I FSK 1021/19

I FSK 1021/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 827/18 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2019-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 212, art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 827/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r., przedłużające R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") do dnia 4 grudnia 2018 r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 100.000 zł, wynikającej ze złożonej dnia 27 marca 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017 r.
1.2. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że R. sp. z o.o. sp. k. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) z dniem 12 lipca 2013 r. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej zgłoszono transport drogowy towarów. W dniu 27 marca 2017 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017 r., w której Spółka wskazała kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 100.000 zł.
1.3. W wyniku prowadzonych czynności sprawdzających, powstały wątpliwości co do prawidłowości ww. zwrotu, dlatego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, postanowieniem z 26 maja 2017 r., przedłużył R. sp. z o.o. sp. k. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 100.000 zł, wykazanej w złożonej 27 marca 2017 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017 r. do 26 lipca 2017 r.
1.4. Wątpliwości organu podatkowego budziły transakcje zawarte pomiędzy Spółką a podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez spółkę dokumentach: tj. G.M. [...], D. GmbH [...], Z. GmbH [...], P. GmbH [...] i H. S.R.O. [...], z uwagi na występujące rozbieżności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru) oraz brak dat istotnych z punktu widzenia świadczonych usług transportowych, a także w jednym przypadku, istotne rozbieżności pomiędzy fakturą VAT a dołączonym do niej dokumentem CMR. Organ ten wskazał też, że dalszej weryfikacji wymagało ustalenie faktycznego świadczenia usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co zobowiązywało do weryfikacji dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi.
1.5. Następnie organ I instancji podjął dalsze czynności zmierzające do wyjaśnienia ww. wątpliwości oraz zweryfikowania danych Spółki dotyczących faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym celu 13 i 27 czerwca 2017 r. telefonicznie wezwał Spółkę do okazania umów, zleceń transportowych. W dniu 3 lipca 2017 r. Spółka dostarczyła przykładowe zlecenie transportu z firmami w formie wiadomości e-mail (w języku polskim) oraz umowy transportu (w języku angielskim). Wśród okazanych przykładowych zleceń transportowych brak było zleceń związanych ze świadczeniem usług transportowych w styczniu 2017 r. Przedłożona przez Spółkę umowa z 13 lutego 2016 r. z E. GmbH [...] (w języku angielskim) budziła wątpliwości organu I instancji, gdyż nie zawierała podpisu A.T.– osoby reprezentującej Spółkę w momencie jej zawarcia. Nie było też pewności czy parafa widniejąca na pieczątce z danymi podmiotu E. GmbH należy do osoby reprezentującej ten podmiot w momencie zawarcia umowy.
1.6. Z tego też powodu, organ I instancji pismem z 26 lipca 2017 r. wezwał Spółkę do przedłożenia:
1) otrzymanych przez Spółkę zleceń transportowych dotyczących usług transportowych świadczonych m.in. w styczniu 2017 r. - ze wskazaniem podmiotów zlecających poszczególne usługi transportowe;
2) dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za świadczone usługi transportowe m.in. w styczniu 2017 r.;
3) innych niż dotychczas przedłożonych umów dotyczących świadczonych usług transportowych (w przypadku umowy zawartej w języku innym niż język polski, wezwano również do przedłożenia wersji przetłumaczonej na język polski);
4) przetłumaczonych na język polski przedłożonych już umów transportowych.
Ponadto organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazanego wyżej braku podpisu A.T. oraz wskazania, czy parafa widniejąca na pieczątce z danymi podmiotu E. GmbH [...] należała do osoby reprezentującej podmiot w momencie zawarcia ww. umowy z 13 lutego 2016 r.
1.7. W związku z tym, że w ocenie organu pomimo podjętych czynności nadal występowały wskazane wcześniej wątpliwości oraz wezwano Spółkę do przedłożenia niezbędnych dokumentów - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniem z 26 lipca 2017 r. przedłużył podatnikowi termin przedmiotowego zwrotu do dnia 15 grudnia 2017 r.
1.8. Pismem z 8 marca 2018 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie zawiadomił organ podatkowy I instancji o wszczęciu w dniu 2 marca 2018 r. wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.07.2016 r.-31.12.2017 r.
1.9. W dniu 7 czerwca 2018 r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie przedłużające Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 100.000 zł do dnia 4 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że mimo podjętych czynności nadal występują wątpliwości i niezbędna jest dalsza weryfikacja zasadności dokonanego przez Stronę rozliczenia za styczeń 2017 r. Do dnia wydania postanowienia nie zostały zakończone czynności sprawdzające z uwagi na przedłożenie wyłącznie części żądanej przez organ dokumentacji oraz braku żądanych wyjaśnień.
1.10. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ II instancji, nie kwestionując w istocie faktu doręczenia poprzednich postanowień organu I instancji po upływie terminu zwrotu podatku, uznał jednak, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W tym zakresie wskazał na prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1198/14, a także na wyroki NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 i I FSK 2081/15, a także z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA 1360/15. Zdaniem organu II instancji, używane przez ustawodawcę pojęcie "wydanie" musi być interpretowane z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego zostało użyte i charakteru instytucji, którą normuje. Tym samym użycie ww. pojęcia w art. 217 § 1 pkt 2 O.p. oznacza datę sporządzenia aktu. Organ wskazał, za Wojewódzkim Sadem Administracyjnym we Wrocławiu, że dla oceny zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) istotny jest nie tyle moment doręczenia podatnikowi postanowienia, co jego wyekspediowania.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie organu II instancji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia,
2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności,
3) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 212 i art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 100.000 zł za styczeń 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania tego postanowienia.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., I SA/Sz 827/18, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie organu II instancji z dnia 30 sierpnia 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 100.000 zł, wskazanej w złożonej 27 marca 2017 r. deklaracji dla podatków od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017 r.
3.3. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że powstały uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2017 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.
3.4. Odnosząc się do okoliczności sprawy, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że termin zwrotu różnicy podatków od towarów i usług wynikający z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę 27 marca 2017 r. przypadał na dzień 26 maja 2017 r. W związku z powziętymi wątpliwościami organ w tym dniu wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, który przypadać miał na dzień 26 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało jednak doręczone Spółce w dniu 29 maja 2017 r. Również kolejne ww. postanowienia (przed postanowieniem z 7 czerwca 2018 r.) organu I instancji były doręczane Spółce po upływie ustalonego terminu zwrotu.
3.5. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia terminowi określonemu w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 6 ustawy o PTU Już bowiem w przypadku przedłużenia terminu do zwrotu określonego postanowieniem z 26 maja 2017 r., zostało ono doręczone adresatowi 3 dni po upływie terminu do zwrotu. W takiej sytuacji nieprawidłowym było przedłużanie terminu zwrotu przez organ kolejnymi postanowieniami, gdyż już pierwsze z nich wydane zostało z istotnym naruszeniem przepisów. Także następne postanowienia wydawane były z takim uchybieniem.
3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma zatem istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy prawidłowość (terminowość) wydania postanowienia z dnia 7 czerwca 2018 r. o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, które zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem organu II instancji, skoro w poprzednich postanowieniach doszło do niezachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma też znaczenia fakt, że dwa z poprzednich postanowień organu I instancji zostały utrzymane w mocy przez organ II instancji. Badając legalność zaskarżonego do Sądu postanowienia niezbędne jest bowiem także ustalenie, czy utrzymane w mocy postanowienie organu I instancji zostało wydane z zachowaniem ciągłości dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu). Uznać bowiem należy, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy obowiązany jest zbadać wskazaną ciągłość i ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku – "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". W tej sytuacji Sąd pierwszej stwierdził, że uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2019 r., I SA/Sz 827/18.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy :
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie przez WSA w Szczecinie poza granice przedmiotowej sprawy, w której przedmiotem oceny było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.1.2018.2, IOV1.48.4103.58.2018/Z oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. nr 3217-SICA-2.4033.1.40.2018.1 oraz dokonanie przez WSA w Szczecinie oceny wcześniejszych postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2017 r., w sytuacji gdy postanowienia te są ostateczne i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie;
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 p.p.s.a.), których wykonanie przez organy podatkowe wiązać się będzie z naruszeniem prawa, a to art. 212 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, co urzeczywistniło się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu podatkowego, tj.: organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia; podczas gdy organ będąc związany treścią ostatecznych rozstrzygnięć nie może formułować innych ocen prawnych niż w nich zawarte, co uniemożliwia organom podatkowym sprostanie oczekiwaniom sądu, a więc ma istotny wpływ na wynik sprawy;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że w świetle ww. art. 87 ust. 2 podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do ich zwrotu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, z uwagi, iż organ doręczał postanowienia poprzedzające postanowienie będące przedmiotem sporu po terminie do zwrotu uprzednio wyznaczonego postanowieniem organu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go ww. postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 87 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go ww. postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.
4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
R. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 maja 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługują zarzuty sformułowane w punkcie I. 1 i 2 skargi kasacyjnej. Nie zasadne są] natomiast zarzuty podniesione w punkcie I. 3 i II. 1 skargi kasacyjnej.
7.1. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice przedmiotowej sprawy. Przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. Sąd pierwszej instancji dokonał natomiast oceny wcześniejszych postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2017 r., w sytuacji gdy postanowienia te są ostateczne i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.
7.2. Z akt sprawy wynika, że pierwsze postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2017 r. wydane zostało 26 maja 2017 r. i doręczone 29 maja 2017 r. Na mocy postanowienia z dnia 26 maja 2017 r. termin zwrotu VAT za styczeń 2017 r. został przedłużony do 26 lipca 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 15 grudnia 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone 27 maja 2017 r. i zostało utrzymano w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2017 r. Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Sz 873/17 oddalił skargę. Po raz kolejny, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 15 czerwca 2018 r. Postanowienie zostało doręczone 18 grudnia 2017 r. Stało się ostateczne, gdyż nie wniesiono na nie zażalenia. Postanowienia te stały się zatem ostateczne i prawomocne. Przedmiotem kontroli sądowej kontroli w tym postępowaniu jest natomiast postanowienie z dnia 7 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., doręczone 11 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. Od tego postanowienia wniesiona została skarga rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Sz 827/18.
7.3. Dokonując analizy dat wydania i doręczenia przedstawionych postanowień, Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe naruszyły przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie zaskarżone postanowienie wydane zostało bez zachowania ciągłości przedłużanych terminów zwrotu podatku – zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią art. 87 ust. 2 ustawy o PTU dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.
7.4. Sąd pierwszej instancji przyznał jednak, że postanowienie z dnia 7 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r., od którego wniesiona została skarga rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Sz 827/18, doręczone zostało przed upływem terminu zwrotu określonym w poprzedzającym je postanowieniu z dnia 15 grudnia 2017 r., a więc przed 15 czerwca 2018 r.
8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień poza sporem jest okoliczność, że poddane sądowej kontroli w tym postępowaniu postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane i doręczone przed upływem terminu przedłużenia zwrotu VAT wynikającym z postanowienia wydanego wcześniej przez ten organ.
8.2. W tej sytuacji trafnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie mógł w ramach przeprowadzania kontroli sądowej postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., utrzymanego w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., objąć kontrolą także wcześniejszych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2017 r., które stały się ostateczne i prawomocne.
8.3. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie nie zostało wydane bez zachowania ciągłości przedłużanych terminów zwrotu podatku. W obrocie prawnym pozostały bowiem wcześniejsze ostateczne i prawomocne postanowienia przedłużające termin zwrotu VAT. W sytuacji gdy nie zostały one wyeliminowane z obrotu prawnej w odrębnych postępowaniach nie jest możliwe stwierdzenie ich wadliwości w toku kontroli sądowej obejmującej później wydane postanowienie.
8.4. Za zasadne uznać należy w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez NSA przykładowo w wyroku z dnia 18 listopada 2021 r., I FSK 2111/18. W uzasadnieniu tego orzeczenia zaznaczono, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę. NSA zauważył jednak, że prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Natomiast przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.
8.5. Należy jednakże odnotować, że w wyroku z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1439/21, NSA podkreślił, że niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin zwrotu VAT. NSA dodał, że dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu i kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą odnieść zamierzonego skutku.
8.6. W rezultacie, mając na uwadze stanowiska przedstawione w obu przytoczonych wyrokach, jakkolwiek prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń, to naruszenie prawa winno być stwierdzone w odrębnym postępowaniu. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie, skoro pierwsze oraz kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku nie zostały skutecznie wyeliminowane z porządku prawnego. Nie jest natomiast możliwe, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin zwrotu VAT.
8.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, przesądzając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało bez zachowania ciągłości przedłużanych terminów zwrotu podatku przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., nie tylko wyszedł poza granice sprawy, ale także uchylił się od oceny zasadności wydania zaskarżonego postanowienia.
8.8. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. W świetle przedstawionych wyjaśnień, trafnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że wadliwe byłe zobowiązanie organu do zbadania ciągłości dotychczasowego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, co prowadziłoby do weryfikacji przez organ ostatecznych i prawomocnych postanowień wydanych w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2017 r. Zasadnie także zauważono, że organ – będąc związany treścią ostatecznych rozstrzygnięć – nie może formułować innych ocen prawnych niż w nich zawarte.
9.1. Nie znajdują natomiast uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędną jego wykładnię. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu.
9.2. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o PTU oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o PTU, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.
9.3. Raz jeszcze jednak należy zaznaczyć, że w tej sprawie poza sporem jest, że poddane sądowej kontroli w tym postępowaniu postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., doręczone zostało przed upływem terminu zwrotu określonym w poprzedzającym je postanowieniu z dnia 15 grudnia 2017 r., a więc przed 15 czerwca 2018 r. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin zwrotu VAT.
10. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne niektóre podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Roman Wiatrowski