I FSK 10/22

I FSK 10/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 267/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-08-27
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 150 par. 4, art. 154a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. s.r.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 267/21 w sprawie ze skargi U. s.r.o. w M. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 19 kwietnia 2021 r., nr 308000-COP.4103.21.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 267/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi U. s.r.o. z siedzibą w M.(dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej - Podlaskiej (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 19 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez zaakceptowanie oceny organów co do zastosowania art. 150 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której doręczenie korespondencji następuje poza granicami Rzeczypospolitej, podczas gdy do takich doręczeń znajduje zastosowanie przepis art. 154a Ordynacji podatkowej, który zawiera odesłanie wyłącznie do art. 144 Ordynacji podatkowej i nie zawiera odesłania do art. 150 tej ustawy, co skutkowało błędnym uznaniem za doręczone zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy zawiadomienie to nie zostało doręczone Spółce w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, tj. za pokwitowaniem lub za urzędowym poświadczeniem odbioru;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie oceny organów i uznanie tym samym za prawidłowo doręczone zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy tryb postępowania z przesyłką zawierającą to zawiadomienie nie spełniał wymogów określonych w § 1 - 3 tego przepisu, w szczególności przesyłka nie była prawidłowo i dwukrotnie awizowana, co wyklucza zastosowanie fikcji doręczenia, o której mowa w § 4 tego przepisu;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie oceny organu pierwszej instancji i uznanie tym samym protokołu badania ksiąg za doręczony w trybie 146 § 2 Ordynacji podatkowej, bez potrzeby przechowywania korespondencji przez okres 15 dni w urzędzie pocztowym, podczas gdy art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej odsyła do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przez to nakazuje przechowywanie pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej, a pismo uznaje się za doręczone w ostatnim dniu tego okresu, gdy tymczasem przesyłka z dnia 28 lutego 2020 r. została zwrócona do nadawcy w dniu, w którym podjęto próbę jej doręczenia tj. w dniu 5 marca 2020 r. i nie była przechowywana przez okres 14 dni w urzędzie pocztowym;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a.:
- poprzez uchylenie w całości wyłącznie decyzji organu drugiej instancji i wskazanie organowi, aby ponownie rozpoznając sprawę zbadał, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia praw Strony poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w przypadku ustalenia, że taka sytuacja nie miała miejsca, aby rozpatrzył sprawę merytorycznie, co skutkuje pogorszeniem sytuacji Skarżącej w porównaniu do sytuacji, w jakiej Skarżąca znalazła się wskutek wydania decyzji, bowiem w wyniku wydania decyzji Skarżąca miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, natomiast rozstrzygnięcie Sądu, uchylające jedynie decyzję organu drugiej instancji, uniemożliwia Skarżącej czynny udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji;
- poprzez sformułowanie wskazań prawnych, które determinują wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną Skarżącej w porównaniu z sytuacją, która wynika z decyzji, bowiem pozbawiają one Skarżącą prawa do dwukrotnego zbadania przez organy dwóch różnych instancji kwestii przedmiotowości wszczęcia postępowania karnego - wskutek wydania zaskarżonego wyroku, kwestia ta będzie mogła zostać oceniona wyłącznie przez organ drugiej instancji.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie materialnego. tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy przed upływem terminu przedawnienia organ pierwszej instancji nie zawiadomił skutecznie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 189 w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2024 r. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do tego pisma.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy doręczenia dokonywane przez organ pierwszej instancji w toku kontroli celno – skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, na zagraniczny adres siedziby Strony (w R.) były skuteczne, tj. czy prawidłowo zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Powyższe dotyczy w szczególności doręczenia przesyłki z dnia 22 listopada 2019 r., zawierającej zawiadomienie z dnia 22 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej) i wynik kontroli z dnia 11 października 2019 r. oraz przesyłki z dnia 28 lutego 2020 r., zawierającej protokół badania ksiąg z dnia 27 lutego 2020 r.
3.3. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w dniu 5 czerwca 2018 r. NUCS (działający jako organ pierwszej instancji) wszczął wobec M. S.A. kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. W dniu 11 października 2019 r. wydał wynik kontroli, zawierający m.in. informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. W związku z transgranicznym połączeniem M. S.A. z siedzibą w S. z U. s.r.o. z siedzibą w O., Skarżąca od dnia 23 października 2019 r. stała się następcą prawnym M. S.A. i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego wynik kontroli z dnia 11 października 2019 r. został przesłany Skarżącej na adres jej siedziby: [...], M., [...] O., R. i doręczony w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe kwestionowały faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez C. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. oraz faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wystawione przez Stronę na rzecz C1. s.r.o. Wraz z ww. wynikiem kontroli organ podatkowy przesłał Skarżącej pismo z dnia 22 listopada 2019 r., informujące o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, które zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przesyłka z dnia 22 listopada 2019 r., zawierająca ww. zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz wynik kontroli, została przekazana do wysłania za granicę, za pośrednictwem Poczty Polskiej, która przyjęła przesyłkę listową do doręczenia w ramach międzynarodowych procedur pocztowych i przekazała, rejestrowaną przesyłkę listową, c. operatorowi pocztowemu, w celu jej doręczenia adresatowi. C. operator w dniu 27 listopada 2019 r. przekazał przesyłkę do doręczenia. Czynność jej doręczenia w tym dniu okazała się nieskuteczna. Z uwagi na nieodebranie przesyłki pod adresem siedziby Spółki, pozostawiono ją do odbioru w placówce w okresie od 27 listopada do 12 grudnia 2019 r. (co potwierdza zapis na kopercie) tj. przez 15 dni. Adresat nie podjął jej w tym terminie. W dniu 13 grudnia 2019 r. czeski operator pocztowy podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy oznaczając ją jako przesyłka do zwrotu (nalepka "CN 15", na której dokonano adnotacji "unclaimed", nieodebrane). W związku z tym organ odwoławczy uznał doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wyniku kontroli Stronie za skuteczne w dniu 12 grudnia 2019 r.
Z kolei protokół badania ksiąg z dnia 27 lutego 2020 r. został wysłany za pośrednictwem Poczty Polskiej do Skarżącej w dniu 28 lutego 2020 r. na powyżej wskazany adres. Czeski operator pocztowy przekazał przesyłkę do doręczenia dnia 5 marca 2020 r. i w tym dniu podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy. Oznaczył przesyłkę nalepką "CN 15", na której zakreślił przyczynę zwrotu: "unknown", adresat nieznany. Organ pierwszej instancji uznał, że nastąpiło skuteczne doręczenie protokołu w oparciu o informacje umieszczone na kopercie, które znalazły potwierdzenie w systemie śledzenia przesyłek poczty polskiej i poczty czeskiej.
Tego stanowiska nie podzielił organ drugiej instancji uznając, że protokół badania ksiąg nie wszedł do obiegu prawnego, gdyż przy jego doręczeniu nie został dochowany 15 dniowy termin przechowania przesyłki w urzędzie pocztowym, a organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn zwrotu przesyłki, ani nie podjął działań reklamacyjnych w związku z brakiem druku zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki. W ocenie organu odwoławczego w takiej sytuacji organ pierwszej instancji pozbawił Stronę możliwości skorzystania z przysługujących jej praw (prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych), co doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe uzasadniało, zdaniem organu drugiej instancji, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
3.4. WSA, uchylając zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji stwierdził, że zarówno w przypadku przesyłki zawierającej zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej i wynik kontroli, jak i przesyłki zawierającej protokół badania ksiąg, doszło do ich prawidłowego doręczenia na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w trybie fikcji prawnej. Brak było zatem podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie czy wszczęcie śledztwa, które miało miejsce w dniu 23 października 2019 r., a więc dwa miesiące i kilka dni przed upływem terminu przedawnienia, nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wskazał, że z decyzji wydanych przez organ rozstrzygający tę sprawę nie wynika, czy wszczęcie postępowania karnego nie było potraktowane instrumentalnie, jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań Spółki, o czym może świadczyć data wydania postanowienia w tej sprawie. Zdaniem WSA, aby wykazać, że tak nie było, organ winien odnieść się do czynności podjętych w postępowaniu karnym.
3.5. Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę od wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA koncentrują się na kwestii doręczenia ww. przesyłek. Autor kasacji formułując zarzuty kasacji wskazuje na wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji (a także organów podatkowych) w dwóch kwestiach: po pierwsze, zdaniem kasatora w przypadku doręczenia zagranicznego, jakie niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie, przepis art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania oraz po drugie: gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego poglądu, to dokonane w niniejszej sprawie doręczenia należało uznać za wadliwie z uwagi na to, że nie zostały spełnione wymagania do skutecznego ich doręczenia, wynikające z art. 150 Ordynacji podatkowej.
3.6. W rozpatrywanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że doręczenie przesyłki z dnia 22 listopada 2019 r. oraz z dnia 28 lutego 2020 r. nastąpiło na adres siedziby Spółki, tj.: [...], M., [...] O., R..
Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji odwołując się do zasad doręczania przesyłek w R., zgodnie z tymi regulacjami przesyłka nie odebrana w terminie 15 dni, przy spełnieniu opisanych przez Sąd warunków, uznawana jest za doręczoną (str. 18-19 wyroku).
W niniejszej sprawie występują przesyłki międzynarodowe, z których jedna: z dnia 22 listopada 2019 r. po 15 dniowym okresie awizacji została zwrócona nadawcy z adnotacją "przesyłka do zwrotu" oraz druga: z dnia 27 lutego 2020 r., została zwrócona nadawcy bez okresu awizacji z adnotacją CN 15 "adresat nieznany". Uczyniono zatem zadość wymogom Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego, opisanym szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 17-18 wyroku WSA). Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce, tj. zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego, w związku z czym należy uznać, że ww. korespondencja została dostarczona Skarżącej zgodnie z fikcją prawną doręczenia.
Z przepisów art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika fikcja prawna, która każe przyjąć, że pismo dotarło do rąk adresata i w ten sposób doręczenie zostało dokonane. Przestaje ona obowiązywać, gdy zostanie wyeliminowana podstawa fatyczna, która posłużyła do jej zbudowania w procesie stosowania prawa. W rozpatrywanej sprawie nie ma przesłanek by twierdzić, że próba doręczenia pism na terenie R. przez tamtejszego operatora pocztowego nie została podjęta lub była wadliwa. W konsekwencji nie było potrzeby ustalania czy przepisy prawa czeskiego przewidują tryb doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana jako skutek doręczenia korespondencji adresatowi, jak również kiedy w świetle tamtejszego prawa doręczenie to nastąpiło. Skutek doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu (zob. wyroki NSA: z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2500/14, z dnia 31 stycznia 2023 r. II FSK 1304/22 czy z dnia 26 marca 2024 r., II FSK 1790/23). Doręczanie pisma za pośrednictwem operatora pocztowego polega na przekazaniu pisma operatorowi pocztowemu państwa, w którym strona zadeklarowała adres do doręczeń.
W tym zakresie organ podatkowy nie jest zobowiązany do korzystania ze specjalnej procedury pomocy prawnej zagranicznej administracji podatkowej określonej w art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle brzmienia tego przepisu to od organu podatkowego zależy sposób wyboru doręczenia pisma do podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jeśli organ podatkowy nie skorzystał z tej regulacji, natomiast doręczał pisma za pośrednictwem poczty polskiej i czeskiego operatora pocztowego, to brak jest podstaw do odstąpienia od spełnienia warunków przewidzianych w polskich przepisach, w tym przypadku w art. 151 Ordynacji podatkowej w odpowiednim brzmieniu, aby można było uznać doręczenie za skuteczne (zob. wyrok NSA z dnia 12 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 791/16).
Trzeba podkreślić, że mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych Strony, ani weryfikowania ich poprawności, a tym bardziej konieczności informowania Strony o obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencje prawne zaniechania lub nienależytego wykonania obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, obciążają więc Stronę. Niedopełnienie tego obowiązku z należytą starannością rodzi konsekwencje w postaci uznania skuteczności doręczenia. Zaś skutek doręczenia następuje w dniu niemożności doręczenia pisma i jego zwrotu do organu podatkowego.
Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa polskiego mają moc obowiązującą tylko na terenie RP. Równocześnie trzeba podnieść, że nie istnieje żadna regulacja w prawie polskim i prawie unijnym odnośnie do szczególnego trybu dokonywania doręczeń przesyłek w postępowaniu administracyjnym za granicą państwa, w którym przebywała Skarżąca. Również istotna jest okoliczność, że Skarżąca oprócz znanego organowi adresu jej siedziby w R. nie wskazała ani adresu elektronicznego, ani nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika w sprawie, w tym pełnomocnika dla doręczeń.
W sprawie brak jest również podstaw do kwestionowania zapisów potwierdzających niepodjęcie przesyłki, a poczynionych na podstawie prawa państwa doręczenia. Raz jeszcze należy podkreślić, że Strona wskazała adres do doręczeń na terenie innego państwa, a zatem powinna brać pod uwagę, iż doręczenie będzie realizowane na zasadach obowiązujących operatora pocztowego w tym państwie.
W odniesieniu zaś do doręczenia protokołu badania ksiąg z dnia 27 lutego 2020r. należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że w tym przypadku nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki pomimo, że nie była ona przechowywana w urzędzie pocztowym przez 15 dni. Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do bezspornego faktu, że Strona zmieniła adres siedziby w dniu 11 grudnia 2019 r., o czym nie poinformowała organu podatkowego. W takiej sytuacji organ doręczył protokół na dotychczasowy, znany organowi adres Strony. Z informacji pochodzącej od czeskiego operatora pocztowego wynika, że w dniu doręczenia przesyłki, tj. w dniu 5 marca 2020 r. adresat przesyłki "był nieznany", co znalazło potwierdzenie w systemie śledzenia przesyłek. Skoro Strona zmieniła adres siedziby już w dniu 11 grudnia 2019 r., to nie może budzić wątpliwości, że pod dotychczasowym adresem Spółka nie funkcjonowała w dniu 5 marca 2020 r. A zatem Strona miała świadomość swoich działań, czyli zmiany adresu, o czym nie poinformowała organu. W takiej sytuacji należy zgodzić się z WSA, który uznał, że: "Skoro wyżej wymieniony adres nie był już adresem Spółki, nie było komu pozostawiać zawiadomień o pozostawieniu przesyłki we właściwej placówce pocztowej (awiz); nie można było takich zawiadomień zostawić adresatowi, skoro takowy w dacie podjęcia próby doręczenia nie istniał". W tej sytuacji żadne prawa Strony nie zostały naruszone, a doręczenie zostało prawidłowo uznane za skuteczne w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.
Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 - 4 oraz w zw. z art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione.
3.7. W konsekwencji powyższego niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części; a także art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy przed upływem terminu przedawnienia organ pierwszej instancji nie zawiadomił skutecznie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej.
Skutkiem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego powyżej jest uznanie za prawidłową oceny Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowe oraz, że organ skutecznie zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej.
3.8. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a.
Z brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika brak związania sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi (z wyjątkiem sytuacji objętej unormowaniem zawartym w art. 57a p.p.s.a.) co oznacza, że sąd ten bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak to miało miejsce w tej sprawie.
Natomiast naruszenie zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym, należy oceniać w kontekście istoty tego postępowania sprowadzającej się do oceny zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. W związku z tym wydawane w tym postępowaniu rozstrzygnięcia mają, co do zasady, charakter kasacyjny, a więc nie rozstrzygają sprawy co do istoty w tym sensie, że nie kończą postępowania administracyjnego wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego. W związku z tym uchylenie decyzji w ramach dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej stanowi realizację ustawowych i konstytucyjnych kompetencji sądów administracyjnych i nie powoduje naruszenia zakazu reformationis in peius. Taki skutek może wywołać dopiero ocena prawna czy też wskazania sądu administracyjnego, które implikowałyby wydanie przez organ administracji rozstrzygnięcia w sposób oczywisty niekorzystnego dla strony, która wniosła skargę, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
3.9. Odnosząc się do powołanych w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2024 r. wniosków dowodowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.
Dowody wnioskowane przez Skarżącą nie spełniały już pierwszego z wymogów stawianych przez art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Dowody te obejmujące opinię prywatną z dnia 21 maja 2024 r. sporządzoną przez prawników c. oraz wydruk ze strony internetowej miały się bowiem przyczynić do wykazania okoliczności faktycznych, które były przedmiotem sporu w toku całego postępowania podatkowego. Miały zatem wspierać argumentację Skarżącej, a nie wyjaśnić istotną wątpliwość w sprawie.
3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA