I FSK 1012/22

I FSK 1012/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 63/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-04-06
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 28b ust. 1-2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. s.c. E.S., Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 63/22 w sprawie ze skargi C. s.c. E.S., Z.S. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno Skarbowego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 428000-COP2.4103.20.2021.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od C. s.c. E.S., Z.S. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno Skarbowego w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 63/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: Naczelnik UCS) z 2 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. W toku kontroli i postępowania podatkowego, Naczelnik UCS ustalił, że w badanym okresie Strona świadczyła usługi międzynarodowego transportu oleju napędowego na rzecz O. (dalej: [...]) zarejestrowanego na Cyprze. Strona przyjęła, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika cypryjskiego jest miejsce, w którym ten podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Cypr. W związku z powyższym, kierując się dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. i tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwanej w skrócie: ustawa o VAT) określającego miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, wskazane usługi opodatkowała według preferencyjnej stawki VAT.
Analizując przedmiotowe transakcje, Organ I instancji uznał, że usługi transportowe zrealizowane na rzecz cypryjskiego kontrahenta powinny być zakwalifikowane jako sprzedaż krajowa, albowiem podmiot ten pomimo formalnej rejestracji siedziby na Cyprze, posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Za powyższym, przemawiał w szczególności fakt, że do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poszukiwania firm transportowych, wysyłania zleceń, obioru i wysyłki korespondencji, a także weryfikacji wszelkiej dokumentacji otrzymywanej od polskich przewoźników w związku z wykonanymi usługami, firma zarejestrowana na Cyprze wykorzystywała pracowników i zaplecze techniczne polskiej firmy T.
W efekcie tych ustaleń, Organ I instancji uznał, że do świadczonych usług transportowych nie mają zastosowania przepisy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT określające miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem było terytorium Polski. To z kolei uzasadniało opodatkowanie spornych usług wg podstawowej stawki VAT.
W toku prowadzonego postępowania Organ I instancji stwierdził ponadto, że w deklaracjach VAT-7 dotyczących badanego okresu, Strona niezasadnie wykazała oraz zawyżyła podatek naliczony i należny od wydatków z tytułu korzystania z płatnych dróg i autostrad położonych na terenie innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej.
Dodatkowo Organ I instancji stwierdził, że dokonując przeliczenia waluty euro na PLN w fakturach VAT wystawionych na rzecz O., Strona zastosowała niewłaściwe kursy walut.
2.2. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Organ I instancji decyzją z 17 sierpnia 2021 r. określił Spółce, kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień i wrzesień 2016 r. Z kolei decyzją z 2 grudnia 2021 r. Naczelnik UCS - po rozpoznaniu odwołania Spółki - utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd, w pierwszej kolejności nie uwzględnił zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r.
3.3. Odnosząc się do spornej kwestii - tj. czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółki z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze, z powodu błędnej kwalifikacji miejsca świadczenia usług - Sąd przyznał rację organom podatkowym.
Przedstawione w decyzji okoliczności świadczyły jednoznacznie, że dla celów prowadzenia działalności przez podmiot cypryjski O. wykorzystywano zarówno zaplecze personalne, jak i biurowe polskiego podmiotu T., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz spółki O. leżało w gestii A.B. i należącej do niego spółki T.. Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T. Jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych w imieniu O. dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce przez A. B., co wynikało z zeznań tej osoby oraz P.T.
Wobec tego, powołane przez Skarżącą w skardze dokumenty, czyli odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej z lipca 2016 r., mająca w istocie charakter formalny, nie mogły podważyć takiej oceny dokonanej w oparciu o ustalenia faktyczne, których Skarżąca w żaden sposób nie podważyła. Z dokonanych niepodważonych ustaleń niewątpliwie bowiem wynikało, że to A.B., korzystając z usług podwykonawców, prowadził zarówno spółkę T., jak i na podstawie szerokich upoważnień O. kierował całą jej działalnością. Przy czym, jak niespornie ustalono, na Cyprze spółka O. nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług i nie zatrudniała pracowników, wykorzystywała bowiem zaplecze osobowo – techniczne spółki T. Tym samym Organ podatkowy ustalił istotną okoliczność w kontekście art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a mianowicie, że na terytorium Polski cypryjska spółka miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego Skarżąca świadczyła usługi transportowe.
Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że dochowała ona podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Sąd ocenił, że sama okoliczność, że Strona pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie na Cyprze i dokonała jego weryfikacji w systemie VIES, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uznania za usprawiedliwioną tezę Skarżącej, że dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu nabywcy usług transportowych (cypryjskiego usługodawcy), tym bardziej w sytuacji, gdy współpracowała tylko ze spółką krajową (T.) świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotu zagranicznego. W niniejszej sprawie Organ podatkowy wykazał, że Skarżąca takiej należytej staranności w zweryfikowaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez swojego cypryjskiego kontrahenta nie dochowała, chociaż istniały ku temu okoliczności wywołujące w tym zakresie wątpliwości.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:
a) art. 120 O.p., gdyż organy obu instancji działały w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;
b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes Skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącej;
c) art. 122 O.p. przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa;
d) art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez odmowę ich zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, iż to na Skarżącej ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy Skarżąca wskazała, że w 2016 r. posiadała wiedzę o firmie O. jako podatniku cypryjskim, ponadto wskazała na dokument, w którym są ustalenia administracji podatkowej Cypru z 2016 r., z którego wynika, że oczywistym faktem jest, iż O. w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze, a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik mógł w tej sytuacji zastosować przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT;
e) art. 191 O.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania faktu, że podatnik nie mógł wiedzieć o tym, iż transakcja, w którą jest zaangażowany, została przez inny podmiot wykorzystana w celu nadużycia systemu VAT;
2) art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych;
3) art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne;
4) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie.
4.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. motywowany nie zastosowaniem tych przepisów i nie umorzeniem postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych.
W ramach tego zarzutu Skarżąca ponowiła swoją argumentację ze skargi do Sądu pierwszej instancji. Zaskarżając decyzję podnosiła bowiem, że "przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego wskazują, iż przedawnienie nastąpiło po 5 latach od daty jego powstania. Bezsporne jest zatem stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9, gdyż do końca 2021 r. nie zaistniała żadna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia". Tymczasem zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji objął swoją kontrolą ten element sprawy. Sąd ten wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego I instancji, jak i Organu podatkowego II instancji, zostały wydane przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, który za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. - upływał w dniu 31 grudnia 2022 r. Tym samym - jak to podał Sąd pierwszej instancji - w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Autor skargi kasacyjnej powinien dostrzec to stanowisko Sądu pierwszej instancji i w ramach powinności wynikającej ze specyfiki postępowania kasacyjnego wykazać, w czym tkwił błąd Sądu co do takiego podejścia w omawianej kwestii. W skardze kasacyjnej próżno jednak szukać argumentacji wykazującej naruszenie prawa w ocenie sądowej przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tych względów zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
5.4. Pozostałe zarzuty, ze sfery przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie. W żaden sposób nie przekonały one o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę kasacyjną, a nie ją oddalić.
W realiach sprawy ustalone przez organy okoliczności wskazywały, że O. prowadziła działalność w Polsce, a adres siedziby na terytorium Cypru był tylko jej adresem pocztowym, który zgodnie z art. 10 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, nie mógł być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jeśli inne okoliczności prowadzenia działalności tego nie potwierdzały. Taką finalną ocenę organów podatkowych przyjął Sąd pierwszej instancji, odwołując się w tym obszarze do okoliczności z decyzji podatkowej (w szczególności na stronach 24-30 zaskarżonego wyroku). Zarzutami skargi kasacyjnej nie objęto tych licznych okoliczności i ocen sądowych składających się na końcowy wniosek o prowadzeniu przez O. stałej działalności gospodarczej w Polsce. Zarzuty skargi kasacyjnej ogniskowały się wokół kwestii tzw. dobrej wiary, a próbowano nimi wykazać, iż Skarżąca działała z należytą starannością w relacjach z podmiotem z Cypru, wobec czego powinna mieć prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.
W tym aspekcie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił racji Strony. Skarżąca wskazała, że w 2016 r. posiadała wiedzę o firmie O. jako podatniku cypryjskim, ponadto wskazała na dokument, w którym są ustalenia administracji podatkowej Cypru z 2016 r., z którego wynika, że O. w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze. Jednak organy podatkowe odniosły się do tych twierdzeń; Sąd pierwszej instancji twierdzenia te poddał swojej kontroli. Nie mogły one stanowić o tym, że Skarżąca dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu nabywcy usług transportowych. Przede wszystkim wobec szeregu innych okoliczności, stanowiących podstawę faktyczną wnioskowania organów, a które również Sąd pierwszej instancji przyjął w sprawie, a tych w skardze kasacyjnej nie zwalczano.
W sprawie, przyjęto w szczególności, że: - współpraca Strony z zagranicznym podmiotem, rozpoczęła się od spółki T., na rzecz której Strona świadczyła wcześniej usługi transportowe; Strona od T. dowiedziała się, że to ona będzie przedstawicielem O. i to T. przedstawiła warunki współpracy z podmiotem cypryjskim, po zaakceptowaniu których, Strona świadczyła usługi transportowe zarówno dla O., jak i T.; - z podmiotem cypryjskim Strona nie miała żadnego kontaktu, nie było żadnych spotkań biznesowych. Jedyną formą kontaktu miało być otrzymanie pocztą umowy, którą po podpisaniu Strona odesłała na Cypr. Poza tym, wszystkie czynności związane z realizacją zleceń transportowych świadczonych na rzecz cypryjskiego podmiotu były dokonywane za pośrednictwem T.: mailowe zlecenia transportowe Strona otrzymywała poprzez T.; przekazywanie cypryjskiemu podmiotowi dokumentów CMR, faktur oraz innych dokumentów związanych z usługami transportowymi świadczonymi dla O. odbywało się przez pośrednika- firmę T., która zajmowała się ich dalszą wysyłką; - zlecenia transportowe od O. nie zawierały nie tylko danych personalnych spedytora, ale również numeru rejestracyjnego samochodu, danych kierowcy, ani danych kontaktowych w postaci numeru telefonu czy adresu e-mail do firmy spedycyjnej.
Wątpliwości Skarżącej powinien zatem wzbudzić fakt, że firma spedycyjna, z którą wcześniej współpracowała, składa jej ofertę na świadczenie usług transportowych w imieniu podmiotu zagranicznego, a następnie dokonuje w jego imieniu wszystkich czynności związanych z kompleksową obsługą zleceń transportowych, mimo że umocowanie T. do działania w imieniu O. nie wynika z podpisanej przez Skarżącą umowy z podmiotem cypryjskim. Podejrzeń Skarżącej nie wzbudził również fakt, że zapłaty za świadczone na rzecz O. usługi dokonywane były z polskiego rachunku bankowego, oraz że zlecenia na transport sporządzone zostały w języku polskim.
Wobec takiej oceny zaprezentowanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, nie sposób zarzucić tu organom dowolność oceny (art. 191 O.p.), ani działania uchybiającego pozostałym przepisom postępowania objętych skargą kasacyjną.
5.5. W konsekwencji bezzasadne był zarzuty naruszenia art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 151 P.p.s.a. W odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy i następnie rozstrzygnięcia sądowego, stwierdzić należało, że zastosowanie tych przepisów było prawidłowe.
5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA A. Cudak s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki