I FSK 1018/24

I FSK 1018/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 51/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-03-21
I FSK 51/24 - Postanowienie NSA z 2025-08-21
III SA/Wa 1013/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 51/24 w sprawie ze skargi A. Spółka Jawna z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 0801-IOV[1].4103.71.2023 UNP: 0801-23-076360 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 51/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Handlowego A. Spółka Jawna z siedzibą w G.(dalej jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako "Organ, DIAS") z 8 grudnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2. 1. W toku trwającej kontroli celno-skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.(dalej jako organ podatkowy pierwszej instancji) przedłużył termin zwrotu kwoty podatku VAT za marzec 2020 r. w kwocie 174.864 zł do dnia 30 listopada 2023 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości uzależnione jest między innymi od ustaleń, które zostaną dokonane w wyniku kontroli prowadzonej przez Dolnośląski Urząd Kontroli Celno-skarbowej we Wrocławiu (dalej "NUCS") które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie wątpliwości co do transakcji zawieranych i wykazanych w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. Organ powołał się również na informacje otrzymane od NUCS w piśmie z 1 sierpnia 2023 r., w którym podano, że w dalszym ciągu weryfikowany jest wskazany przez stronę eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz prowadzona jest analiza dowodów dotyczących transportu śruty sojowej, która przyporządkowywana jest do konkretnej dokonanej przez stronę sprzedaży.
2.2. Postanowieniem z 8 grudnia 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując na daty doręczeń stronie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2020 r. podkreślił, że skutecznie przedłużano termin zwrotu przed jego upływem. Dalej DIAS wskazał, że postanowienie z 8 sierpnia 2023 r. przedłużające termin zwrotu do 30 listopada 2023 r. zostało wydane w związku z kontrolą celno-skarbową wszczętą przez NUCS w zakresie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za okres do września 2019 r. do stycznia 2020 r., a ustalenia wydane w związku z tą kontrolą mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie wątpliwości co do transakcji zawieranych i wykazanych w deklaracji za marzec 2020r.
Znajdujące się w aktach sprawy pisma NUCS, w których wymienione są czynności organu celno-skarbowego, potwierdzają, że organ ten na bieżąco podejmuje działania w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej. Z informacji udzielonych przez NUCS wynika również, że dla strony w kontrolowanym okresie dostawcą śruty była S. sp. z o.o., w której prowadzona jest również kontrola celno-skarbowa.
Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji nie naruszył więc żadnej z zasad wyrażonych w art. 124 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej jako: "O.p.") Jak podkreślił, w sprawie zaistniały wszystkie trzy przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u."), pozwalające skutecznie przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku.
2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono naruszenie w zaskarżonym postanowieniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., a także art. 274b w zw. z art. 120 O.p.
2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.5. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie w całości.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełniało ww. wymogów. Okoliczność nadal trwającej procedury weryfikacyjnej, tj. celno-skarbowej, sama z siebie automatycznie nie przesądza o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ocenie WSA postanowienie przedłużające wnioskowany zwrot powinno wskazywać konkretne przyczyny, wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i uzasadniać powody dokonania dodatkowej weryfikacji. Organy powinny w sposób precyzyjny wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji bezrefleksyjnie, niejako z automatu przedłużał termin zwrotu podatku, po otrzymaniu wiadomości, że kontrola celno-skarbowa jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że nie można oprzeć się wrażeniu, że wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT w sprawie, w istocie doprowadziło do sytuacji, w której prawo do odliczenia podatku – w ramach fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT – stało się dla podatnika iluzoryczne.
WSA wskazał ponadto, że wątpliwości budzi wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe jedynie na podstawie informacji NUCS o prowadzonej kontroli celno-skarbowej, bez dostępu do samych akt sprawy. W przypadku działań organu odwoławczego sąd pierwszej instancji ocenił tę praktykę również jako naruszającą zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p.
Zdaniem WSA w niniejszej sprawie strona stała się niejako zakładnikiem przedłużającej się kontroli celno-skarbowej, której ram czasowych zakończenia nie jest w stanie ustalić na podstawie informacji zawartych w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo że naczelnik urzędu skarbowego posiada kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, a sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie".
3.1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania na postawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, w razie uznania przez NSA, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., art. 10 P.p.s.a., art. 90 § 1 P.p.s.a., art. 91 § 2 P.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji RP, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi o nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., poprzez rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w wyniku błędnej kwalifikacji przez Sąd przedmiotu skargi do kategorii spraw z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., w sytuacji gdy przepis ten odnosi się do postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym a nie postanowień wydanych w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że bezpodstawne i niezasadne rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, bez wniosku strony, doprowadziło do niezapewnienia organowi podatkowemu drugiej instancji prawa do sądu i możności obrony swych praw w związku z pozbawieniem organu drugiej instancji udziału w rozprawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do nieważności postępowania, jako że udział w rozprawie umożliwiłby organowi pełną ochronę swoich praw, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji nie naruszył w/w przepisów, wówczas wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.
2. naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i 124 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ich zastosowanie i błędne uznanie przez WSA naruszenia ww. przepisów przez organ, zwłaszcza zasady przekonywania i budowania zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie organu i jego uzasadnienie nie spełniało wymogów ww. przepisów, w sytuacji gdy postanowienie organu oraz jego uzasadnienie spełniało wszystkie przepisy i było w pełni zgodne z obowiązującym prawem, zawierało wszystkie wymagane prawem elementy i wyczerpująco przedstawiało stan prawny i faktyczny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że właściwa kontrola działania organu i prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia oraz brak naruszenia w/w przepisów postępowania przez WSA, powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organ nie naruszył żadnego z w/w przepisów, a w konsekwencji że przedłużenie terminu zwrotu nie było instrumentalne, a prawa podatnika nie były iluzoryczne w tym postępowaniu, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie przez WSA, że z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika obowiązek organu do wykazania w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku konkretnych przyczyn uzasadniających wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i realnej przyczyny dalszej weryfikacji i bezpodstawne zobowiązanie w ten sposób organu do de facto udowodnienia niezasadności zwrotu, w sytuacji gdy z prawidłowej interpretacji ww. przepisu wynika, że dla przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest istnienie podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa wykładnia w/w przepisu doprowadziłaby WSA do przeciwnych wniosków i w konsekwencji nie pozwoliłaby Sądowi pierwszej instancji uchylić zaskarżonego postanowienia, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę,
2. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji błędne uznanie, że ilość wydanych w sprawie wcześniej postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku ma znaczenie dla oceny prawidłowości i zasadności wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie ogranicza prawa organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na ograniczenia czasowe lub ilość wydanych postanowień przedłużających, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa wykładnia w/w przepisu doprowadziłaby WSA do przeciwnych wniosków i w konsekwencji nie pozwoliłaby Sądowi pierwszej instancji uchylić zaskarżonego postanowienia, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.
3.2. Skarżąca w przepisanym terminie nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5.1. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest ten, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował procedurę rozpoznania sprawy podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., w sytuacji gdy przepis ten odnosi się do postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym, gdy w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba badania legalności postanowień wydanych w postępowaniu podatkowym.
Kasator wnosi o stwierdzenie nieważności postępowania sądowego, który to wniosek opiera na zaistnieniu podstawy, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., który wskazuje, iż nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw, co kasator wiąże z rozpoznaniem przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki na posiedzeniu niejawnym.
5.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych sądu lub strony przeciwnej nie może brać udziału w istotnej części postępowania. O uchybieniu tym można mówić, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu w konkretnym przypadku. Nieważność postępowania z tej przyczyny zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień przed wydaniem wyroku, (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2934/17). Pozbawienie strony możności obrony swych praw należy zatem oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy, chociaż sytuacji tej nie należy wiązać wyłącznie z całkowitym wyłączeniem strony od udziału w postępowaniu. Nieważność postępowania występuje, gdy zaistniałe uchybienie procesowe sądu godzi bezpośrednio w istotę procesu i pojawia się w razie fundamentalnych uchybień sądu dotyczących udziału strony w postępowaniu sądowym, (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 3205/17).
5.3. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oceniając przywołane zarzuty i wnioski kasatora należy rozważyć dwie okoliczności, mianowicie (i) rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym oraz (ii) możność działania w sprawie organu. Kluczowe znaczenie ma jednak ocena w kwestii rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, gdyż zdaniem organu to ta okoliczność miała zasadniczo skutkować pozbawieniem strony możliwości obrony swoich praw i możliwości przedstawienia dodatkowej argumentacji organu na rozprawie, co (w ocenie kasatora) doprowadziło w efekcie do niekorzystnego dla organu rozstrzygnięcia sprawy.
5.4. Zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Zdaniem organu, w tej sprawie skarżone postanowienie nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym, o którym mowa w art. 119 pkt 3 P.p.s.a., lecz w postępowaniu podatkowym, którego to postępowania – zdaniem kasatora – ten przepis nie obejmuje.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ze stanowiskiem kasatora się nie zgadza. Organ interpretuje bowiem treść art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w oderwaniu o całego kontekstu normatywnego i systematyki P.p.s.a.
Odczytując treść art. 119 pkt 3 P.p.s.a. nie można abstrahować od art. 3 § 2 P.p.s.a., który wyznacza zakres właściwości sądów administracyjnych w ogóle. Treść tych uregulowań posługuje się, w odniesieniu do zakresu niniejszego sporu, wyłącznie zwrotem "decyzje administracyjne" oraz "postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym", nie rozgraniczając jednocześnie tychże aktów na administracyjne i podatkowe. Zwrócić tu należy uwagę, że P.p.s.a. weszło w życie po kilka latach obowiązywania Ordynacji podatkowej i kompleksowego uregulowania postępowania podatkowego właśnie w Ordynacji podatkowej zamiast – jak to było przed 1 stycznia 1998 r. – w Kodeksie postępowania administracyjnego. Racjonalny ustawodawca nie zdecydował się jednak na uszczegółowianie w tym zakresie P.p.s.a. i specyfikowanie decyzji i postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego i wyodrębnianie ich od decyzji i postanowień wydawanych na podstawie Ordynacji podatkowej.
Taki zabieg legislacyjny jest uzasadniony z tego względu, że postępowanie podatkowe jest w istocie postępowaniem administracyjnym. Do takiego stwierdzenia uprawnia analiza usytuowania organu podatkowego, który jest podmiotem zarówno prowadzącym postępowanie, jak i wykonawcą obowiązków oraz uprawnień podatkowych. W istocie jest organem administracji publicznej, działającym na podstawie ustaw, którego działanie podlega kontroli sądów administracyjnych zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. Gdyby uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego należałoby przyjąć, że sądy administracyjne nie mają prawa rozpatrywać zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. także skarg na decyzje organów podatkowych, gdyż przepis wymienia jedynie decyzje administracyjne a nie wskazuje decyzji podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem B. Dautera [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 119 (pkt 12), że: "Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi są postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Literalnie przepis ten odnosi się do przedmiotu zaskarżenia, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a.". Podzielić także należy pogląd A. Kabata [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 3 (pkt 16), że: "Termin "postępowanie administracyjne", użyty w art. 3 § 2 pkt 2, należy pojmować szeroko, obejmując nim postępowania administracyjne uregulowane zarówno w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz w Ordynacji podatkowej, jak i w innych ustawach procesowych. (...) szerokie pojmowanie terminu "postępowanie administracyjne" w rozważanym zakresie zasługuje na aprobatę (zob. także B. Adamiak, Refleksje na temat dopuszczalności postępowania administracyjnego, ZNSA 2015/5, s. 9 i n.).". W tym komentarzu przywołano też pogląd H. Knysiak-Molczyk (zob. H. Knysiak-Molczyk, Glosa do uchwały NSA z 13.01.2014 r., II GPS 3/13, OSP 2014/7–8, s. 937 i n.), która wywodzi, że postępowanie administracyjne na gruncie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. należy rozumieć szeroko, obejmując nim także postępowania administracyjne o charakterze innym niż postępowanie jurysdykcyjne, a w ramach postępowania jurysdykcyjnego również postępowania, które nie są regulowane przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego – w ogóle lub w pewnym zakresie.
Wbrew twierdzeniu kasatora, w niniejszej sprawie zaistniała zatem przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, o której mowa w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w czynnościach sprawdzających na podstawie art. 274b O.p., na które służy zażalenie oraz ostateczne postanowienie w tej sprawie. Oba postanowienia wydały organy podatkowe w postępowaniu podatkowym.
5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutu naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 119 pkt 3 P.p.s.a., art. 10 P.p.s.a., art. 90 § 1 P.p.s.a., art. 91 § 2 P.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji RP, co czyni uchybionym wniosek o stwierdzenie nieważności skarżonego wyroku.
6. Przechodząc o istoty sporu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji trafnie wykazał, że uzasadnienie postanowienia DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie przekonuje, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz przeszkody procesowe, które wymagają prowadzenia tej weryfikacji przez ok. 3,5 roku.
7.1. Zgodnie z kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Kasator popełnia zasadniczy błąd w wykładni tego przepisu, ograniczając się tylko do odczytania jego literalnego brzmienia, w oderwaniu do kontekstu normatywnego i miejscu tej regulacji w systemie VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie krajowym (zagadnienie instytucji przedłużania terminu zwrotu było również przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16) oraz orzecznictwie unijnym, którego dorobek podsumowano we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, a który to warto z tą uchwałą przywołać.
Zaakcentować należy, że zagadnienie zwrotu różnicy podatku ma swoje normatywne umocowanie w prawie unijnym. W tym zakresie znaczenie ma cytowany już wyżej art. 183 dyrektywy 112 (poprzednio: art. 18 ust. 4 VI dyrektywy). Użyty w nim zwrot "ustalone przez siebie warunki" jest wyrazem pozostawienia państwom członkowskim tzw. autonomii proceduralnej. Nie może to jednak oznaczać, że według prawa unijnego dopuszczalne jest takie ukształtowanie procedur własnych państw członkowskich, które zniweczą bądź w znacznym stopniu ograniczą skuteczność tego prawa w jego płaszczyźnie materialnoprawnej. Z orzecznictwa unijnego wymagają pewne istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.
I tak, na tle VI dyrektywy, Trybunał w wyroku z 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął, w szczególności, że: "- zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; - warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; - państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; - zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.
Z kolei we wcześniejszym wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, stwierdzono, że: w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.
Podobne zapatrywania Trybunał ten wyraził na tle analogicznych przepisów dyrektywy 112. Mianowicie w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, uznał, że: każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych.
Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r., C-525/11, oraz 24 października 2013 r., C-431/12, wyraził zapatrywanie, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy 112. Zaznaczył jednak, że państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu. O zwrocie podatku w rozsądnym terminie Trybunał przypomniał także w innych jeszcze orzeczeniach (zob. wyroki z dnia: 28 lipca 2011r., C-274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C-588/10).
Wobec tak ukształtowanego dorobku TSUE (wcześniej: ETS) przyjąć należało, że z prawa unijnego wynika, z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu. Z drugiej strony musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.
7.2. W argumentacji skargi kasacyjnej nie sposób dostrzec, aby organ miał na względzie wskazane zasady, którymi należy się kierować w orzekaniu o zasadności zwrotu podatku. Kasator jest w błędzie podnosząc, że przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie wymaga wykazywania skonkretyzowanych przyczyn uzasadniających wątpliwości organu co zasadności zwrotu podatku i realnej przyczyny potrzeby prowadzenia dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można się też zgodzić z kasatorem, że organ bez żadnych ograniczeń czasowych może dokonywać weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Przeczy to wypracowanej w orzecznictwie, opartym na przepisach Dyrektywy 112, potrzebie respektowania zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot podatku VAT.
8.1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.
8.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).
Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi tu jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA). Gdyby chodził o konkretne dowody przesądzające o niezasadności zwrotu to wydawanie postanowienia przedłużającego zwrot podatku byłoby zbędne, a oczekiwanym aktem administracyjnym powinna wówczas być decyzja określająca niższą kwotę zwrotu podatku lub zerująca ten zwrot.
9. Przenosząc powyższe wywody na grunt zarzutów kasacyjnych stwierdzenia wymaga, że rozliczenie podatku za marzec 2020 r. jest przedmiotem czynności weryfikacyjnych. Sama formalna zawisłość kontroli celno-skarbowych za marzec 2020 r. oraz za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie wystarczy do uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku.
Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi bowiem prowadzić do przedłużenia terminu w każdym przypadku. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia. Jak wyjaśnia NSA w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe weryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.
Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.
Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.
Eksponowana zaś przez kasatora okoliczność – czyli prowadzenie wobec spółki kontroli celno-skarbowej – stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak dokonane już ustalenia weryfikacyjne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.
10. 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnie formułowane wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku mogą być akceptowalne na początkowym etapie procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku, gdy organ ma wstępne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które dopiero musi zweryfikować czynnościami dowodowymi. Na takim wstępnym etapie procedury weryfikacyjnej nie sposób wymagać od organu podatkowego, aby wskazywał na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, skoro organ jest dopiero na etapie ustalania okoliczności faktycznych. Zbyt wcześnie jest wówczas na wstępną ocenę okoliczności faktycznych ukierunkowaną na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
10.2. Podkreślenia jednak wymaga, co nie umknęło Sądowi pierwszej instancji, że badane obecnie, czternaste z kolei postanowienie zostało wydane po ok. 3,5 roku od złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że wiedza organu o sprawie w istocie się nie zmieniła, nie posunęła. Organ zasadniczo powtarza argumentację z poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Uzasadnienie postanowienia DIAS brzmi tak, jakby sprawa nadal znajdowała się na etapie wstępnej weryfikacji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS brak jest wzmianki o bardziej konkretnych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku, w tym przynajmniej wstępnie zakotwiczających je na gruncie konkretnych przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stopień konkretności uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku powinien być wprost proporcjonalny do czasu trwania procedur weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku oraz ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe.
Zaznaczyć wymaga, że cały czas jest weryfikowana transakcja zakupowa spółki z jednym podmiotem (S. Sp. z o.o.) w zakresie nabycia śruty sojowej oraz sprzedaż tego towaru (eksport i WDT). Poza tym jest weryfikowane rozliczenie spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, co może też rzutować na wynik rozliczenia podatku i wysokość ewentualnego zwrotu za marzec 2020 r. Kontrola celno-skarbowa toczy się już ok. 3,5 roku zarówno w spółce jak i wobec kontrahenta. Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka dostarcza na wezwania dokumentu żądane przez organ.
Wymagać należy, aby po ok. 3,5 roku trwania procedur weryfikacyjnych (kontrola celno-skarbowa) postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku było uzasadnione bardziej szczegółowo, niż miało to miejsce na etapie pierwszych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Ogólnikowe stwierdzenie w tym zakresie przywołujące czasochłonność i pracochłonność czynności kontrolnych, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych (brak wskazania co dokładnie spowodowało podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze precyzyjnie wskazane okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić), nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
W tym kontekście, wbrew temu co wywodzi kasator, zsumowany czas przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz liczba postanowień przedłużających termin zwrotu podatku mają znaczenie dla oceny legalności skarżonego postanowienia. Jakkolwiek nie wynika to wprost z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to jednak takie znaczenie wynika z wykładni funkcjonalnej i systemowej tego przepisu, opartej na orzecznictwie unijnym w zakresie zasad neutralności VAT oraz zasady proporcjonalności. Organ ma możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, ale nie może korzystać z tego uprawnienia w sposób nielimitowany, niczym nieskrępowany. Takim ograniczeniem jest respektowanie reguły "rozsądnego czasu" oczekiwania na zwrot podatku oraz na weryfikację jego zasadności.
10.3. Organ odwołał się do informacji uzyskanych od organu kontroli celno-skarbowej, w którym stwierdzono, że w dalszym ciągu weryfikowany jest wskazany przez stronę eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz prowadzona jest analiza dowodów dotyczących transportu śruty sojowej, która przyporządkowywana jest do konkretnej dokonanej przez stronę sprzedaży. Ten sam ogólnikowy argument sprowadzający się do gromadzenia i analizowania dowodów organ powtarzał wielokrotnie w poprzednich postanowieniach.
Organ nie potrafił dotychczas, nawet tylko wstępnie, wskazać co wynika z poczynionych dotychczas ustaleń, np. czy i jakiego rodzaju naruszenie prawa jest obecnie przez organ rozważane. Wbrew temu co wywodzi kasator, Sąd pierwszej instancji we wskazaniach skarżonego wyroku nie oczekuje "udowodnienia niezasadności zwrotu", ale jedynie sprecyzowania wątpliwości organu, ewentualnie wszczęcia postępowania podatkowego.
Wskazanie, że transakcje zawarte z kontrahentem S. Sp. z o.o. "budzą podejrzenia co do rzetelności wystawionych faktur", a rozstrzygnięcie tych wątpliwości uzależnione jest m.in. od udostępnienia informacji przez inne organy podatkowe oraz instytucje do tego powołane, mogłoby co najwyżej wystarczać jedynie jako motywacja dla pierwszych przedłużeń, ale już nie na etapie czternastego z kolei postanowienia.
10.4. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że organy orzekające w sprawie przedłużenia zmuszone są polegać na Dolnośląskim NUCS (który prowadzi kontrolę celno-skarbową wobec spółki i S.), co do tempa tej kontroli i wiedzy, którą organ ten dzieli się z NUS i DIAS orzekającymi w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jeżeli chodzi o wewnętrzną organizację procesu weryfikacji zwrotu podatku to w gestii organów KAS pozostaje decyzja, który właściwy organ podejmie w tym zakresie czynności. Nie przekonuje więc Naczelnego Sądu Administracyjnego argument tego rodzaju, że "rozstrzygnięcie tych wątpliwości uzależnione jest m.in. od udostępnienia informacji przez inne organy podatkowe oraz instytucje do tego powołane". Jeżeli DIAS nie ma dostatecznej wiedzy z pism jakie otrzymuje od NUCS raportujących niezmiennie brak rezultatów kontroli, to – jak trafnie wywodzi WSA – może i powinien samodzielnie dokonać oceny przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku w oparciu o udostępnione przez NUCS akta kontroli celno-skarbowej. Tego wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).
Kasator wspomina też o innych "instytucjach", od których oczekuje na informacje, ale nie podaje co to za organy, krajowe czy zagraniczne oraz w czym leży problem we współpracy z tymi organami i dlaczego nie można go przezwyciężyć przez tak długi czas.
11. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także zarzucanego mu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. W uzasadnieniu skarżonego wyroku wykazano, że uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
12. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
13. 1. Kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki nie zasądzono. Nie jest sporne, co wynika z akt sądowych, że za pismem z 13 maja 2024 r. w tym samym dniu pełnomocnikowi spółki doręczono odpis skargi kasacyjnej organu (akta sądowe, karta nr 92 i 93). Skarga kasacyjna została wniesiona przez pełnomocnika organu (radca prawny); w spisie załączników do skargi jest wzmianka o pełnomocnictwie i dokument pełnomocnictwa dołączono do skargi. Z tego wynika, że pełnomocnik spółki nie mógł nie wiedzieć, że organ wnoszący skargę kasacyjną jest reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego. Ta kwestia nie jest sporna, bo pełnomocnik spółki nie podnosi też niewiedzy o pełnomocniku kasatora.
Zgodnie ze wskazanym przez Sąd pierwszej instancji art. 66 § 1 P.p.s.a. w toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi, rzecznicy patentowi i Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku. W sposób bezpośredni nie mogą być doręczane pisma wymienione enumeratywnie w art. 66 § 3 , a to: skarga, skarga kasacyjna, zażalenie, sprzeciw, skarga o wznowienie postępowania i skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Powyższe pisma procesowe muszą być doręczone zgodnie z art. 65 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 179 P.p.s.a. strona, która nie wniosła skargi kasacyjnej, może wnieść do wojewódzkiego sądu administracyjnego odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie czternastu dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej. Po upływie terminu na wniesienie odpowiedzi lub po zarządzeniu doręczenia odpowiedzi wnoszącemu skargę kasacyjną, wojewódzki sąd administracyjny niezwłocznie przedstawi skargę kasacyjną wraz z odpowiedzią i aktami sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.
Pismo z 27 maja 2024 r. zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" (zawierające wniosek o zasądzenie kosztów) zostało przez WSA zwrócone pełnomocnikowi spółki wraz z załącznikiem za pismem z 31 maja 2024 r., na zasadzie art. 66 § 1 P.p.s.a., tj. ze względu na brak zawarcia w treści odpowiedzi na skargę oświadczenia o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie.
Jakkolwiek pismo z 27 maja 2024 r. zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" znajduje się w aktach sądowych to jednak z racji zwrócenia go stronie przez WSA straciło przymiot odpowiedzi na skargę w rozumieniu art. 179 P.p.s.a. i stało się zwykłym pismem procesowym, z którym na zasadach ogólnych zapoznaje się sąd orzekający w sprawie, jak również strony postępowania, którym to pismo jest doręczane. Niczego w tej kwestii nie zmienia, że pełnomocnik spółki jeszcze raz przesłał to pismo w załączeniu do kolejnego pisma z 3 czerwca 2024 r.
Z tego względu nie można uznać, że został skutecznie złożony wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki.
13.2. Pełnomocnik spółki w piśmie procesowym z 3 czerwca 2024 r. przywołuje pogląd B. Dautera [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 66 (pkt 11), że: "Przepis art. 66 § 1 p.p.s.a. nie dotyczy odpowiedzi na skargę, która nie stanowi pisma procesowego w rozumieniu tego przepisu, lecz jest odrębnym rodzajem pisma organu związanym z przekazaniem skargi sądowi. O tej odrębności świadczą np. art. 54 § 4 i art. 55 p.p.s.a. Przemawiają za tym poglądem także względy celowościowe. Zwrot odpowiedzi na skargę pozbawiłby sąd administracyjny istotnego elementu postępowania obrazującego stanowisko organu administracji publicznej. Nie byłoby to zatem korzystne dla właściwego rozpoznania skargi. Jeżeli więc odpowiedź na skargę nie stanowi pisma procesowego, o jakim mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a., to niewymienienie jej w art. 66 § 3 p.p.s.a. jest tego konsekwencją (wyrok WSA w Gliwicach z 21.04.2016 r., IV SAB/Gl 27/16, LEX nr 2050602).".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołany w cytowanym komentarzu wyrok WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2016 r., IV SAB/Gl 27/16 nie znalazł jednolitej kontynuacji orzeczniczej w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Poglądu wyrażonego we wskazanym wyroku WSA Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie także nie podziela, przywołując odmienne oceny judykatury w tej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 marca 2024 r., III OSK 1515/22; z 1 czerwca 2023 r., I FSK 169/23; I GSK 26 stycznia 2024 r., I GSK 1112/23; z 8 listopada 2023 r., III OSK 2155/22; z 1 grudnia 2022 r., III OSK 1694/21; z 5 października 2021 r., I FSK 931/21.
13.3. Tym samym pomimo oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, wobec braku skutecznego wniosku skarżącego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, nie można było ich przyznać. Skarżącemu przysługiwałby zwrot kosztów za terminowe sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika, gdyby złożono stosowny wniosek, ale – jak wyżej wykazano – takiej terminowej odpowiedzi na skargę nie złożono.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]