I FSK 1007/24

I FSK 1007/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2771/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2771/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2771/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 31 października 2023 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem z 31 października 2023 r. DIAS w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu zażalenia w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1557/23), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 25 kwietnia 2023 r. przedłużające skarżącej spółce termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 25 lipca 2023 r. do kwoty 1 333 407,00 zł.
Zdaniem organu dokonanie blokady rachunków bankowych na 72 godziny było uzasadnione z uwagi na ryzyko, że skarżąca ujęła w ewidencjach podatkowych faktury zakupu, co do których istnieje podejrzenie, że dokumentują one transakcje, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Organ uznał więc, że w sprawie znajduje również zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).
1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.
W ocenie Sądu organ odwoławczy dostatecznie uzasadnił, że w sprawie skarżącej były spełnione przesłanki zastosowania tzw. blokady krótkiej i tzw. blokady długiej rachunków bankowych. W sprawie warunki zastosowania tzw. "blokady krótkiej" były spełnione. Organ posiadał bowiem informacje wskazujące na możliwość wykorzystania przez spółkę banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. "Blokada krótka" została ustanowiona w oparciu o wynik analizy ryzyka z 21 kwietnia 2023 r., w której wskazano na uzasadnione podejrzenie ujęcia przez spółkę w rejestrach zakupów faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie wystarczająco uprawdopodobniono, że w okresie objętym analizą skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione przez ten organ okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy przedstawił powody, dla których zachodzi podejrzenie wykorzystywania rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (oszustwem podatkowym), na stronach 13-15 zaskarżonego postanowienia. Podejrzenie to wynika z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez trzy podmioty: L. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., które w ocenie organu z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nie dają prawa do odliczenia. Przypuszczenie to może okazać się trafne – okoliczność nim objęta jest bowiem prawdopodobna. Tym samym w ocenie Sądu organ odwoławczy wykazał spełnienie pierwszej z dwóch przesłanek zastosowania tzw. blokady długiej: uzasadnione przypuszczenie, że spółka ma niewykonane zobowiązania podatkowe. Sąd wskazał ponadto, że stan majątku spółki uzasadnia obawę, że skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych, które mogły powstać przez niezasadne odliczenie podatku naliczonego wykazanego we wspomnianych fakturach.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, DIAS ponownie rozpoznając sprawę na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1557/23), którym uchylono poprzednio wydane postanowienie tego organu z 22 maja 2023 r. w pełni odniósł się rzeczowo do zarzutów skarżącej i zrealizował wszystkie wytyczne podnoszone w tym wyroku.
Z tych powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 i art. 119zv § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że w niniejszej sprawie zostały spełnione normatywne przesłanki warunkujące zastosowanie i przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych należących do skarżącej na czas oznaczony do dnia 25 lipca 2023 r. do kwoty 1 333 407 zł, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do nałożenia i przedłużenia blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz spółki z uwagi na to, że podmiot ten nie uczestniczył w obrocie tzw. "pustych faktur", nie zaprzestał regulowania zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie dokonywał czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również rozmiar posiadanego przez niego majątku daje rękojmię wykonania zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do zastosowania nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci blokady rachunków bankowych, jak również naruszenia konstytucyjnego prawa skarżącej do spokojnego korzystania z przysługujących jej praw majątkowych,
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia, z uwagi na brak prawidłowości przedłużenia blokady rachunków bankowych skarżącej, albowiem w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz nie zachodziła jakakolwiek obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro, a w sprawie nie przeprowadzono dostatecznego postępowania wyjaśniającego,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, polegających na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ błędnie uznał, że zaistniały przesłanki do ustanowienia, a następnie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz spółki, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie dawały podstawy do uznania, że zaistniały przesłanki ustanowienia blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin, ani do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych nałożonej na stronę na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy zasad: in dubio pro tributario, prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu; a także błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na przyjęciu zaległości podatkowych w sytuacji gdy spółka takowych nie posiada; błędne przyjęcie, iż skarżąca zaniżała wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego - w sytuacji gdy skarżąca cały zakup i sprzedaż w pełni udokumentowała,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji niewypełnienie przez organ zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1557/23, przedmiotem którego było uchylenie poprzedniego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia z 22 maja 2023 r. w sprawie blokady rachunków bankowych spółki, a więc ponowne bezkrytyczne powielenie stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, brak podjęcia wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego przedłożonego do zażalenia oraz po kolejnym rozpatrzeniu sprawy ponowne naruszenie przez organ II instancji ww. przepisów postępowania O.p., podczas gdy uchybienia te dotyczą osnowy orzeczenia, a więc nieprawidłowo sformułowanej sentencji rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, czym organy nie wzbudziły zaufania skarżącej do władzy publicznej.
Skarżąca w świetle tychże zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zwrot od poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.
2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjna spółki.
2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 18 lipca 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Autor skargi kasacyjnej w postawionych zarzutach neguje zasadność zastosowania w niniejszej sprawie blokady rachunków bankowych spółki oraz próbuje dowieść, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 października 2023 r. nie respektuje oceny prawnej oraz wskazań, wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1557/23), którym uchylono poprzednio wydane postanowienie tego organu z 22 maja 2023 r.
3.2. Dokonując oceny zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej oraz argumentacji prezentowanej w jej uzasadnieniu, przypomnieć należało, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, z uwagi na brzmienie art. 119zzb § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Istotnym jest jednak, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw O.p. w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli celno – skarbowej.
Słusznie w tym kontekście zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że dokonywane w tym przedmiocie ustalenia pod względem rzeczowym wstępne (niedefinitywne) – nie są równoważne ustaleniom, że rachunki bankowe rzeczywiście były używane do oszustwa podatkowego oraz że zobowiązanie podatkowe z pewnością nie zostanie wykonane. Do zastosowania blokady rachunków bankowych wystarczy stwierdzenie prawdopodobieństwa użycia rachunków bankowych do takiego oszustwa podatkowego oraz wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.
W przypadku niniejszej sprawy stwierdzić należało, że zasadnie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonego postanowienia uznał, że wystąpiły obie z tych przesłanek jednocześnie.
3.3. Oceniając czy w sprawie znajduje zastosowanie blokada rachunku bankowego kluczowe dla tej instytucji znaczenie ma ustalenie wskaźnika ryzyka, o którym mowa w art. 119zn § 1 O.p. oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.
Wyniki dokonywanej analizy ryzyka powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 – 5 O.p.
W niniejszej sprawie tzw. "Blokada krótka" została ustanowiona w oparciu o wynik analizy ryzyka z 21 kwietnia 2023 r. (w aktach administracyjnych), w której wskazano na uzasadnione podejrzenie ujęcia przez spółkę w rejestrach zakupów faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.
3.4. Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 O.p.) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
3.5. Przechodząc do oceny zasadności podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej należy przyjąć, że sprowadzają się one do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.
Autor skargi kasacyjnej w sformułowanych zarzutach naruszenia przepisów postępowania główne uwagi kieruje wobec postępowania dowodowego, które w jego ocenie nosiło znamiona dowolności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym Sąd pierwszej instancji naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności: działania na podstawie przepisów prawa, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę swobodnej oceny dowodów.
W kontekście powyższych naruszeń, skarżąca w żaden sposób jednak nie precyzuje na czym powyższe uchybienia w gromadzeniu czy też oceny zgromadzonych dowodów miałby polegać. Nie wskazuje również na czym polegał "brak prawidłowości przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej". Koncentruje swoje uwagi przede wszystkim w tym, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz, że nie zachodziła obawa że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro.
Z takim zapatrywaniem nie sposób się zgodzić, gdyż na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 O.p. Nie została przy tym podważona ocena, że zachodzi obawa, że skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.
Podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – były całkowicie chybione.
Co istotne w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń dotyczących sposobu funkcjonowania podmiotów wymienionych w uzasadnieniu postanowienia oraz ustaleń dotyczących osób zarządzających tymi podmiotami, powiązań adresowych, jak i ostatecznego wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami podmiotu kwalifikowanego.
Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że skarżąca spółka mogła ująć w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie danych zawartych w plikach JPK z deklaracją podmiotu kwalifikowanego ustalono, że w badanym okresie spółka dokonywała zakupów od 15 podmiotów oraz sprzedaży na rzecz 134 kontrahentów.
W zakresie zakupów oraz sprzedaży organ podatkowy pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie największych kontrahentów skarżącej spółki których udział w zakupach wynosi powyżej 5% zakupów ogółem. Dane z plików JPK podmiotu kwalifikowanego porównał z przepływami na rachunkach bankowych oraz danymi z plików JPK jego kontrahentów. W związku z powyższym, na podstawie dostępnych baz i systemów ustalono, że trzech bezpośrednich dostawców skarżącej spółki zostało zakwalifikowanych jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka bankowego STIR. Poczyniono ustalenia w zakresie trzech kontrahentów (dostawców) podmiotu kwalifikowanego: L. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Z dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia wynika, że szacowane uszczuplenie w VAT za okres od sierpnia 2022 r. do lutego 2023 r. wynosi 1.333.407 zł - do takiej też kwoty ustanowiono blokadę.
Podmioty te – w szczególności – zostały wykreślone z rejestru VAT (L. sp. z o.o.), wobec ich rachunków bankowych zastosowano blokadę (L.sp. z o.o.), są związane osobowo z podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5) u.p.t.u. w związku z dokonywaniem wyłudzeń skarbowych (A. sp. z o.o.); realizują transakcje z podmiotem, którego rachunki bankowe zostały zablokowane w związku z podejrzeniem wykorzystywania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych (A. sp. z o.o. i J. sp. z o.o.); zarówno kupują, jak i sprzedają towary spółce – co nie jest gospodarczo uzasadnione i sugeruje generowanie nierzeczywistego obrotu (J.sp. z o.o.).
Z postanowienia organu pierwszej instancji wynika również, że L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. są zarządzane przez tę samą osobę, tj. P. N., mają siedzibę pod tym samym adresem w M., mają tego samego, wspólnego udziałowca (E. S.A.). Z kolei J.sp. z o.o. z siedzibą w W. jest zarządzana przez osobę dysponującą upoważnieniem do rachunków bankowych skarżącej, a miejsce przechowywania ksiąg podatkowych J. sp. z o.o. jest to samo, co miejsce przechowywania ksiąg spółki. J. sp. z o.o. zadeklarowała WNT od podmiotu z W. na kwotę 1.471.700 zł, który wykazał WDT na rzecz tej spółki tylko na kwotę 544.829 zł.
Jednocześnie wbrew twierdzeniom skarżącej, organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie negował istnienia po stronie skarżącej spółki zaległości podatkowej. W tym kontekście organ odniósł się, że z dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. analizy wynika, że sposób prowadzenia działalności podmiotu kwalifikowanego, w tym charakter transakcji z jego kontrahentami i innymi podmiotami, może wskazywać na nieprawidłowości, których skutkiem będzie niewykonanie mogącego powstać zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS w Warszawie brak zaległości podatkowych w żaden sposób nie świadczy o tym, że podmiot rzetelnie rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług. Podmiot kwalifikowany w badanym okresie wykazywał jedynie wartości podatku VAT do przeniesienia, a tym samym nie może posiadać zaległości z tego tytułu. Istnieje zaś uzasadnione podejrzenie, że w przedmiotowym przypadku podatek do przeniesienia wynika z ujęcia po stronie zakupów faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Tym samym nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu zaległości podatkowych spółki w sytuacji gdy spółka takowych zaległości nie posiadała.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wskazać należy, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem wskazując na naruszenie tego przepisu skarżąca spółka w istocie kwestionowała ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonego postanowienia i ich oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast w żaden sposób nie wykazała, aby zastosowane w tej sprawie przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne.
Pokreślić należy, że naruszenie powyższej zasady nie może odnosić się do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, z 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 139/15 oraz z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18 – dostępne CBOSA). Także pozostałe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak zostało to już wyżej wykazane nie zostały naruszone przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy.
3.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji niewypełnienia przez organ zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1557/23, przedmiotem którego było uchylenie poprzedniego postanowienia tego organu z 22 maja 2023 r. wskazać należało, że ten zarzutów również nie zasługiwał na uwzględnienie.
W wyroku tym, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że DIAS w Warszawie, w uprzednio wydanym postanowieniu z 22 maja 2023 r. nie odpowiedział na zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu. Sąd zobowiązał organ do przedstawienia własnej oceny zastosowania i przedłużenia blokady, w szczególności wykazania, na czym polegało wykorzystywanie rachunków bankowych spółki do celów oszustwa podatkowego, a także do odniesienia się do wszystkich argumentów zażalenia.
Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organ ponownie rozpoznając sprawę, odniósł się do wszystkich zarzutów zażalenia czyniąc to w sposób staranny i rzeczowy.
Organ ten wyjaśnił, że:
- co do "braku zaległości podatkowych" – że analiza NUCS "może wskazywać na nieprawidłowości, których skutkiem będzie niewykonanie mogącego powstać zobowiązania podatkowego";
- co do tego, że "powiązania ujawnione w grafie na str. 9 postanowienia Naczelnika są objawem typowych i uczciwych transakcji handlowych" – że "schemat obrazuje wyłącznie wzajemność transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami" i że "takie transakcje (...) nie mają ekonomicznego uzasadnienia";
- co do tego, że "wykreślenie jednego z kontrahentów Spółki z rejestru podatników VAT miało miejsce prawie 4 lata przed zastosowaniem blokady" – że "w treści postanowienia [NUCS] zawarto jedynie informację, że kontrahent jest powiązany z podmiotem (...) wykreślonym z rejestru podatników VAT";
- co do tego, że "nie istnieje obowiązek gromadzenia majątku" – że "w przypadku braku majątku jedynym sposobem pozwalającym na pokrycie zobowiązań podatkowych są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego";
- co do tego, że "analizie poddano tylko wąski fragment pięcioletniej działalności Skarżącej, zamiast dłuższego czasu tej działalności" – że "[a]nalizie został poddany okres, w stosunku do którego zachodziło podejrzenie wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych";
- co do tego, że "wykazywanie podatku do przeniesienia jest typowym, normalnym mechanizmem w VAT, toteż przypisywanie deklarowaniu nadwyżki podatku do przeniesienia cechy oszustwa jest nadużyciem ze strony Organów" – że "w treści wydanego postanowienia nie wskazano, że podatek do przeniesienia nosi cechy oszustwa";
- co do tego, że "nie jest możliwe obciążanie Skarżącej konsekwencjami działań podmiotów trzecich" – że "podmioty zidentyfikowane w łańcuchu transakcji wykazują wzajemne transakcje między sobą oraz dokonują zakupów od tych samych zagranicznych kontrahentów", "[w]ykazane transakcje budzą wątpliwości co do ich rzetelności i faktycznego dokonania", "[z]achodzi więc duże prawdopodobieństwo, że podmioty te mogą być zatem świadomymi uczestnikami procederu polegającego na obniżaniu podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały w rzeczywistości dokonane";
- co do tego, że "orzecznictwo TSUE nakazuje badać tzw. dobrą wiarę, czego w sprawie zabrakło" – że "[t]o, czy podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami, zostanie poddane ocenie w toku kontroli celno-skarbowej, po zgromadzeniu materiału dowodowego";
- co do tego, że "kapitał zakładowy Spółki wzrósł o 800.000 zł, co stanowi gwarancję "dobrego" funkcjonowania na rynku i rzetelności Spółki" – że "wysokość kapitału zakładowego nie ma żadnego przełożenia na rzetelność rozliczeń podatkowych podmiotu kwalifikowanego".
W ten sposób zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że DIAS odniósł się rzeczowo do zarzutów skarżącej i zrealizował wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku Sądu.
Zauważyć należy, że w tym zarzucie, skarżąca podnosi ponadto, że organ po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, ponownie naruszył przepisy postępowania, podczas gdy uchybienia te dotyczą osnowy orzeczenia, a więc nieprawidłowo sformułowanej sentencji rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, czym organy nie wzbudziły zaufania skarżącej do władzy publicznej.
Trudno odnieść się do tak sformułowanego zarzutu, w sytuacji gdy skarżąca nie przedstawia na czym takowe uchybienia prezentowane w sentencji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia polegały. Czyni to tym samym zarzut ten, za całkowicie chybiony.
3.7. Ze względu na specyfikę oszustw podatkowych, ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.
W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt i FSK 1796/22).
Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do dokonania blokady rachunku bankowego, a następnie jej przedłużenia, tym bardziej, że sama skarżąca spółka, oprócz polemiki z zebranym materiałem dowodowym i przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zastosowania przepisów normujących przesłanki przedłużenia blokady rachunków bankowych, nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne czy rzeczowe okoliczności, które ten materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć.
3.8. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń dotyczących uzasadnionej obawy, że skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, szacowanego wysokości.
Zgodnie z Centralną Bazą Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że podmiot kwalifikowany nie posiada majątku w postaci nieruchomości. Na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że podmiot kwalifikowany jest powiązany relacją "właściciel" z pojazdem Mercedes-Benz Sprinter (rok produkcji 2011) - z ostatniego złożonego sprawozdania (za 2021 r.) wynika, że wartość ww. pojazdu ma dzień kończący rok obrotowy wynosiła 27.867,27 zł. Podmiot kwalifikowany nie posiada innych aktywów trwałych. Wobec powyższych ustaleń zasadnie uznano, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż podmiot kwalifikowany nie posiada majątku pozwalającego na zapłatę zobowiązań podatkowych szacowanych na kwotę nie mniejszą niż 1.333.407,00 zł. Stwierdzono bowiem, że jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych spółki, są środki pieniężne na rachunkach bankowych.
3.9. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia została oparta na przesłankach dających pełną podstawę do zastosowania tzw. krótkiej i przedłużonej blokady należących do skarżącej spółki rachunków bankowych. Na obecnym etapie postępowania – w niczym nie przesądzając ostatecznych ustaleń – usprawiedliwione jest podejrzenie, że mogła ona uczestniczyć w wyłudzeniach podatkowych i że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, co uzasadniało zastosowanie szczególnych środków, mających temu zjawisku zapobiegać.
Z tych wszystkich względów, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 i art. 119zv § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)