I FSK 1011/22

I FSK 1011/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 612/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.S.A. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 612/21 w sprawie ze skargi I.S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2021 r., nr 3001-IOV-11.4103.24.2021 w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2021 r., nr 3001-IOV-11.4103.24.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 1.240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 612/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 11 maja 2021 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał wobec Spółki (wcześniej B. S.A.) decyzję z 25 marca 2013 r. za październik, listopad i grudzień 2011 r. Wydając decyzję DIAS ustalił, że Spółka obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z dwóch faktur VAT zakupu wadliwej biżuterii złotej wystawionych przez M. Sp. z o. o. Stwierdził, że M. sprzedając na rzecz spółki "biżuterię złotą Pr. 585 wadliwą" powinna była rozpoznać te transakcje jako sprzedaż odpadów. W ocenie organu strona zawyżyła podatek naliczony w październiku 2011 r. o kwotę 58.305 zł, a w grudniu 2011 r. o kwotę 47.779,95 zł.
Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zawyżyła podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od K. Ltd., gdyż nie powinna wykazywać jako transakcji WNT zakupu towarów od tej firmy.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 27 września 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innych wysokościach. Uzasadniając decyzję stwierdził, że fakty nie pozwalają na jednoznaczną kwalifikację zakupionego towaru jako odpadu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach, zatem brak podstaw by uznać, że dostawa ww. towaru jest objęta zasadami opodatkowania wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Spółka miała bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu wystawionych przez M., ponieważ brak jest wystarczających dowodów, które bezsprzecznie pozwalałyby uznać sporne towary jako odpady. Powstałe na tle tego materiału dowodowego wątpliwości co do stanu faktycznego organ rozstrzygnął na korzyść strony. Natomiast w odniesieniu do prawidłowości rozliczenia transakcji spółki z firmą K., organ odwoławczy uznał, że dokonane zakupy towarów od tej firmy nie stanowią dla strony WNT z terytorium Wielkiej Brytanii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1189/13 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1874/14 oddalił skargę kasacyjną Spółki.
W dniu 9 października 2017 r. Prokuratur Prokuratury Regionalnej w Białymstoku wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 września 2013 r., uzasadniając wniosek tym, że Dyrektor UKS w O.decyzją z 14 października 2016 r. określił spółce M. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz Spółki 152 faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych ustaleń wynika, że M. nie posiadała towaru w ilościach wskazanych na tych fakturach, a przy tym nie dysponowała w rzeczywistości "złomem próby 585". Ponadto wystawione faktury zaewidencjonowane zostały w rejestrze zakupu Spółki, a wynikający z nich podatek naliczony został odliczony od podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. W opinii Prokuratora powyższe ustalenia uzasadniają podejrzenie narażenia przez Spółkę na uszczuplenie podatku VAT za 2011 r. przez zawyżenie podatku naliczonego z tytułu rozliczenia faktur zakupowych wystawionych przez M.. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Poznaniu postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku VAT za 2011 r. w żadnym aspekcie nie odnosiło się do istoty mechanizmu narażenia na uszczuplenie podatku VAT wynikającego z ww. decyzji Dyrektora UKS w O.wobec M. za ten sam okres rozliczeniowy. W związku z powyższym zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), tj. wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.
Uzasadniając wznowienie postępowania, DIAS wskazał, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym niekwestionującym, w badanym okresie, faktur VAT (w ilości 40 sztuk) dokumentujących zakup przez Spółkę złota i złomu złota od M., uznając przy tym równocześnie transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami za faktycznie przeprowadzone. Na podstawie kontroli krzyżowej z 22 czerwca 2012 r. zweryfikowano jedynie czy obie strony transakcji wykazały ją poprawnie na potrzeby podatkowe, nie ustalono natomiast stanu faktycznego sprawy w zakresie, czy faktycznie Spółka nabyła złoto i złom złota od M..
Decyzją z 14 stycznia 2021 r. DIAS uchylił w całości decyzją ostateczną DIAS z 27 września 2013 r. i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe za październik 2011 r. w kwocie 100.935 zł i za listopad 2011 r. w kwocie 256.360 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. w wysokości 49.837 zł. Odnosząc się do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z 14 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.poinformował Spółkę o tym, że 23 listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w związku ze wszczęciem śledztwa sygn. akt [...] przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku (korespondencja została odebrana przez podatnika 29 grudnia 2016 r.). Zatem Podatnik powziął informację o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia.
W odniesieniu do istoty sprawy organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka miała świadomość tego, że rzekomy dostawca towarów (M.) w rzeczywistości nim nie dysponował oraz, że towar wykazany na fakturach nie stanowił w rzeczywistości przedmiotu dostawy realizowanej przez wystawcę faktur, zatem Spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach dla celów oszustwa podatkowego.
DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji, po uprzednim przeprowadzeniu wznowionego postępowania, zasadnie uchylił decyzję ostateczną z 27 września 2013r. i dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. W sprawie zaistniały bowiem przesłanki, na podstawie, których koniecznym stało się wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną - pojawiła się nowa okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie była ona znana organowi podatkowemu (nie wynikała z badanego materiału). Dokonano ustaleń, że udokumentowane fakturami VAT transakcje pomiędzy spółką a M. w ww. okresie nie miały faktycznie miejsca. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano rozliczenia ilościowego złomu złota, które wykazało, że M. w 2011 r. u dostawców krajowych w sklepach jubilerskich i lombardach z terenu Polski oraz w firmie prowadzonej przez Z. W. zakupiła złom w ilości około 18,01 kg. Natomiast zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedała złom złota w ilości 49,70 kg.
W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w spornym okresie Spółka dokonała rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, wystawionych przez M., tj.: faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży surowców metali szlachetnych. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o właściwe przepisy prawa.
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b O.p., art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. WSA oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie mogły być doręczone pełnomocnikowi Skarżącej, ponieważ nie toczyło się postępowanie, w którym reprezentowałby on Spółkę. W dacie sporządzenia i wysłania zawiadomienia w trybie 70 c O.p. nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie tego zobowiązania, w którym pełnomocnictwa mogłyby zostać ujawnione, a przez to odniosłyby skutki prawnoprocesowe w zakresie obowiązków organu podatkowego co do dokonywania doręczeń. W konsekwencji, w ocenie WSA, nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Podobnie nie można uznać, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. W odniesieniu do istoty sprawy WSA wskazał, że w postępowaniu zwyczajnym organy obu instancji, nie posiadały dowodów dotyczących nierzetelności faktur wystawionych przez M.. Okoliczności te istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy obu instancji w postępowaniu zwyczajnym prowadzonym wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za ostatnie trzy miesiące 2011 r., jednakże ujawniły się dopiero w postępowaniu powadzonym przez Dyrektor UKS w O., a organ uzyskał o nich wiedzę z wniosku Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z 9 października 2017 r.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenia od DIAS na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 i § 6 pkt 1O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez mające wpływ na wynik sprawy podjęcie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji w oderwaniu od akt sprawy i zaakceptowanie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na pominięcie w niej elementów istotnych w punktu widzenia wiążącej Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, co winno stanowić przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej w warunkach przedawnienia;
2) art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b) O.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji jedynie pozornej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym relacji pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a postępowaniem podatkowym, jak również niezbadanie tego, czy (i w jakim stopniu) postępowanie karne skarbowe będące powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest związane z niewykonaniem tego zobowiązania z uwagi na fakt, że "element wspólny" obu tych postępowań jest węższy niż zakres zaskarżonej decyzji, co winno stanowić przesłankę jej uchylenia;
3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b) O.p. poprzez mające wpływ na wynik sprawy niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone bezpośrednio Spółce, podczas gdy zostało ono dokonane z pominięciem pełnomocnika Spółki, co winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji;
4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez mające wpływ na wynik sprawy niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna, o której organ odwoławczy uzyskał wiedzę z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z 9 października 2017 r., podczas gdy pismo to dotyczy nowego dowodu w sprawie w postaci decyzji wydanej wobec spółki M. już po dniu wydania decyzji ostatecznej, co winno doprowadzić Sąd pierwszej do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego;
5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 243 § 2 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1-2 i pkt 3 lit. a) O.p. poprzez mające wpływ na wynik sprawy błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności w sytuacji, w której tak się nie stało na skutek odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów w celu wyjaśnienia posiadania złota przez spółkę M. (kontrahent), co winien dostrzec Sąd pierwszej instancji i uchylić zaskarżoną decyzję.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu polegającą na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem pełnomocnika, podczas gdy brak jest podstaw do takiej wykładni tego przepisu;
7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnie powyższego przepisu polegającą na przyjęciu, że z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z 9 października 2016 r. wynikała nowa okoliczność faktyczna uzasadniająca wznowienie postępowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winno doprowadzić do uznania, że w sprawie nie pojawiła się nowa okoliczność faktyczna.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3.3. W piśmie procesowym z 24 czerwca 2025 r. Skarżąca przedstawia dodatkowe uzasadnienie skargi kasacyjnej podnoszące: instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak skutecznego zawiadomienia (pełnomocnika) Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, brak przesłanek wznowieniowych oraz nieprawidłowość i niekompletność wznowionego postępowania dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna Spółki okazała się zasadna, bowiem skutecznym okazał się najdalej idący zarzut kasacyjny podważający istnienie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).
6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.
Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.
Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).
6.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). Art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków:
1) okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe,
2) muszą wyjść na jaw,
3) nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji,
4) mimo że w tym dniu istniały,
5) muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.
Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., II FSK 1700/15).
7.1. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są te podważające ocenę Sądu pierwszej instancji i organów, stwierdzającą istnienie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego Kasator wywodzi niedopuszczalność wydawania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową oraz orzekającą co do istoty sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., twierdząc jednocześnie, że należało zastosować art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Skarżącej błędną jest ocena Sądu pierwszej instancji i organów jakoby wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna, o której organ odwoławczy uzyskał wiedzę z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z 9 października 2017 r., bowiem pismo to dotyczy nowego dowodu w sprawie w postaci decyzji wydanej wobec spółki M. już po dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem Kasatora w sprawie nie pojawiła się nowa okoliczność faktyczna, o której organy podatkowe by nie wiedziały orzekając w sprawie w 2013 r.
Skarżąca podnosi, że przecież większość dowodów stanowiąca podstawę wydania decyzji wobec M. nie istniała w dniu wydania decyzji i nie mogła stanowić podstawy wznowienia, a wydana wobec M. decyzja Dyrektora UKS w Olsztynie "stanowi jedynie wynik odmiennej oceny zebranego lepiej lub gorzej materiału dowodowego".
7.2. Na to organ wyjaśnia, że powodem wznowienia postępowania w tej sprawie nie jest – jako nowy dowód - ani, sama w sobie, decyzja wobec M., ani też dowody zebrane w postępowaniu wobec M.. Zdaniem organu, przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nawiązuje bowiem do nowych okoliczności faktycznych, tj. ujawnionej przez Prokuratora (w ślad z wynikiem postępowania DUKS w Olsztynie wobec M.), że M. nie posiadała towaru w ilościach wskazanych na tych fakturach, a przy tym nie dysponowała w rzeczywistości "złomem próby 585", a więc nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i sprzedać tego towaru Skarżącej.
8.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta grupa zarzutów kasacyjnych podnosząca naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. jest zasadna, bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie cechy normatywne z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem okoliczności faktyczne dotyczące istnienia fakturowanego towaru nie były dla organu podatkowego nowe.
8.2. Orzekając ostatecznie w sprawie Skarżącej w 2013 r. dotychczas organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym dotyczącym istnienia towaru (złota i złomu złota) opisanego w fakturach zakupowych od M..
Za chybione uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji w ślad z DIAS, jakoby w postępowaniu zwyczajnym organy podatkowe nie badały okoliczności rzetelności faktur wystawionych przez M. Badanie rzetelności faktur jest podstawową czynnością realizowaną w toku weryfikacji rozliczeń podatnika w każdej możliwej procedurze kontrolnej (kontroli podatkowej, dawnego postępowania kontrolnego, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego). Z akt sprawy wynika wyraźnie, że czynności DUKS P. przeprowadzone wobec Spółki oraz czynności sprawdzające Dyrektora UKS O. przeprowadzone wobec M. nie ograniczały się do czysto formalnej identyfikacji zgodności faktur z rejestrami VAT, lecz miały też na celu ustalenie źródła pochodzenia złota będącego przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami i ocenę rzetelności tych transakcji.
8.3. Świadczy o tym treść protokołu Dyrektora UKS O. z 25 czerwca 2012 r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych w M., w którym jest odnotowano i szczegółowo opisano faktury wystawione na Spółkę, w tym faktury rozpoznane w rozliczeniu Skarżącej w okresie październik-grudzień 2011 r. Ujawniono też faktury zakupu przez M. wyrobów ze złota. DUKS w Olsztynie bynajmniej nie ograniczył jedynie do odnotowania istnienia faktur. DUKS w O. czynności sprawdzającymi objął też źródła pochodzenia złota w M. W protokole czynności sprawdzających, DUKS w O. przytoczył wyjaśnienia prezesa M., Z.W., że: "złoto czy złom złota które sprzedawał dla spółki F. [poprzednik Skarżącej – dopisek NSA] były kupowane w lombardach, punktach skupu złota oraz sklepach jubilerskich m.in. w [...]. Firma M. sprzedaje złoto na terenie całej Polski i skupuje je w różnych próbach i w różnej postaci. (...) Złoto przy zakupie i sprzedaży nie posiadało specyfikacji w postaci ilości sztuk, wyszczególniona była tylko gramatura i próba. [prezes M.] wyjaśnił ponadto, że złom złota zakupiony od maja 2011 r. bez VAT był w postaci uszkodzonych połamanych, porwanych pierścionków, obrączek, łańcuszków nie nadających się do użycia i w takiej formie sprzedał, jak kupił, bez przerabiania. Natomiast złoto od stycznia do końca 2011 r. kupował z VAT. Były to wyroby używane w stanie dobrym oraz sztabki skupione do końca kwietnia 2011 r. Zostały one sprzedane w takiej samej formie, jak zostały zakupione.". Opisano, na podstawie wspomnianych wyjaśnień, sposób dostaw towaru do Spółki, organizacji zamówień, płatności. Na te ustalenia powołał się DIS w Poznaniu w ostatecznej decyzji z 2013 r.
8.4. Podkreślenia też wymaga, że strona przedmiotowa spornych obecnie faktur była weryfikowana także od strony Spółki, na co wskazują ustalenia DUKS w P.poczynione na podstawie wyjaśnień Spółki. Spółka wyjaśniał, że: "przedmiot zakupu od M. sp. z o.o. jest jednoznacznie określony na fakturach zakupu. (...) dokumentacją specyfikującą zakupiony towar są wyłącznie dokumenty PZ (przyjęcie towaru z zewnątrz). Zakupiony materiał po przyjęciu na magazyn przekazywany był na produkcję, gdzie był przesuwany na poszczególne magazyny produkcyjne (m.in. odlewnia, skrzynki produkcyjne, magazyn półfabrykatów). Po przejściu całego cyklu produkcyjnego wyprodukowane wyroby gotowe były ewidencjonowane na magazynie wyrobów gotowych.".
O postać fakturowanego towaru szczegółowo rozpytywany przez DUKS w P., w toku przesłuchania w charakterze Strony był prezes Spółki.
8.5. DUKS w Poznaniu w decyzji z 2013 r. zakwestionował jedynie dwie faktury wystawione na Spółkę, ale bynajmniej nie z powodu zastrzeżeń co do istnienia towaru, ale jedynie z powodu jego – zdaniem DUKS - błędnej klasyfikacji statystycznej, z uwagi ma wymagania jakościowe towaru, co rzutowało na sposób ujęcia faktur w rozliczeniu VAT; zdaniem DUKS w Poznaniu należało zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.
Z tą oceną DUKS w Poznaniu nie zgodził się DIS w Poznaniu w decyzji ostatecznej, koncentrując się jedynie na spornej kwestii klasyfikacji towaru w dwóch fakturach.
Skoro DIS w Poznaniu orzekający ostatecznie w 2013 r. rozważał, czy fakturowane złoto jest jednocześnie odpadem innym niż niebezpiecznym zawierającym metal, to bez wątpienia DIS w Poznaniu musiał wstępnie przyjąć, na podstawie zebranych dowodów, że ten towar faktycznie istnieje i doszło do jego nabycia przez Spółkę. Niesporne jest, że Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur wystawianych przez M..
8.6. W postępowaniu zwykłym, w żadnym zakresie nie podnoszono jakoby towar w obecnie spornych fakturach miałby nie istnieć, nawet nie wyrażano jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. DIS w Poznaniu nie podważył wiarygodności zeznań wystawcy faktur oraz prezesa Spółki co do istnienia fakturowanego towaru.
Z powyższego wynika, że przedmiot transakcji przeprowadzonych z udziałem Spółki oraz M. stanowił okoliczność faktyczną weryfikowaną przez organy podatkowe i znaną organom na wiele lat przed wznowieniem postępowania.
8.7. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajną procedurą, a przesłanki wznowienia, w tym art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą być rozumiane ściśle.
W tym świetle, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wznowienie postępowania (z urzędu), w realiach faktycznych niniejszej sprawy, w istocie zmierza obecnie do zwyczajnej rewizji oceny materiału dowodowego zebranego przez organy orzekające w sprawie Spółki w 2013 r. Kasator słusznie wywodzi, że okolicznością faktyczną nie może być jednak sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Wznowienie postępowania nie służy naprawianiu (ewentualnych) błędów procesowych organu w ocenie zebranych dowodów w postępowaniu zwykłym, w tym sanowania braku dostatecznego krytycyzmu organów w ocenie wiarygodności zebranych dowodów, w tym w dowodów osobowych.
8.8. Tym samym stwierdzić należy, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zaistniała. Zarzuty kasacyjne naruszenia tego przepisu w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. (poprzez błędne zastosowanie i błędną wykładnię) należy uznać za trafne.
Wynikowo naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz art. 151 O.p. poprzez zastosowanie wobec skarżonej decyzji.
9. Powyższe stwierdzenie czyni bezprzedmiotowym rozważanie kolejnych zarzutów kasacyjnych adresowanych już do wyniku wznowionego postępowania, skoro nie było dostatecznych przesłanek do wznowienia postępowania.
10.1. Zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
10.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.
11. Chybionym jest też zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., wskazać należy że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 P.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy.
Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10). Naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.
Z taką natomiast sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji analizując i oceniając znajdujące się w aktach dokumenty, nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 P.p.s.a., a podnoszony w ramach skargi kasacyjnej sposób oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie może być skutecznie kwestionowany w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu.
To, że Sąd pierwszej instancji prezentuje odmienne od Skarżącej stanowisko odnośnie wykładni i stosowania prawa (jakkolwiek błędne) nie oznacza, że orzekał w oderwaniu od akt sprawy lub przekraczał granice orzekania.
12. Mając powyższe na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Strony, uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił decyzję DIAS. Orzekając w sprawie ponownie organ będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis 100 zł, opłatę za uzasadnienie 100 zł i koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik Strony skarżącej w obu instancjach sądowych) w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]