Pełny tekst orzeczenia I FSK 1014/22

I FSK 1014/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Łd 9/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 9/22 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 listopada 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. D. kwotę 6.210 (słownie: sześć tysięcy dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 9/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z 17 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 11 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Górna w Łodzi (dalej także organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8 Quattro 4.0, rok produkcji 2015, poj. silnika 2995 cm³. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 17 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, skarżący 16 października 2019 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Łódź – Górna deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Audi A8 Quattro 4.0, w której wskazał jako datę powstania obowiązku podatkowego 4 października 2019 r., a jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę [...] zł. Obliczony przez skarżącego podatek akcyzowy w kwocie [...] zł został uiszczony 17 października 2019 r.
Do złożonej deklaracji skarżący dołączył fakturę z [...] r., dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej wraz z tłumaczeniem, potwierdzenie dokonania odprawy celnej na terenie Niemiec oraz sporządzoną przez rzeczoznawcę wycenę z 4 października 2019 r., ustalającą wartość rynkową brutto nabytego samochodu Audi A8 Quattro na kwotę [...] zł.
2.3. Po wszczęciu i przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, w decyzji wydanej na podstawie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym), określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8 Quattro, rok produkcji 2015, poj. silnika 2995 cm³.
2.4. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie informacji pozyskanej od autoryzowanego dealera samochodów marki Audi – [...] ustalono, że sprowadzony przez skarżącego samochód Audi A8 o numerze VIN [...], został wyprodukowany 20 października 2015 r. na rynek USA, natomiast w bazach producenta datą pierwszej rejestracji (rozpoczęcia gwarancji) był 19 września 2016 r. Do informacji załączony został wykaz oryginalnego wyposażenia samochodu na dzień produkcji oraz historia samochodu wraz z przeprowadzonymi naprawami.
Powołany przez organ pierwszej instancji biegły rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę [...] zł. Zastosował korekty dodatnie w łącznej kwocie [...] zł oraz korekty ujemne w łącznej kwocie: [...] zł, w tym: za konieczne naprawy pojazdu [...] zł, za indywidualny zakup za granicą (spoza UE) [...] zł. Wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określono w rezultacie na kwotę [...] zł.
2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez skarżącego organ odwoławczy, decyzją z 17 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko wyrażone w decyzji z 11 czerwca 2021 r., że skarżący znacznie zaniżył deklarowaną podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
2.6. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę skarżącego wniesioną na powyższą decyzję, podkreślił, że skarżący nabył samochód w Stanach Zjednoczonych. Pojazd został dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (Niemcy), a następnie przemieszczony na terytorium kraju i tu zarejestrowany.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawnie nie ma zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ale – jako przepis szczególny – art. 104 ust. 6 tej ustawy, który dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.
W takim przypadku – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wchodzi również w grę stosowanie art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, który dotyczy sposobu określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku czynności polegających na wewnątrzwspólnotowym nabyciu, gdy podstawa ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.
2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku.
2.8. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104 tej ustawy, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji – analogicznie jak w przypadku importu samochodu osobowego – podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104 tej ustawy, tj. wartość celna powiększona o należne cło.
2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do przyjęcia, że uznanie za wiarygodną wartości wskazanej przez powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego rzeczoznawcy było niezgodne z prawem. Dokumentacja fotograficzna, na podstawie, której powstały obie konkurujące opinie, nie pozwalała na ustalenie wielu uszkodzeń samochodu ujętych w opinii przedstawionej przez skarżącego. W szczególności, brak było uzasadnienia dla stwierdzonej w tej opinii konieczności wymiany kół, błotnika, ściany bocznej, wykładzin podłogowych i zderzaków. Wytknął również pominięcie niektórych elementów wyposażenia dodatkowego, korekty za przebieg pojazdu, niewłaściwą datę pierwszej rejestracji i inne szczegółowo opisane w treści opinii.
2.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie podkreśla się, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. Przyjął, że biorąc pod uwagę szczegółowość opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, wykazaną znajomość tematu i racjonalność wynikających z niej wniosków w zakresie koniecznych napraw pojazdu, stanu jego wyposażenia, organy podatkowe były uprawnione do dania jej wiary i w konsekwencji ustalenia wartości pojazdu na jej podstawie.
2.11. W ocenie Sądu pierwszej instancji skala uszkodzeń spornego pojazdu nie uzasadniała różnicy między zadeklarowaną przez skarżącego wartością ([...] zł), a średnią wartością rynkową w takim zakresie ustaloną przez biegłego i organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wartość rynkowa pojazdu w stanie uszkodzonym wynosiła [...] zł. W związku z tym, że ustalenia faktyczne i wnioski wyciągnięte z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego okazały się prawidłowe, zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego należało uznać za niezasadne.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
3.2.1. art. 104 ust. 8 w związku z art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędne zastosowanie oraz uznanie, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie i ustaliły w sposób prawidłowy i obiektywny, przy całkowitym pominięciu wartości samochodu na rynku amerykańskim (oraz kraju pochodzenia) w oparciu o opinię biegłego nową podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu, podczas gdy skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kilkakrotnie wykazał liczne przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania samochodu nabytego na rynku amerykańskim od ceny podobnych samochodów na rynku europejskim oraz przedstawił kontrdowody w postaci opinii biegłego, wobec czego brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie trybu przewidzianego w art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, co jednak Sąd pierwszej instancji usankcjonował, uznając działanie organu celnego za prawidłowe;
3.2.2. art. 104 ust. 6 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez odmowę zastosowania tych przepisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym powinno nastąpić w oparciu o wartość celną przedmiotowego samochodu nabytego na rynku amerykańskim, dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej przez organ celny niemiecki, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o dopuszczeniu przedmiotowego samochodu do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej samochodu ustalonej zgodnie z art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: Unijny Kodeks Celny), ustalonej w oparciu o wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar (vide: faktura zakupu tego samochodu oraz potwierdzenie przelewu zagranicznego) wtedy, jeżeli został on sprzedany w celu wwozu na obszar celny Wspólnoty;
3.2.3. art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne nie ustaliły, czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustaliły średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, co jednak Sąd pierwszej instancji usankcjonował uznając ich działanie za prawidłowe;
3.2.4. art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, przez uznanie, że kwota nabycia pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim za określoną kwotę nie stanowi przyczyny uzasadniającej odbieganie zadeklarowanej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej tego pojazdu;
3.2.5. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie opinii rzeczoznawcy, w sytuacji gdy skarżący przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu w sytuacji, w której brak było podstaw do wszczynania procedury określania wartości rynkowej pojazdu – została wszczęta na skutek błędu organu celnego, źle rozkodowującego nr VIN samochodu, co Sąd pierwszej instancji usankcjonował uznając działania organu za prawidłowe;
3.2.6. art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo, że skarżący przedstawił opinię biegłego rzeczoznawcy, który na wezwanie organu pierwszej instancji do jej treści ustosunkował i wskazał przyczyny uzasadniające deklarowaną podstawę opodatkowania, w sytuacji w której wskazana przez skarżącego cena nie odbiegała (a z pewnością znacznie) od średniej wartości rynkowej pojazdu; szczególnie, że rzeczywistą przyczyną wystosowania przez organ celny wezwania było błędne rozkodowanie numeru nadwozia i nie może budzić wątpliwości, że gdyby organ celny nie odkodował błędnie modelu samochodu, brak byłoby podstaw do wystosowania wezwania o zmianę podstawy opodatkowania, co jednak Sąd pierwszej instancji usankcjonował, uznając działania organu celnego za prawidłowe;
3.2.7. art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie może mieć zastosowania wartość określona w przedstawionej przez skarżącego opinii biegłego i oparciu się o wartość określoną wbrew temu przepisowi przez biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, która opierała się na zastosowanych w sposób nieuprawniony korektach:
a) za wyposażenie dodatkowe w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że serwisy Audi oraz sam biegły nie są w stanie określić co jest wyposażeniem standardowym, a co dodatkowym;
b) za przebieg pojazdu w sytuacji, w której biegły nie dysponował udokumentowanym przebiegiem;
c) za datę pierwszej rejestracji w sytuacji, w której:
- po pierwsze: biegły dysponował jedynie wiedzą o dacie rozpoczęcia biegu gwarancji (nie dacie pierwszej rejestracji);
- po drugie: praktyką jest, iż urzędy przyjmują za datę rejestracji pierwszy stycznia danego roku; okoliczności tej nie zmienia dowolna opinia biegłego, że praktyka ta jest niezgodna z prawem (biegły nie może być powołany na okoliczność stosowania przez urzędy prawa), a to data pierwszej rejestracji wpisana w dowodzie rejestracyjnym ma wpływ na wartość pojazdu;
d) zastosowanie współczynnika amortyzacji części, który nie może mieć znaczenia dla określenia średniej wartości rynkowej pojazdu; współczynniki te są jedynie stosowane w naprawie szkód z dobrowolnego ubezpieczenia AUTO CASCO (tylko jeżeli umowa to przewiduje), w każdym innym przypadku koszt naprawy powinien obejmować celowe i ekonomiczne uzasadnione koszty nowych części i materiałów służących do naprawy uszkodzonego pojazdu (podobnie uchwała Sądu Najwyższego z 12 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III CZP 80/11)
- co jednak Sąd pierwszej instancji usankcjonował, uznając działanie organu celnego za prawidłowe.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została oparta na błędnych ustaleniach, w tym ustaleniu w oparciu o opinię powołanego biegłego, z pominięciem okoliczności, że samochód pochodził z rynku amerykańskiego oraz jego wartości na tym rynku, pomimo przedstawienia przeciwnego dowodu – opinii biegłego, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym;
3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:
a) przekroczeniem przez organy obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego (organy w opinii skarżącego dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego), która w szczególności przejawia się pomijaniem wartości zakupu przedmiotowego samochodu, będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, dowolnym ustaleniu kosztów naprawy przedmiotowego samochodu, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej opinii biegłego, opierając się w całości na opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, który sporządził opinię bez oględzin samochodu, wyłącznie na podstawie zdjęć oraz kserokopii dokumentów;
b) dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie i kosztów naprawy oraz bezzasadne odrzucenie dowodu w postaci opinii biegłego, który sporządził opinię na podstawie oględzin, a nie kserokopii zdjęć;
c) posłużenie się błędnym i nieobiektywnym materiałem dowodowym w postaci opinii biegłego, który określał wartość rynkową pojazdu bez oględzin samochodu, na podstawie kserokopii zdjęć w sytuacji, w której podstawową kwestią, dotyczącą określenia wartości rynkowej samochodu, były koszty naprawy, których nie dało się oszacować bez oględzin pojazdu;
3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, pomimo że uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy celne uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności bez wyraźnego wskazania, dlaczego kwestionuje przedstawione przez biegłego stanowisko w sytuacji, w której wyjaśnienia organu celnego w tym zakresie wskazują jedynie na:
a) brak kosztorysu u biegłego – zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem do wyceny była załączona lista kontrolna A., która szczegółowo opisuje rodzaj, charakter oraz koszty prac;
b) sporządzenie opinii przez powołanego biegłego jedynie na podstawie kserokopii dokumentów, bez oględzin pojazdu oraz zdjęć znajdujących się w aktach sprawy – co nie dawało podstaw do oparcia się na tej opinii;
c) pominięcia wartości dowodowej niemieckiej odprawy celnej, dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną, potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych oraz wartości dowodowej przelewu zagranicznego;
d) nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu w sytuacji, w której zasadnicza różnica przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu dotyczyła kosztów naprawy, których nie można było oszacować, na podstawie zdjęć;
3.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, przez niepowołanie biegłego na wniosek skarżącego w sytuacji, w której istniały znaczne rozbieżności pomiędzy opiniami biegłych w przedmiotowej sprawie, a biegły powołany przez organ pierwszej instancji wydawał opinię bez oględzin pojazdu, wyłącznie na podstawie kserokopii fotografii;
3.3.5. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.5. Ponieważ skarżący w skardze kasacyjnej, stosownie do treści art. 176 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oświadczył, że zrzeka się rozprawy, a organ odwoławczy w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
4.3. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy w rozpatrywanej sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia przez organy celne zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, znajdowała zastosowanie określona art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym procedura, umożliwiająca weryfikację zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania.
4.4. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dopuszczonego zgodnie z przepisami celnymi wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, podstawą opodatkowania jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym).
Przywołane wyżej brzmienie art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oznacza, że jeżeli podatnik zakupił samochód osobowy poza obszarem celnym Unii Europejskiej i zgłosił go do procedury dopuszczenia do obrotu w innym państwie członkowskim Unii, to – z uwagi na zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 104 ust. 1 pkt 3 tej ustawy – podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru, czyli wartość wynikająca z faktury, rachunku itp., powiększona o zapłacone cło oraz wskazane w przepisie elementy cenotwórcze.
4.5. Rację miał także Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jeżeli zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania – w przypadku czynności opodatkowanej – bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Jednakże treść art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie oznacza, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu (np. jego stanu technicznego, napraw), gdyż na uwadze mieć należy także odmienności rynków, z których został nabyty samochód.
Podatnik ma prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą – jako nabywca – był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu uszkodzone samochody danej marki, modelu, rocznika – mają takie właśnie ceny.
4.6. Powyższej zasady nie przekreśla treść art. 104 ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo.
Jak bowiem stanowi przywołany już art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest co do zasady wartość celna towaru, czyli wartość wynikająca z faktury, rachunku itp., powiększona o zapłacone cło oraz wskazane w przepisie elementy cenotwórcze. Cena pojazdu, którą zapłacił ostateczny jego nabywca, niekoniecznie musi odpowiadać jego wartości rynkowej. Jednakże czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym kwota, jaką podatnik obowiązany był zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym przy ocenie istnienia "uzasadnionej przyczyny" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, istotne znaczenie mają uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej został nabyty, które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami.
4.7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie odnotować należy, że przedmiotem opodatkowania był nabyty przez skarżącego w USA samochód osobowy marki Audi A8 Quattro 4.0, rok produkcji 2015, poj. silnika 2995 cm³, który był w stanie uszkodzonym.
Zarówno organy celne, jak i Sąd pierwszej instancji zasadniczo pominęły okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA, związane ze sprzedażą samochodów powypadkowych. Oparto się wyłącznie na informacji uzyskanej od autoryzowanego dealera samochodów marki Audi – firmy AUDI [...], że "pojazd wyprodukowano 20.10.2015 r., a data pierwszej rejestracji widniejąca w bazach producenta to 19.09.2016 r.".
Tymczasem porównanie cen powinno polegać na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia i według podobnego stanu pojazdu. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano tego, że skarżący zakupił w USA samochód uszkodzony, powypadkowy, to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów w kraju jego nabycia, a dopiero wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniły podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
4.8. Powyższe powoduje, że zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – w rozpoznawanej sprawie nie zebrano i nie rozważono pełnego materiału dowodowego. W szczególności nie oceniono zasadności podnoszonych przez skarżącego przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju.
Uzasadniona różnica pomiędzy ceną transakcyjną, a wartością rynkową na rynku kraju nabycia, nie uprawnia do zastosowania trybu z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym i powinna skutkować uznaniem za podstawę opodatkowania wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 tej ustawy).
4.9. Zasadne także okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których powołano się na niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy ustaleniami wynikającymi z przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy, a ustaleniami przyjętymi przez rzeczoznawcę powołanego przez organ pierwszej instancji.
Z treści obu opinii wynikało, że rozbieżności te dotyczyły przede wszystkim wyceny kosztów naprawy samochodu osobowego. Obaj rzeczoznawcy zgodnie bowiem określili wartość bazową pojazdu brutto w kwocie [...] zł.
W przedstawionej przez skarżącego wycenie rzeczoznawca wskazał konieczne koszty naprawy pojazdu: koszty robocizny, lakierowania, części oraz koszty dodatkowe, których suma wyniosła [...] zł brutto. Zastosował także korektę za indywidualny zakup za granicą (spoza UE) - [...] zł oraz za regionalną sytuację rynkową – [...] zł.
Natomiast biegły rzeczoznawca powołany przez organ pierwszej instancji zastosował korekty dodatnie w łącznej kwocie [...] zł, w tym: za wyposażenie dodatkowe [...] zł, za datę pierwszej rejestracji [...] zł, za przebieg [...] zł oraz różne korekty ujemne w łącznej kwocie – [...] zł, w tym: za konieczne naprawy pojazdu: [...] zł, za indywidualny zakup za granicą (spoza UE) – [...] zł. (str. 86 – 87 akt podatkowych).
4.10. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto, że opinia sporządzona na zlecenie skarżącego była tzw. dokumentem prywatnym, nie mającym przymiotu opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Jednakże ta okoliczność sama przez się nie dyskryminowała w całości tej opinii. Zgodnie bowiem z treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Organy podatkowe obciąża zatem obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.
4.11. W rozpoznawanej sprawie skarżący – co należy podkreślić – podniósł szereg zarzutów dotyczących sposobu przyjętej przez organy podatkowe wyceny kosztów naprawy. Dotyczyły one między innymi braku podstawy faktycznej, prawnej lub normy technicznej pozwalającej na zastosowanie amortyzacji części zamiennych w kosztorysie naprawy w wysokości 30%. Podkreślił, że obniżenie wartości tych części o amortyzację może mieć miejsce jedynie w przypadku ubezpieczenia Auto Casco i tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli klient zgodził się na te okoliczności.
Zarzucił także, że w przyjętej wycenie nie uwzględniono technologii naprawy producenta pojazdu firmy AUDI, kwalifikując do naprawy "(...) uszkodzoną nakładkę zderzaka przedniego oraz przełamane na profilu tylne lewe drzwi w dolnej części" w sytuacji, gdy naprawa takich uszkodzeń nie jest możliwa bez użycia dużej ilości masy szpachlowej (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Kwestie te – jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej – nie zostały wyjaśnione, mimo tego, że mogły mieć istotny wpływ na ustalenie wartości rynkowej sprowadzonego przez skarżącego samochodu osobowego. Powoduje to, że oddalając skargę Sąd pierwszej instancji przedwcześnie przyjął, że "(...) opinia M. S. cechuje się szczegółowością, znajomością tematu i racjonalnością wynikających z niej wniosków w zakresie koniecznych napraw pojazdu czy stanu jego wyposażenia", skoro powyższe zastrzeżenia skarżącego dotyczące wyceny kosztów naprawy samochodu nie zostały wyjaśnione.
4.12. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił również decyzję organu odwoławczego.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane będą do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W szczególności powinny przeprowadzić analizę cen pojazdów podobnych do zakupionego przez skarżącego, przy uwzględnieniu poziomu cen zakupu pojazdów uszkodzonych (powypadkowych) oraz rynku zakupu (USA) oraz wyjaśnić przedstawione przez skarżącego zastrzeżenia dotyczące przyjętej w opinii powołanego przez siebie rzeczoznawcy wycenie kosztów naprawy (str. 11 – 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.13. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Gabriela Zalewska – Radzik
sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia WSA (del)
| | | |