I FSK 959/22

I FSK 959/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 1042/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 120 ust. 10 pkt 5 i ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1042/21 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11901 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 marca 2022 r. w sprawie VIII SA/Wa 1042/21, ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w R., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2017 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W uzasadnieniu wskazano, że skarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i czerwiec 2017 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", za kwiecień 2017 r., za maj 2017 r., za czerwiec 2017 r.
Jak wynika dalej z uzasadnienia wyroku organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawy samochodów dokonane przez M., powoływanego dalej jako "kontrahent", na rzecz spółki w omawianych okresach rozliczeniowych podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT marża, tylko w przypadku samochodów nabytych przez kontrahenta z Niemiec. Natomiast w przypadku 12 samochodów nabytych przez kontrahenta od podmiotu z Belgii, kontrahent nie był uprawniony do zastosowania procedury VAT marża do dostaw tych samochodów dokonanych na rzecz skarżącej. Zatem dostawa towarów pomiędzy kontrahentem a skarżącym powinna zostać opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wskazał również, że strona w relacjach z kontrahentem nie dokonała należytej staranności w zakresie weryfikacji możliwości zastosowania przez niego procedury VAT marża. Wobec czego spółka nie była uprawniona do zastosowana ww. procedury do dalszej odsprzedaży. Organ drugiej instancji utrzymał tę decyzję w mocy. Wskazał, że wszystkie faktury dotyczące samochodów nabytych przez kontrahenta od podmiotów z Belgii zostały wystawione w dwóch egzemplarzach a co do 11 z 12 samochodów zakupionych przez kontrahenta ustalono, że w dokumentach rejestracyjnych figurowały osoby prawne (co do jednego z samochodów nie było możliwości pozyskania dokumentów od organów administracyjnych), wszystkie te osoby prawne były pierwszymi posiadaczami pojazdów, co do części pierwszych posiadaczy pojazdów zakładać należy, że podmioty te były pierwszymi właścicielami pojazdów (leasingodawcy i wypożyczalnia samochodów). W ocenie tego organu skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem.
W ocenie sądu pierwszej instancji, ustalenie organu, że strona nie zachowała w relacjach z kontrahentem należytej staranności, zostało poczyniona niezgodnie z prawem. Wskazał, że brak jest podstaw do odmówienia wiary zeznaniom świadków, co do braku znajomości z kontrahentem, a współpraca skarżącej i kontrahenta nie była istotną części działalności skarżącej. Założenie nieaktualności dowodów rejestracyjnych również nie mogło być okolicznością przemawiającą na niekorzyść spółki, skoro ewentualnie przekazany dokument mógłby być nierzetelny. Dla sądu nie jest także zrozumiałe z jakich względów kontrahent nie mógł złożyć oświadczenia, że jest uprawniony do zastosowania procedury VAT marża drogą mailową lub telefoniczną. W jego ocenie pewnego rodzaju oświadczeniem jest zawarcie na fakturze dopisku VAT marża. Nawet gdyby zasadnie uznać, że niepokój strony powinno wzbudzić zawarcie w fakturze NIP unijnego w przypadku transakcji opodatkowanej w procedurze VAT marża, organ nie wskazał jakie racjonalne czynności spółka mogła i powinna podjąć. Podsumowując, sąd pierwszej instancji nie uznał za wystarczającą przedstawionej przez organ argumentacji odnośnie braku zachowania przez spółkę zasad dobrej wiary.
Z wyrokiem tym nie zgodził się organ, który, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości wyroku sądu pierwszej instancji, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 120 ust. 10 pkt 5 oraz ust. 4 u.p.t.u.. poprzez stwierdzenie błędnego zastosowania tego przepisu, w sytuacji, gdy w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały możliwość rozliczenia nabyć w oparciu o procedurę VAT-marża, ponieważ nie został spełniony warunek określony w treści przepisu art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u.
Z kolei w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 172 pkt 2 P.p.s.a. organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z zm.), powoływanej dalej jako "O.p." w związku z art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz przepisy postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśnił w sposób wystarczający okoliczności faktycznych mających stanowić podstawę do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, a w szczególności nie wykazał dokonywania transakcji opodatkowanych przez podatnika w złej wierze lub w braku dołożenia należytej staranności, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do dokonania jej rozstrzygnięcia w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego, przepisy dotyczące postępowania dowodowego nie zostały naruszone, materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego został zawarty w aktach sprawy, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wadliwością.
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagała się oddalenia skargi kasacyjnej jak i zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. organ, reprezentowany przez pełnomocnika, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.
Niezgodnie z prawem sąd pierwszej instancji zakwestionował ocenę organu, że skarżąca nie dochowała zasad należytej staranności w relacjach z kontrahentem.
Ogół wszystkich okoliczności sprawy wskazuje na to, że spółka kierowała się dość sporą ufnością w stosunku do kontrahenta. Skarżąca nie zawarła z kontrahentem żadnej pisemnej umowy. Przy czym, jak ustalił organ, kontrahent był dla niej nowy, nie miał strony internetowej, a jego klientami byli rodzina i znajomi. W tej sytuacji, skarżąca przyjęła założenie, że ma do czynienia z podmiotem uczciwym. Nawet jeśliby przyjąć, że kontrahent przekazał skarżącej informację drogą mailową lub telefoniczną o tym, że jest uprawniony do stosowania procedury VAT marża, to spółka nie zachowała nawet żadnego fizycznego śladu, że powyższe miało miejsce – wydruku wiadomości mailowej lub notatki z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej.
Następnie skarżąca nie zweryfikowała dowodów rejestracyjnych pojazdów, w których widniały spółki. Spółki te nie musiały być aktualnymi właścicielami pojazdów. Niemniej, skarżąca powinna tę okoliczność zweryfikować u kontrahenta, celem upewnienia się, że nabycie pojazdów przez kontrahenta było objęte procedurą VAT marża. Jak zasadnie wskazał organ w decyzji, spółka mogła żądać choćby przedstawienia przez kontrahenta dokumentów zakupu pojazdów, z ukrytymi informacjami wchodzącymi w zakres tajemnicy handlowej kontrahenta. Oczywistym jest, że kontrahent mógł wtedy przedstawić dokumenty sfałszowane, co by i tak nie uchroniło spółki od oszustwa kontrahenta. Jednak powyższe wystąpienie do kontrahenta stanowiło by dowód na to, że skarżąca podejmowała jakiekolwiek kroki w celu upewnienia się, że kontrahent był, w zakresie spornych transakcji, uprawniony do stosowania procedury VAT marża.
Wreszcie skarżąca po otrzymaniu pierwszej faktury, na której znajdował się NIP unijnego kontrahenta, mogła zażądać ponownego oświadczenia/potwierdzenia w przedmiocie uprawnienia kontrahenta do stosowania procedury VAT marża. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym również ocenę organu, wyrażoną w skardze kasacyjnej że "właśnie fakt, że faktury otrzymane przez nabywcę różnią się do faktur WDT jedynie dopiskiem "marge revelling" powinien skłonić nabywcę do skutecznej weryfikacji nabyć z udziałem kontrahenta, choćby poprzez omawiane wyżej żądanie dowodów zakupu samochodów przez dostawcę spółki".
Odnosząc się do oceny zeznań świadków, to czy kontrahent i skarżąca się znały, jak przyjął organ, czy jednak, zgodnie z oceną sądu pierwszej instancji. należało przyznać wiarę zeznaniom świadkom w zakresie braku znajomości skarżącej z kontrahentem, nie ma dla sprawy kluczowego znaczenia, w sytuacji, gdy organ zarzuca stronie nie świadomość braku uprawnienia kontrahenta do stosowania procedury VAT marża lub wiedzę o wystawieniu przez niego dwóch rodzajów faktur, a to, że spółka nie dochowała zasad należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Niezależnie od tego czy skarżący znał kontrahenta czy też nie, trudno logicznie wyjaśnić dlaczego skarżąca nie podpisała z kontrahentem pisemnej umowy, nie przedstawiła fizycznego dowodu na kontakt mailowy z nim lub na nawiązanie współpracy w tej formie bądź na to, że kontrahent rzeczywiście złożył zapewnienie, że jest uprawniony do stosowania procedury VAT marża.
Brak jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych kontrahenta wskazuje na to, że skarżącą interesowało głównie posiadanie faktur wystawionych jako VAT marża, a nie upewnienie się, że kontrahent mógł dokonać sprzedaży w tej procedurze. Brak przedstawienia przez skarżącą dowodów na to, że spółka podjęła się ustalenia tej kwestii wskazuje na to, że spółka darzyła kontrahenta zaufaniem, graniczącym niemal z pewnością, że jest on uprawniony do stosowana wymienionej procedury.
Zatem, wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, ustalenie organu, że strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem, zostało poczynione zgodnie z prawem. Organ nie dopuścił się naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zasadnie przy tym organ podniósł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji wskazał również na naruszenie przez organ art. 121 § 1, art. 127, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przy czym w ogóle nie uzasadnił w czym upatruje wadliwość działania organu w tym zakresie, czym sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Wobec powyższego podzielić należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u.
Zatem przejść należy do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5 oraz ust. 4 u.p.t.u. Organ nie kwestionował jego wykładni przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji, która zakładała, że celem zastosowania procedury VAT marża skarżąca powinna spełnić następujące warunki: nabyć wskazane w przepisach towary; towary te musiały być używane; we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towaru i usług naliczonego przy jego nabyciu, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie na tych zasadach. Jednocześnie jednak, z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można odmówić podatnikowi, który otrzymał fakturę zawierającą informacje dotyczące zarówno procedury marży, jak i zwolnienia z VAT, prawa do zastosowania procedury marży, nawet jeśli z późniejszej kontroli przeprowadzonej przez te organy wynika, że podatnik – pośrednik, dostarczający używane towary, nie zastosował w rzeczywistości tejże procedury do dostawy towarów, jeśli podatnik działał w dobrej wierze lub podjął wszystkie racjonalne środki leżące w jego mocy w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie podatkowym.
Zatem brak uprawnień kontrahenta do zastosowania procedury VAT marża, brak dobrej wiary skarżącej w relacjach z kontrahentem łącznie wskazują na to, że również skarżąca nie mogła zastosować procedury wskazanej w tych przepisach. To strona powinna dołożyć wszelkich możliwych starań, aby nabycie przez nią towarów z zastosowaniem tej procedury nie budziło wątpliwości. Skarżąca nie może zasłaniać się jedynie posiadaniem nierzetelnych faktur z dopiskiem VAT marża.
Stąd zasadny okazał się również powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego.
Jednocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota przedmiotowej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uprawnia go do rozpoznania skargi. Zatem na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uznając ją za niezasadną i wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z ar.t 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 11901 złotych składa się wysokość uiszczonego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej – 1101 złotych oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika organu ustalona zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. § 14 ust. 1 okt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), w wysokości 10800 złotych.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik