I FSK 1012/21

I FSK 1012/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Mariusz Golecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1715/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 187 par. 1, art. 121 par.1, art. 191, art. 122, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. PPHU [...] sp. j. w W. [...] (obecnie: J. M. [...] spółka komandytowa w W. [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1715/20 w sprawie ze skargi J. M. PPHU [...] sp. j. w W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 października 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. [...] spółka komandytowa w W. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1715/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. sp.j. z siedzibą w W. (dalej Skarżący, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 21 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w października niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 21 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., (dalej organ pierwszej instancji) z 13 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.
2.2. W ocenie Sądu analiza i ocena dokonana w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała podstawy do przyjęcia, że Skarżący brał czynny udział w tzw. karuzeli podatkowej, której celem było osiągnięcie korzyści poprzez wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka w tym procederze pełniła rolę brokera. W tym przypadku sprzedaż towaru nastąpiła w ramach eksportu i podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Wobec powyższego dodatkową korzyścią dla podatnika był ,,zerowy'' podatek od towarów i usług, przy równoczesnym naliczeniu marży od sprzedanych w ten sposób towarów.
Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego spółka zajmująca się sprzedażą diod LED zwróciła się do niego z propozycją współpracy jednocześnie wskazując mu potencjalnego nabywcę towaru, Skarżący nie zweryfikował D. sp. z o.o., zaś współpracę z nią rozpoczął po rozmowie telefonicznej, Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego opisanej transakcji, zaś cena towaru była znacząco zawyżona, D. sp. z o.o. nie posiadała żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego, dostawy odbywały się na zasadach EXW, Skarżący ponosił niskie koszty transakcji, końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący oglądał tylko pudełka w które zapakowany był towar.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący na podstawie art.176 § 1 okt 3 oraz art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) przez brak zastosowania przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, ze zmiana rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego (przez odpowiednie zmniejszenie tej wielkości) jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organy podatkowe tego artykułu, podczas gdy Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez kontrahenta wskazanej w decyzjach organów obu instancji;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, że zmiana rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego (przez odpowiednie zmniejszenie tej wielkości) jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ tego artykułu, podczas gdy organ błędnie zastosował powyższy przepis, ponieważ faktura wystawiona przez kontrahenta Skarżącego na rzecz Skarżącego opisuje zdarzenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym, wobec czego Skarżący może odliczyć VAT naliczony wykazany na przedmiotowej fakturze;
II. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji zebrały właściwy materiał dowodowy oraz prawidłowo rozpatrzyły materiał dowodowy, podczas gdy organu oby instancji, w ocenie Skarżącego, nie zebrały właściwego materiału dowodowego oraz nieprawidłowo go rozpatrzyły, naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia zasady, co przyczyniło się do oddalenia skargi;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy obu instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w ramach postępowania zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji nie stosowały tej zasady, rozstrzygając wszelkie wątpliwości (powstałe w ramach postępowania, oceny materiału dowodowego, postępowania przed organem drugiej instancji) wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że organu obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia zasady, co przyczyniło się do oddalenia skargi;
3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, podczas gdy organy obu instancji przekroczyły granicę swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie Skarżącego nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji swoje uzasadnienie rozpoczęły od przedstawienia w istocie nieprawidłowych lub nieistotnych przedmiotowo podstaw dla późniejszego rozstrzygnięcia, naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia zasady, co przyczyniło się do oddalenia skargi;
4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy obu instancji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w sprawie nastąpiło zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że dochowując należytej staranności Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary od swych kontrahentów szczegółowo opisanych w decyzjach obu organów uczestniczy w oszustwie podatkowym, naruszenie zasady nastąpiło również przez odrzucenie wniosku dowodowego o powołanie biegłego, naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia zasady, co przyczyniło się do oddalenia skargi.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Wbrew podniesionym zarzutom i wbrew argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
4.2. Jeżeli chodzi o ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to zarzuty te – na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzają się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, tj. że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo. Skarżący zarzucił, że błędnie ustalono, że dokonany przez niego zakup diod LED i sprzedaż ich nie miały miejsca oraz, że przy dokonywaniu spornej transakcji polegającej na obrocie diodami LED z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw nie działał on w dobrej wierze.
W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że zakwestionowana faktura wystawiona przez D. sp. z o.o. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżący nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze.
W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dotyczących podmiotów, które – jak ustaliły organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – pełniły funkcje krajowych "znikających podatników" (D.1 Ltd. Hongkong i A. LIMITED) i brokera (D. sp. z o.o.). Podmioty te zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zakwestionowano zwłaszcza ustaleń, że podmioty te "obracając" diodami LED nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków polegających na odprowadzeniu do budżetu podatku należnego wykazywanego w wystawionych fakturach VAT.
Nie zakwestionowano także skutecznie ustaleń dotyczących roli Skarżącego, jako tzw. "broker" w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że "rozpoczęcie współpracy po kontakcie telefonicznym, nie jest sytuacją nadzwyczajną w biznesie i nie świadczy o braku zachowania dobrej wiary" oraz, że "podjęcie współpracy DGM było podyktowane względami biznesowymi. Handel innymi towarami niż profil spółki nie jest w żadnej mierze zakazany, a spółka dokonując zakupu towarów – diod LED – dążyła do dywersyfikacji ryzyka utraty płynności finansowej. Działania Spółki były podyktowane ekonomiką biznesową i nie miały na celu oszustwa podatkowego" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.3. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu diodami LED bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem oraz że w zdecydowanej większości doszło do faktycznego wywozu tego towaru poza granice Polski (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem.
Nie było sporne w sprawie, że towar opisany w zakwestionowanej fakturze istniał i był przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą.
Podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak czynnej współpracy skarżącej spółki w obrocie karuzelowym nie podważał jej udziału w tym obrocie, jako tzw. brokera, tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników", a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku, w konsekwencji czego wystąpił o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikających podatników".
Kluczowe w tym zakresie ustalenia dotyczyły bowiem tego, czy Skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym obrocie karuzelowym.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że przypisano Skarżącemu świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz że ustalenia dotyczące tej kwestii oparto na z góry przyjętym i opartym na domniemaniach faktycznych założeniu o świadomym i aktywnym uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług, stwierdza, że nie dają one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Oceniając te zarzuty podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.
W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (przykładowo NSA w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).
4.5. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Ustalenia te przedstawiono szczegółowo na str. 22-23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy czym kluczowe było ustalenie, że Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, dostawa towaru następowała przy pewności jego odbioru, w tych samych ilościach co zamówienie, bez angażowania własnych środków finansowych (str. 22 zaskarżonej decyzji).
W niniejszej sprawie nie sposób pominąć faktu, że firma K. sp. z o.o. zwróciła się telefonicznie do Skarżącego z propozycją współpracy z firmą D. sp. z o.o., wskazując jednocześnie Skarżącemu potencjalnego nabywcę sprzedawanych towarów, co nie wzmogło jego czujności. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważa za organami, że cena towaru w momencie zakupu i sprzedaży znacznie odbiegała od jego wartości rynkowej, jak również fakt, że towar fizycznie znajdował się cały czas w magazynie P. sp z o.o., gdzie dokonywano jego alokacji z jednego podmiotu na drugi, zaś Skarżący pomimo umowy z ww. firmą ponosił znacznie niższe koszty. Nie sposób pominąć również okoliczności, że Skarżący poza zewnętrzna lustracją kartonów, nie sprawdzał w żaden sposób znajdującego się w nich towaru, jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji za organami, choćby wyrywkowo (str. 21-22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Przyjęte ustalenia faktyczne wskazywały zatem na to, że Skarżący przewidywał i godził się na to, że prowadzony z jego udziałem – przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – obrót towarowy może służyć do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Czynności podejmowane przez Skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych prowadzonym przez Skarżącego obrotem towarowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Działalność Skarżącego dotycząca obrotu diodami LED podjęta została w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.
4.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że Skarżący uczestnicząc w karuzelowym obrocie diodami LED, nie działa w "dobrej wierze".
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.
Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla Skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 o.p.
4.7. Nie były także zasadne zarzuty pozostałe podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do prawidłowości rozpatrzonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić w związku z tym należy, że w uzasadnieniu tych zarzutów (str. 10-15 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie wskazano jakie złożone przez Skarżącego wnioski dowodowe nie zostały w toku postępowania podatkowego uwzględnione, ponad nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego odmowa została wyczerpująco uzasadniona przez organ odwoławczy na stronie 23 zaskarżonej decyzji i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji.
Przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę niezasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania można uzupełnić uwagą, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.
Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki NSA: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10.
W świetle powyższego, niezasadne były sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w tej sprawie oraz jego wadliwej oceny co do ustalenia, że Skarżący w zakwestionowanych transakcjach działała "w dobrej wierze".
4.8. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
W podanym wyżej kontekście przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawiona na rzecz Skarżącego faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
W zarzutach skargi kasacyjnej (pkt I.1. i I.2.) podano, że do naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło wskutek odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu otrzymanej od dostawcy.
Treść zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki NSA z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10).
4.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzją nie naruszono art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zastosowanie tych przepisów – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – było bowiem konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych, tj. że Skarżący uczestniczyła w "karuzeli" podatkowej i zakwestionowania przez prawidłowości wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez D. sp. z o.o.
5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Maja Chodacka