".
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wniosek taki (wyrażony na str. 31) został poprzedzony obszernym wywodem - finalnie krytycznym względem stanowiska organu podatkowego - na tle stanu faktycznego i wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego.
Dalej dokonano zresztą uzasadnienia tego kategorycznego osądu w kontekście stanu sprawy, o czym świadczył poświęcony temu ujęciu fragment uzasadnienia ze str. 31: "W świetle powyższego całokształt omawianych czynności Miasta i szkoły należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej. W analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność Miasta nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o ustawy o samorządzie gminnym zadań z zakresu edukacji publicznej (a nie np. hotelarstwa), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie podobnych usług świadczonych na zasadach rynkowych.".
W tym względzie wywody autora skargi kasacyjnej nie były spójne, gdyż z jednej strony twierdził on, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił swojego stanowiska, a z drugiej cytowane powyżej wyjaśnienie tego Sądu ujął (w tym właśnie brzmieniu) w zarzucie naruszenia prawa materialnego.
2.3.2.3. Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznać należało za nieusprawiedliwiony. Uzasadnienie to w kwestionowanych obszarach odpowiadało bowiem wymogom formalnym z art. 141 § 4 P.p.s.a.
2.4. Przechodząc do istoty materialnoprawnej sporu godziło się wstępnie odnotować jego kontekst normatywny.
Mianowicie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej
dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której
mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Rzeczony ust. 2 stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższego wynika, że odpłatne świadczenie usług - a tego rodzaju czynności dotyczył wniosek Miasta o wydanie interpretacji indywidulanej - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wtedy, gdy świadczenia (kwalifikowane jako usługi) o cesze odpłatności są wykonywane przez dany podmiot działający w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.
Przy czym na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. U. UE L 347/1/; dalej: dyrektywa 112). W świetle stosownych przepisów dotyczących samorządu gminnego i powiatowego, zadania własne gminy/powiatu obejmują sprawy edukacji publicznej i w tym celu gmina/powiat może tworzyć jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe takiej jak szkoły), a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Prowadzenie jednak dalej idących rozważań w kontekście wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. staje się zasadne, o ile ziści się najpierw sytuacja objęta przepisami art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.
2.5. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie ze skargi na interpretację indywidualną nie ulegało wątpliwości, że w spornych obszarach programów edukacyjnych - tak co do Matury Międzynarodowej, jak i ERASMUS+ oraz POWER - za czynności związane z tymi programami uiszczane były opłaty przez Miasto (poprzez jej jednostkę w postaci szkoły) albo przez rodziców uczniów danej szkoły. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a przytoczonego obszernie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wynikały bowiem w szczególności podane niżej okoliczności dotyczące tych programów. Mianowicie charakteryzowały je następujące cechy:
1) Program Matury Międzynarodowej: - opracowany i nadzorowany przez szwajcarską fundację edukacyjną non for-profit; - realizowany przez [...] Liceum Ogólnokształcące w G.; - liceum to ponosiło koszty rocznej opłaty członkowskiej, opłaty za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie; - opłata członkowska stanowiła opłatą stałą, roczną i była warunkiem uczestnictwa w programie; - w ramach opłaty nauczyciele mają dostęp do materiałów edukacyjnych, wszelkich aktualizacji i rejestracji uczniów do egzaminów; - rodzice ponoszą koszty (odgórnie ustalane co roku) z tytułu przystąpienia uczniów do egzaminów maturalnych, opłatę za odwołanie od wyników egzaminów i ewentualną opłatę za zmiany wprowadzone w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada danego roku; - wpłaty od rodziców wpływają na konto bankowe szkoły; - szkoła nie osiąga z tego tytułu żadnych zysków; - wpłaty pokrywają jedynie koszty ponoszone przez szkołę; - faktury dokumentujące opłaty np. za odwołanie od wyników egzaminów, jak również faktury za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie, są wystawiane na Miasto, a ich odbiorcą jest liceum;
2) Program ERASMUS+ - realizowany przez szkoły będące jednostkami organizacyjnymi Miasta; - Miasto zawiera umowy finansowe z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) Narodową Agencją programu ERASMUS+ działającą w imieniu Komisji Europejskiej; - w związku z realizacją tego programu uczniowie i opiekunowie wyjeżdżają do krajów Unii Europejskiej; - celem wyjazdu jest szkolenie zawodowe uczniów (realizacja praktyki zawodowej w szkole jest obowiązkowa); - w ramach programu na każdego ucznia i nauczyciela przypada ryczałt na dojazd i pobyt, który otrzymuje jednostka na realizację projektu; - nauczyciele jadą w ramach delegacji służbowej jako opiekunowie uczniów (głównie niepełnoletnich); - pobyt uczniów i opiekunów, transport i inne wydatki związane z wyjazdem pokrywane są przez jednostki organizacyjne Miasta ze środków przyznanych na program; - szkoły za pobyt uczniów i opiekunów, szkolenie zawodowe uczniów, program kulturalny uczniów (zwiedzanie muzeum, miasta itp.) oraz transport lokalny otrzymują od zagranicznych kontrahentów faktury lub rachunki; - zagraniczni kontrahenci w szczególności zobowiązują się do wykonania szeregu działań towarzyszących, stanowiących integralną część programu oraz projektu;
3) Program POWER: - zagraniczne praktyki zawodowe uczniów realizowane są także w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER); - odbywa się to na analogicznych zasadach jak opisane wyżej, które dotyczą programu ERASMUS+, przy czym źródłem finansowania są środki Europejskiego Funduszu Społecznego (generalnie w przypadku obu tych programów - środki publiczne); - faktury lub rachunki za praktyki zagraniczne wystawiane są na Miasto, natomiast beneficjentem jest szkoła.
2.6. Zmierzając do oceny rozstrzygnięcia dotyczącego zagadnienia, czy w odniesieniu do przedstawionych powyżej (skrótowo) odpłatnych czynności świadczonych w ramach przywołanych programów edukacyjnych Miasto działa w charakterze podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów z zakresu tego podatku, należało odwołać się do znaczących tez najnowszych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz w sprawie C-616/21, mających istotny wpływ na postrzeganie tej problematyki.
2.6.1. W wyrokach tych Trybunał orzekł, że: - artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych (C-612/21); - artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (C-616/21).
2.6.2. Wyroki te zawierają jednolitą argumentację w zakresie odpłatności usługi, jak i działania gminy w charakterze podatnika VAT, którą należało tu przytoczyć.
W przedmiocie istnienia dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych odpłatnie TSUE wskazał, że:
- zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby takie transakcje były dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c dyrektywy 2006/112, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy;
- w tym względzie, po pierwsze, należy przypomnieć, że aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tej dyrektywy, aby świadczenie wzajemne
za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby
trzeciej;
- po drugie, okoliczność, że transakcje te zostały dokonane po cenie wyższej
lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy transakcjami, które zostały lub zostaną dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów;
Wobec powyższego TSUE uznał na tle stanu faktycznego z orzeczenia C-612/21, że gdyby w świetle tych rozważań sąd odsyłający doszedł do wniosku, że gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, powinien on ustalić, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy.
Z kolei w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej TSUE stwierdził, że:
- należy najpierw przypomnieć, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów;
- określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje;
- z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie;
- w tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29
i przytoczone tam orzecznictwo), gmina (...) nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały;
- po drugie, (...) gmina O. wydaje się ograniczać do (...) dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej;
- Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa
z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, (...), co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby
w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana
gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku;
- po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator
systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług
jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
2.6.3. Warto też odwołać się do wyroku z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14, w którym TSUE stwierdził, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. W sprawie tej gmina odzyskiwała w drodze składek, które otrzymywała jedynie małą część ponoszonych kosztów. Rozpatrywane składki nie były bowiem należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych. Takie rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, że udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. Taka asymetria wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.
2.7. Trafnie też Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT 1.8101.3.2019, w sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2020r. poz. 81). W interpretacji tej Minister Finansów stanął na stanowisku, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...). Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.
2.8. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, należało wskazać, że sporne czynności przedstawione przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji spełniały opisane w interpretacji ogólnej kryteria, w oparciu o które nie było podstaw do uznania, że Miasto dokonując tych czynności, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ zarzucał Sądowi pierwszej instancji, że nie uznawał tych świadczeń za usługi, mimo że podlegały one opłatom ze strony rodziców uczniów.
Nie można było jednak zgodzić się z organem, który poszczególne świadczenia uznawał za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenia wynikające z realizacji omawianych programów edukacyjnych nie zmierzały bowiem do samodzielnego celu gospodarczego, a wiązały się ściśle z realizacją programów edukacyjnych, stanowiąc w istocie niezbędne uwarunkowanie przystąpienia do tych programów. Przypomnieć bowiem należało, że warunki realizacji programów narzucone były przez ich organizatorów i nie podlegały negocjacjom rynkowym. Przystąpienie do programu i jego realizacja były więc uzależnione od tych wymogów. Działania te ponadto miały ścisły związek z zadaniami własnymi gminy - sprawami edukacji publicznej. Udział w programach edukacyjnych był więc konsekwencją obowiązku prowadzenia działalności edukacyjnej, a nie rezultatem decyzji podjętej w oparciu o kryteria wolnorynkowe i wedle nich kształtowane.
Oceniając działania opisane we wniosku, należało podkreślić, że nie wynikało z nich, aby Miasto dążyło do osiągania dochodu z tytułu realizacji opisanych programów, tym bardziej dochodu o charakterze trwałym. Jego działania nie miały znamion typowej aktywności przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie w warunkach swobodnego kształtowania swojej sytuacji gospodarczej, jak również nie były usługami adresowanymi do nieograniczonego kręgu potencjalnych odbiorców, co oznaczało, że nie mogły wpłynąć na konkurencję.
W rezultacie Miasto pobierając opłaty pokrywające częściowo koszty realizacji programów edukacyjnych (a zatem nie będące "wynagrodzeniem" za usługi), podczas gdy pozostała część była finansowana ze środków publicznych, nie działało w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.
2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.10. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor KIS; - w imieniu Skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a także stawił się on na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Według § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed NSA - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.
Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 wspomnianego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed NSA przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od organu na rzecz Miasta kwotę 360 zł (75% z 480 zł).
s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA R. Wiatrowski s. NSA H. Sęk