I FSK 10/21

I FSK 10/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 191/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-09-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 191/20 w sprawie ze skargi M. T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.26.2018; nr 1801-IOV-2.4103.27.2018; nr 1801-IOV1.4103.25.2018; nr 1801-IOV1.4103.24.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 191/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M.T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.
W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej M.T. (dalej: "strona" lub "skarżący"), zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez uznanie trafności decyzji organów podatkowych kwestionujących rozliczenia skarżącego, w sytuacji gdy wszystkie objęte postępowaniem transakcje gospodarcze strony były transakcjami rzeczywistymi i stronie winno przysługiwać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT;
2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu trafności decyzji organów podatkowych o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dotyczące transakcji dokumentują faktyczne transakcje handlowe;
4) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług;
5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez uznanie trafności decyzji organów podatkowych co do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów usług budowlanych, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez skarżącego czynności opodatkowanych, a także o dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;
6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie trafności decyzji organów podatkowych w zakresie uznania przez nie, że czynności dokonane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji nie spełniały norm określonych w ww. przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako fikcyjne;
7) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury zakupowe dla skarżącego stanowiące potwierdzenie wykonanych na jego rzecz usług budowlanych mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo iż organ obu instancji potwierdził fizyczne zrealizowane prace budowlane, co zarazem sprawia iż rozstrzygnięcia organów nie znajdują racjonalnego, ani prawnego uzasadnienia.
Postawiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym:
1) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z umowy o roboty budowlane nr [...] z 4 czerwca 2020 r. oraz umowy nr [...] z 4 czerwca 2020 r., pomimo iż ww. dokumenty zostały zawnioskowane przez skarżącego celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości (odnoszących się do faktycznych przyczyn zawarcia przez M.T. umowy z B. sp. k., celu zawarcia ww. umowy, faktycznej woli zrealizowania przedmiotowej inwestycji), a nadto ich przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy uchybienia norm procedury podatkowej;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 120 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,
b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prezentowanie przez organ kontroli skarbowej stanowiska stricte profiskalnego i nieuwzględnienie argumentów podnoszonych w pismach strony w trakcie trwania postępowania,
c) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, przy równoczesnym pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika,
d) art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej wydając decyzję,
e) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik,
f) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zarzut podniesiony przez stronę w odwołaniu, a dotyczący braku zebrania całego materiału dowodowego, nie jest zasadny,
g) art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,
h) art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że:
- księgi podatkowe podatnika jak też kwestionowane przez organy skarbowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym, a B. sp. k.,
- uznania braku należytej staranności ze strony skarżącego,
- uznania, że generalny wykonawca został pobieżnie zweryfikowany przez skarżącego, a organizacja procesu budowlanego nie posiadała cech profesjonalizmu i nie była należycie zorganizowana i nadzorowana;
i) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:
- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącego negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu,
- udowodnienia winy skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze kwestionowanym zaskarżonymi decyzjami w zakresie podatku VAT,
- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,
- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organy obu instancji, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji,
- świadomym zarzucaniu braku zachowania dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącego, a co więcej na moment zawieranych transakcji,
- podważania rzeczywistości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez jego kontrahenta, w oparciu o stwierdzenie nieprawidłowości w działalności ww. kontrahenta, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, iż skarżący zrealizował określony zakres prac budowlanych w ramach planowanej inwestycji oraz dysponowała prawem do odliczenia podatku VAT,
j) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek:
- dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji, bowiem organ z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony potwierdza, iż prace zostały zrealizowane, co zarazem dowodzi, że organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur,
- błędnego założenia, iż skarżący był świadomym uczestnikiem podważanych transakcji, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, iż skarżący mógłby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary skarżącego nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie),
k) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży jako niestanowiących dowodu w sprawie,
l) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącego, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników,
m) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w tym zasada równości broni, zostały naruszone, albowiem podatnik pozbawiony był możliwości zapoznania się z wszystkimi dowodami, na podstawie których organ podatkowy wydał decyzję. Brak wszystkich dowodów w aktach sprawy uniemożliwia sądowi wykonanie skutecznej kontroli sądowej i spełnienie wymogów rzetelnego procesu w związku z wyrokiem z 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie [...] C-189/19.
Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z umów: o roboty budowlane nr [...] z dnia 4 czerwca 2020 r. oraz nr [...] z dnia 4 czerwca 2020 r. - na okoliczność ich treści, a w szczególności na okoliczność ustalenia faktycznych przyczyn (celu) zawarcia przez M.T. umowy z B. sp.k. (która to umowa nie została zrealizowana wyłącznie wskutek działań ww. spółki), faktycznej woli zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku inwentorskiego dla tuczu (budynku chlewni) na nieruchomości należącej do M.T. (KW [...]).
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzjami z 3 stycznia 2018 r. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r., określając niższe od deklarowanych kwoty podatku do zwrotu.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzjami z 23 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, w całości podzielając poczynione ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.
Według ustaleń organów podatkowych, skarżący złożył deklaracje w podatku VAT za luty i marzec 2016 r., w których zadeklarował kwoty podatku do odliczenia oraz do zwrotu na rachunek bankowy, gdy tymczasem przeprowadzone u niego kontrole podatkowe, wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za te miesiące.
W objętym kontrolą okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji rolnej: uprawy zbóż oraz hodowli trzody chlewnej, jako rolnik był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, od dnia 1 czerwca 2011 r., rezygnując z systemu ryczałtowego. Nie posiadał w tym czasie własnych budynków produkcyjnych, a używane stanowiły własność rodziców (umowy użyczenia).
W dniu 30 stycznia 2016 r. skarżący zawarł z B.sp.k. w P. (dalej: "kontrahent" lub "spółka") umowę, której przedmiotem miały być roboty budowlane o nazwie "budowa chlewni wraz z niezbędną infrastrukturą oraz wyposażeniem", według dostarczonego projektu budowlanego. Organ podatkowy wskazał, iż kontrahent zarejestrował swoją działalność 1 grudnia 2015 r.; jej komplementariusz i komandytariusz mają siedziby w USA pod tym samym adresem, a oba podmioty były w kraju reprezentowane przez M.D. - pierwszego wspólnika tych spółek. Termin rozpoczęcia robót wynikających z umowy określono na dzień 1 kwietnia, a zakończenia na 30 września 2016 r. W dniu 19 lutego 2016 r. skarżący zawarł z kontrahentem drugą umowę, której przedmiotem miały być roboty budowlane o nazwie "budowa wiaty gospodarczej", według projektu budowlanego dołączonego do umowy. Termin rozpoczęcia robót ustalono na dzień 15 marca 2016 r., a zakończenia na 31 grudnia 2016 r. Samą inwestycję planowano od 2014 r. W przypadku obu umów kontrahent miał być reprezentowany przez G.M.uka, ale w toku postępowania nie uzyskano potwierdzenia, aby osoba ta była uprawniona do reprezentacji. Umowy podpisała osoba, której danych nie zdołano ustalić (podpisy nieczytelne; nie ustalono personaliów podpisującego, pomimo wezwań do złożenia stosowanego wyjaśnienia). Wartość całej inwestycji związanej z budową chlewni miała wynieść 4,3 mln zł brutto (3.522.918,22 zł netto + 23% VAT), a obie umowy sporządzono w sposób niedbały, niepozwalający ustalić osoby podpisującej dokumenty. Umowy nie określały waluty zapłaty, ani słownego opisania kwoty. Poza terminem rozpoczęcia i zakończenia budowy nie określono żadnego harmonogramu prac. Nie wskazano osób odpowiedzialnych ze strony wykonawcy za terminowość i realizację robót, ani osoby pełniącej funkcje kierownika budowy. Z kolei kierownik budowy (M.S.) nie znał nazwy głównego wykonawcy, którego firmy nie zamieszczono nawet na tablicy informacyjnej budowy.
Według wpisów w dzienniku budowy rozpoczęcie budowy nastąpiło 31 marca 2016 r. W rozliczeniu za luty 2016 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 14 faktur zaliczkowych wystawionych przez kontrahenta, na łączną wartość 625.678,09 zł netto + 143.905,95 zł VAT. Skarżący dysponował dowodami przelewów bankowych na łączną kwotę 640.000 zł oraz 4 dowodami wpłaty KP na kwotę 129.584 zł. Płatności gotówkowych dokonywano do rąk M.D., choć nie przewidywała tego zawarta umowa.
W rozliczeniu za marzec obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej nr [...] z 9 marca 2016 r. wystawionej przez kontrahenta, na której jako przedmiot transakcji wskazano zaliczkę o wartości 32.520,33 zł netto + 7.479,67 zł VAT na wykonanie stóp fundamentowych o konstrukcji żelbetowej, montaż konstrukcji drewnianej i pokrycia dachu oraz zagospodarowanie terenu. Skarżący przedłożył dowód przelewu z 8 marca 2016 r. na kwotę 40.000 zł. Powyższych przelewów nie dokonano na rachunek bankowy należący do kontrahenta (własnego rachunku spółka nie zgłosiła organom podatkowym), lecz innego podmiotu – [...] sp. z o.o. (prokurentem w tej spółce był G.M.), a kontrahent nie potwierdził organowi podatkowemu, aby ww. środki otrzymał. Kontrahent nie posiada magazynów, środków trwałych, nie złożył sprawozdania finansowego, nie zatrudniał pracowników (nie składał deklaracji PIT-4R), a siedzibę posiadał w biurze wirtualnym.
Nie podjęto robót związanych z zaliczkami na poczet budowy wiaty gospodarczej (niemal 70% kontraktu; faktura nr [...] z 29 lutego 2016 r. na 52.845,53 zł netto + 12.154,47 zł VAT [65.000 zł brutto], oraz z 9 marca 2016 r. nr [...] na 32.520,33 zł netto + 7.479,67 zł VAT [40.000 zł brutto]; umowa nie przewidywała zaliczkowania; roboty przy wiacie miały być rozpoczęte dopiero 15 marca 2016 r., tj. po terminie wystawienia faktur).
Biorąc po uwagę powyższe ustalenia organ podatkowe uznały, że działalność kontrahenta miała charakter pozorny i dlatego z tytułu wystawionych przez niego faktur VAT nie powstał obowiązek podatkowy, a jedynie zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według organów podatkowych, środki pieniężne przelane lub rzekomo zapłacone przez skarżącego w lutym i marcu 2016 r. na rzecz kontrahenta nie stanowiły zapłaty za prowadzone roboty budowlane, a jedynie pozorowały czynność zapłaty zaliczek w celu otrzymania zwrotu podatku VAT, przez co zaistniała okoliczność określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego (pozorność umów). Z tego powodu faktury VAT jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Istotne jest przy tym, iż podczas dokonanych 19 kwietnia 2016 r. oględzin placu budowy stwierdzono, że roboty zbrojarsko-betoniarskie w obrębie fundamentów wykonywała firma A., należąca do W.M. (zgodnie z umową miała ona wykonać część prac; nie miała wykonywać natomiast robót ziemnych, za wykonanie których według stanowiska podatnika odpowiedzialny był kontrahent). Jednak nie była to firma, do której podatnik wysyłał jakiekolwiek zapytanie ofertowe i podmiot ten nie otrzymał od kontrahenta zapłaty za wystawione na jej rzecz faktury za podwykonawstwo. Część zapłaty (80.000 zł) skarżący uregulował przelewem bezpośrednio na rzecz A. (podwykonawcy B.) za roboty, których ten podmiot nie wykonywał (roboty ziemne). Nie ustalono też, kto faktycznie wykonywał roboty ziemne przy realizacji ww. inwestycji.
W trakcie postępowania skarżący prezentował zmienne stanowisko co do źródeł sfinansowania wyżej opisanej inwestycji, a deklaracje mające potwierdzać otrzymanie przez niego darowizny złożył dopiero we wrześniu 2016 r., tj. w czasie trwającej kontroli podatkowej.
Zdaniem organów podatkowych faktury końcowe wystawione przez kontrahenta za wykonanie trzech elementów scalonych wymienionych w kosztorysie, tj.: "roboty ziemne", "fundamenty, "zbiornik na gnojowicę" oraz "zbrojenie", nie odpowiadały wartościami rzeczywistej wartości wykonanych robót. Faktury te zostały ponadto zaewidencjonowane z pominięciem faktur zaliczkowych, tj. w całości kwot z nich wynikających.
W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy. oraz podjęto nieudaną próbę przesłuchania M.D. Do akt dołączono prawomocną decyzję wydaną wobec B. w sprawie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2016 r. i określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która dotyczyła faktur wystawionych dla M.T. Uznano, że wystawione faktury były fikcyjne - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu organu odwoławczego ww. spółka nie była wykonawcą chlewni w R.
Ponadto organy podatkowe uznały, że skarżący nie dysponował dostatecznymi środkami własnymi, z których mógłby zrealizować dokonane wpłaty zaliczek. W części środki te pochodziły ze środków kontrahenta, które były jej zwracane w formie zaliczek, a nie otrzymane w formie darowizny od rodziców. Podatnik nie starał się później odzyskać tych środków, pomimo niedojścia inwestycji do skutku. Te fikcyjne działania były zaplanowane wspólnie przez skarżącego wraz z M.D. (łączyły ich relacje rodzinne), a skarżący nie zweryfikował, czy M.D. był uprawniony do reprezentowania kontrahenta, ani nie zweryfikował samej spółki (kontrahenta) np. pod kątem daty jej rejestracji.
Skarżący podniósł w skardze, że przyjął na siebie solidarną odpowiedzialność za wynagrodzenia podwykonawców i na podstawie ugody sądowej zgodził się zapłacić A. 121.031 zł w dwóch ratach.
Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż sporna w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych na jego rzecz w lutym i marcu 2016 r. przez B. spółka komandytowa z uwagi na to, że w ocenie organów podatkowych strony przedmiotowych transakcji dokonały czynności pozornej, polegającej na dokonywaniu przez skarżącego wpłat środków pieniężnych w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy wskazany przez podmiot B. spółka komandytowa (lecz nie należący do tego podmiotu) lub w formie gotówki M.D., które to płatności symulowały zaliczki na poczet robót budowlanych będących przedmiotem umów zawartych pomiędzy ww. stronami oraz pozorowały obowiązek wystawienia faktur zaliczkowych, podczas gdy jedynym celem wypłaty tych zaliczek było uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta, a w konsekwencji uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.
W tak zarysowanym sporze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyznał rację organom podatkowym, w wyniku czego oddalił skargi.
Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skargach do Sądu pierwszej instancji, to Naczelny Sąd Administracyjny akceptując w pełni rozstrzygnięcie tego Sądu pragnie podzielić zawarte w nim stanowisko, zarówno co do naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego.
W niniejszej sprawie organy podatkowe przeanalizowały zapisy zawartych przez skarżącego umów, aby następnie wskazać na sprzeczność z nimi poczynionych ustaleń faktycznych. I tak z umowy z 30 stycznia 2016 r. wynikało m.in., że zaliczka w wysokości 704.583,64 zł zostanie wpłacona przez skarżącego na wskazane przez kontrahenta konto oraz że wszelkie zmiany w umowie wymagają formy pisemnej, a wbrew tym zapisom skarżący dokonał wypłaty części tej kwoty w formie gotówki na ręce M.D. Z kolei umowa z 19 lutego 2016 r. nie przewidywała zapłaty żadnych zaliczek, a mimo to skarżący dokonał wpłaty gotówkowej zaliczki w kwocie 65.000 zł oraz w kwocie 40.000 zł w formie przelewu na rachunek bankowy nienależący do kontrahenta. Niezależnie od tego, pomimo wpłaty rzekomych zaliczek na poczet wykonania umowy w łącznej kwocie 105.000 zł (70% wartości brutto), żadne prace na poczet budowy wiaty nie zostały wykonane.
Podniesiona została również okoliczność, iż organ podatkowy właściwy dla kontrahenta przeprowadził u niego kontrolę podatkową i stwierdził, że jest to podmiot prowadzący pozorną działalność gospodarczą. Kontrolujący stwierdzili, że z tytułu wystawionych dla skarżącego przez kontrahenta faktur zaliczkowych nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, lecz spółka ta obowiązana jest uiścić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu tym dokonano oceny transakcji zawartych przez ww. spółkę ze skarżącym, udokumentowanych spornymi w niniejszej sprawie fakturami zaliczkowymi.
Skarżący wskazywał w tym zakresie na uchybienie zasadzie bezpośredniości, czego przejawem było oparcie ustaleń na ustaleniach wynikających z decyzji innych organów, jakie zostały wydane w stosunku do innych podmiotów. Jak prawidło ocenił to Sąd pierwszej instancji, przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają organom podatkowym korzystać z dowodów pozyskanych z innych postępowań, m.in. w postaci decyzji wydanych wobec innych podmiotów, z których to decyzji wynikają okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzyganej przez nie sprawy, a uprawnienie to wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej.
Jak podkreślał Sąd pierwszej instancji, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy opierał się nie tylko na końcowych decyzjach organów podatkowych, skierowanych do innych podmiotów. Ustalenia zawarte w decyzji skierowanej do kontrahenta były w dużej mierze tożsame z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Niemniej jednak organy podatkowe przede wszystkim opierały swoje rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Tożsamość ustaleń nie świadczy o przyjęciu ustaleń innego organu za własne przez organ orzekający.
Sąd pierwszej instancji odnotował, że na etapie postępowania podatkowego skarżący nie składał wniosków związanych z koniecznością poszerzenia materiału dowodowego o inne dokumenty, ani nie wskazywał na okoliczności, w oparciu o które można by poddawać w wątpliwość legalność poczynionych w innych sprawach ustaleń.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie zostało naruszone prawo skarżącego do obrony, w tym art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, stanowiący przedmiot rozważań TSUE w wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...]. Organy podatkowe wypełniły bowiem wymogi, wynikające z powołanego wyroku TSUE, dotyczące zapoznania strony z dowodami, pochodzącymi z postępowań powiązanych, na podstawie których zamierzał wydać decyzję.
Również ocena tego Sądu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) zasługuje na pełną aprobatę. Podobnie jak w skardze, również w skardze kasacyjnej strona skarżąca usiłuje kwestionować ustalenia organów podatkowych oraz ich ocenę, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z tych powodów rozpatrywana skarga kasacyjna nie daje powodów do uchylenia zaskarżonego wyroku.
W świetle przedstawionych rozważań przyjąć należy za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z wymienionymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej, stwierdzając brak naruszeń przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż rzeczywistość transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez B., podważana jest w oparciu o nieprawidłowości w działalności tego kontrahenta, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, iż skarżący zrealizował określony zakres prac budowlanych w ramach planowanej inwestycji oraz dysponował prawem do odliczenia podatku VAT. Podkreślenia wymaga, iż nieprawidłowości związane z działalnością kontrahenta stanowiły tylko jeden z elementów stanu faktycznego sprawy. Organ poczynił również własne ustalenia przesłuchując stronę i świadków, a także przeprowadzając oględziny w gospodarstwie, w którym skarżący prowadził działalność. Wszystkie te działania dawały podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zaliczkowych faktur VAT wystawionych na jego rzecz w lutym i marcu 2016 r. przez B. spółka komandytowa z uwagi na to, że w ocenie organów podatkowych strony przedmiotowych transakcji dokonały czynności pozornej.
Odnosząc się końcowo do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego stwierdzić należy, iż identyczny w swej treści został sformułowany w piśmie procesowym z 25 czerwca 2020 r. Sąd pierwszej instancji wniosek dowodowy oddalił uznając, iż przeprowadzenie tych dowodów było zbędne, ponieważ nie miały one w istocie związku z niniejszą sprawą, gdyż ewentualny zamiar realizacji inwestycji na podstawie wskazanych umów nie mógł mieć żadnego wpływu na ocenę ustaleń organów odnośnie sposobu realizacji inwestycji w 2016 r.
Naczelny Sąd Administracyjny powyższą ocenę podziela, uznając, że wniosek dowodowy nie spełnia wymogów wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Taka ocena stanowiła podstawę do oddalenia wniosku dowodowego również przez Sąd kasacyjnych.
Z tych względów także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony podstaw.
W świetle powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk