I FSK 1007/21

I FSK 1007/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Mariusz Golecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 505/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
208 par. 1, 79 par. 2, 76b par. 1, 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
87 ust. 1, 103 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 505/20 w sprawie ze skargi G.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 marca 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G.O. kwotę 1257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 505/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G.O. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 sierpnia 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 6 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia zmarłego S.O. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 117.109 zł., uznając że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie prawa do żądania zwrotu ww. podatku.
Decyzją z 18 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 marca 2020 r. Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, przyjął wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny, ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.). Organ drugiej instancji wskazał, że prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013 r. przedawniło się 31 grudnia 2018 r., a uwzględniając okres zawieszenia (od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), 19 lipca 2019 r. Powołując się na art. 208 § 1 o.p., organ odwoławczy uznał zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę Strony, wskazał że – uwzględniając zasady wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej – do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu podatku naliczonego zastosowanie znajduje art. 70 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. WSA wskazał, że 30 września 2019 r. (termin przedawnienia w sprawie) upłynął termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który – zgodnie z art. 79 § 2 w związku z art. 76b § 1 o.p. – wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy ustawy podatkowe nie przewidują innego trybu zwrotu podatku. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie zachodziły nie dające się usunąć wątpliwości w zakresie przepisów prawa a organ odwoławczy przedstawił jasne i zwięzłe stanowisko, powołując się na przepisy prawa i orzecznictwo sądów administracyjnych.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 208 § 1 w związku z art. 79 § 2 w związku z art. 76b § 1 o.p.;
2) art. 2a, art. 120 i art. 121 o.p.;
3) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez uznanie, iż różnica podatku naliczonego nad należnym nie dzieli biegu terminu przedawnienia z zobowiązaniem podatkowym, którego częścią składową stała się w wyniku przeniesienia do rozliczenia z poprzedniej deklaracji podatkowej;
4) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 i § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten stosuje się do przedawnienia zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia rozumianych jako uprawnienie majątkowe podatnika, z pominięciem treści art. 76b § 1 o.p., przy czym prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że art. 70 § 1 o.p. formułuje zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego rozumianego jako obciążenie podatnika i można wywodzić z niego wyłączne ograniczenie orzekania przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika w zakresie części składowych podatku od towarów i usług po upływie przedawnienia zobowiązania z tego tytułu;
5) art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 i § 3 o.p. w związku z art. 76b § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz brak ich zastosowania w sprawie;
6) art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.2. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje, czy nastąpiło przedawnienie prawa do złożenie wniosku o zwrot podatku za wrzesień 2015 r. Kluczowe dla sprawy jest rozróżnienie przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia od przedawnienia terminu do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
4.1. Z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych wynika, że S.O. (małżonek Skarżącej) prowadził działalność gospodarczą od 1992 r., będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 5 czerwca 2013 r. zawiesił działalność gospodarczą do 1 maja 2014 r. 2 września 2015 r. został wkreślony z CEIDG. W ostatniej deklaracji, w której podatnik deklarował zakupy i sprzedaż – za maj 2013 r. – wskazał kwotę do przeniesienia w wysokości 117.109 zł. W kolejnych deklaracjach – od czerwca 2013 r. do września 2015 r. – podatnik deklarował kwotę nadwyżki z przeniesienia i do przeniesienia. Podatnik, S.O., zmarł 24 września 2018 r. Spadek po nim – na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w L. z 12 kwietnia 2019 r. – nabyła Skarżąca. 30 grudnia 2019 r. Strona złożyła wniosek o zwrot podatku wynikającego z rozliczenia zmarłego S.O. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.
4.2. Zdaniem organów podatkowych obu instancji postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na to, że nastąpiło przedawnienie prawa do żądania zwrotu przedmiotowego podatku. Stanowisko organów podzielił Sąd pierwszej instancji.
4.3. Strony postępowania odwołują się do tez oraz argumentacji uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wywodząc z niej jednak do odmienne wnioski. Dla przypomnienia należy w tym miejscu wspomnieć, że w uchwale tej wyjaśniono, iż art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku naliczonego. Pomimo, że sama teza przedmiotowej uchwały nie odnosi się do występującego w sprawie sporu o przedawnienie prawa do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 o.p, przeprowadzonej zgodnie z zasadami konstytucyjnymi – demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której obecnie mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u).
W uchwale podkreślono, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Instytucja ta jest również szeroko stosowana w prawie cywilnym a jej celem jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych – jego bieg może być zawieszany lub przerywany. Jednocześnie, przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa. Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, pomimo niezaspokojenia wierzyciela. Przy czym skutek ten odnosi się nie tylko do należności głównej, ale do wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, w tym do odsetek za zwłokę.
Następnie w uchwale wyjaśniono, że obowiązek podatkowy to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, ale również zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Ponadto wskazano, że poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 o.p. nie czyni zadość zasadom konstytucyjnym, bowiem wynikałoby z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia z których – w następstwie powstania obowiązku podatkowego – wynikają kwoty zwrotu podatku naliczonego, nie ulegają przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał zatem, że z wykładni art. 70 § 1 o.p. wynika, iż przepis ten znajduje zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna więc biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.
4.4. Sąd pierwszej instancji, powołując się na przedmiotową uchwałę wywiódł, że w okolicznościach niniejszej sprawy należy odwołać się do art. 70 § 1 o.p. Uznał, że skoro wynikająca z tego przepisu norma prawna ma zastosowanie do przedawnienia – wynikających z rozliczenia za dany okres rozliczeniowy – kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to pięcioletni okres przedawnienia w niniejszej sprawie upływałby, co do zasady, z końcem 2018 r., a biorąc pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia (od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku), do którego doszło na gruncie niniejszej sprawy, termin ten upłynął w istocie 30 września 2019 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji z tym samym dniem upłynął termin na złożenie wniosku o zwrot podatku i z tego też względu organy podatkowe postąpiły prawidłowo umarzając postępowanie uznając, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku jest bezprzedmiotowe.
4.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że 30 września 2019 r. przedawniło się prawo Skarżącej do złożenia wniosku o zwrot podatku za wrzesień 2015 r. (a zatem w terminie przedawnienia pierwotnie ujawnionej w maju 2013 r. nadwyżki do przeniesienia), jednocześnie nie kwestionując prawidłowości wykazanych w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. kwot. Podkreślić należy, że ujęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2013 r. w deklaracji za wrzesień 2015 r., nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tej nadwyżki, a zatem było prawnie skuteczne. Nadwyżka podatku od towarów i usług staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał prawidłowość kwot z rozliczenia na wrzesień 2015 r.
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę, nie podziela jednak stanowiska tego sądu, że w okolicznościach niniejszej sprawy należało odwołać się do art. 79 § 2 w związku z art. 76b § 1 o.p., zgodnie z którymi termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, a zatem nie można w tym względzie stosować go bezpośrednio. Jak bowiem wskazuje art. 76b § 1 o.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Podkreślić należy, że nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy nie jest zwrotem podatku w rozumieniu art. 76b § 1 o.p.
4.7. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że art. 79 i art. 80 o.p. określają przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie powinny być stosowane bezpośrednio ani do zwrotu podatku, ani do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jedynym przepisem, który mógłby znaleźć odpowiednie zastosowanie w stosunku do zwrotu podatku wykazanego prawidłowo w złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, mógłby stać się art. 80 § 1 i § 3 o.p. Analizując normy prawne wywiedzione z jego treści, stwierdzić można, że ustawodawca uzależnił przedawnienie prawa do zwrotu podatku (przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy) od bezczynności podatnika. Zważywszy na różnice konstrukcyjne pomiędzy zwrotem podatku a nadwyżką podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to jedyną formą zadysponowania przez podatnika nadwyżką podatku jest przeniesienie jej na kolejny okres rozliczeniowy i wykazanie jej w kolejnej deklaracji podatkowej. Stosując odpowiednio art. 80 § 3 o.p., uznać należy, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia był przerywany przez składanie kolejnych deklaracji podatkowych z nadwyżką podatku naliczonego aż do września 2015 r.
4.8. Reasumując, w przedmiotowej sprawie zbadana zostać powinna zasadność zwrotu podatku za ww. okres. Termin przedawnienia, liczący 5 lat od końca 2015 r., upłynął bowiem 31 grudnia 2020 r., nie zaś – jak wskazują organy podatkowe obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji – 19 lipca 2019 r. bądź 30 września 2019 r.
4.9. Mając powyższe na uwadze oraz stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 70 § 1 oraz art. 79 § 2 w związku z art. 76b § 1 o.p., a także art. 80 § 1 i § 3 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a.:
- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz
- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił – z tych samych względów – zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 193 oraz art. 203 pkt 1 oraz art. 205 p.p.s.a.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Mariusz Golecki