I FSK 1252/19

I FSK 1252/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1152/17 - Wyrok WSA w Łodzi z 2018-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1152/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2017 r. nr 1001-IOV1.4103.32.2017.41.UCS.U07.AD UNP: 1001-17-099534 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. J. (następcy prawnego J. J.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 75.000 (siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. Skargą kasacyjną z dnia 8 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1152/17.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1639, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę J. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 19 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r., i uchylił tę decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego.
2. Stan sprawy.
2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2016 r. określającą Stronie zwroty podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. oraz zobowiązania podatkowe w tym podatku za styczeń i luty 2016 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Organy te zakwestionowały bowiem odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zwrot podatku z eksportu towarów, którego nie było.
2.2. Według ustaleń organów podatkowych dotyczących nabycia towarów: - w podanych okresach rozliczeniowych Skarżący (działając pod nazwą M.) bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 20.219.280 zł wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw wyrobów odzieżowych, mających być następnie przedmiotem sprzedaży eksportowej, którą uznano za fikcyjną; - zakwestionowane faktury, wystawione przez spółki z o.o. [...], miały status tzw. pustych faktur pod względem formalnym i materialnym; - wymienione spółki nie dokonywały faktycznej sprzedaży towarów handlowych, lecz jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników (z wyjątkiem W. i N.), a ich siedziby znajdowały się w tzw. wirtualnych biurach, gdzie istniała tylko możliwość wykorzystania adresu do celów rejestracyjnych oraz doręczania korespondencji, wskutek czego nie było możliwości kontaktu z tymi podmiotami; - próby przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób pełniących funkcje w zarządach spółek, które wystawiły puste faktury, nie przyniosły efektu, przez co niektóre z nich zostały wykreślone z bazy podmiotów VAT; - wyłącznie w przypadku spółek [...] (jedynych z którymi kontrolujący nawiązali kontakt) ustalono, że w badanym okresie spółki te nie współpracowały, ani nie dokonywały sprzedaży na rzecz Strony, jak również w prowadzonych rejestrach sprzedaży nie ujęły faktur wykazanych przez nią jako źródło podatku naliczonego; - o fikcyjności transakcji świadczyła także analiza ruchu pojazdów na terenie magazynów wynajmowanych przez niektórych kontrahentów Skarżącego oraz analiza materiałów pozyskanych od innych organów skarbowych co do spółek [...], czy zeznań pracowników biura rachunkowego [...], które świadczyło usługi księgowe między innymi na rzecz spółek [...]; - z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynikało ponadto, że w przypadku [...] w jego zbiorach nie było żadnych danych o tych podmiotach; - z informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynikało, że zdecydowana większość transakcji zakupu miała być realizowana gotówką, zaś część zobowiązań dotyczących głównie spółek [...] realizowana była za pośrednictwem rachunków bankowych przed terminem płatności określonym w fakturach, zaś część zobowiązań powstałych głównie w styczniu i lutym 2016 r., mimo upływu terminu płatności, nie została w ogóle uregulowana; - spółki wystawiające faktury charakteryzowały się pewnymi wspólnymi cechami, jak np. niski kapitał własny przy bardzo wysokim poziomie obrotów, wykazywaniem w deklaracjach dostaw oraz nabyć na zbliżonym poziomie, gotówkowym rozliczaniem zobowiązań i należności, brakiem możliwości kontaktu, szybką ich likwidacją; - wspólnikami i członkami zarządów spółek były osoby, które nie posiadały prawa pobytu na terenie kraju; - Skarżący brał czynny i świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku VAT o fikcyjny podatek naliczony, co oznaczało, że kwestia dobrej wiary nie była w sprawie brana pod uwagę; - świadomy udział wynikał zwłaszcza z braku działań weryfikujących wiarygodność kontrahentów, braku pisemnych umów z kontrahentami (poza niektórymi spółkami), rozliczeń znacznych kwot w formie gotówkowej.
2.3. Natomiast z ustaleń organów podatkowych w zakresie [rzekomego] eksportu towarów wynikało, że: - na przedłożonych do badania dokumentach eksportowych (fakturach, specyfikacjach, dowodach wpłaty) nie było podpisów nabywców lub innych osób upoważnionych do odbioru towarów; - płatności dokonywane były w formie gotówkowej, ale żadna z osób lub firm nie zgłosiła wwozu na terytorium Polski środków płatniczych przekraczających kwotę 10.000 euro, przy czym łączna wartość wykazanych przez Skarżącego dostaw eksportowych według dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę wyniosła ponad 80.000.000 zł; - brak było dokumentów potwierdzających wydanie eksportowanych towarów oraz ich odbiór przez nabywców wskazanych na fakturach, dokumentów przewozowych oraz umów, zamówień i korespondencji handlowej z kontrahentami, którzy ponadto nie zawsze byli przez Stronę oznaczeni w sposób precyzyjny; - ilość tych samych towarów podawana była w sztukach albo w sztukach opakowań zbiorczych, zaś w dokumentach celnych miarą ilości była waga towarów; - nieracjonalna była zmiana urzędu celnego wyprowadzenia już w trakcie procedury eksportowej; - według faktur sprzedaż eksportowa dokonywana była na rzecz podmiotów mających swoje siedziby w Kazachstanie, Rosji, Białorusi i Ukrainie, natomiast z komunikatów IE-599 potwierdzających zamknięcie procedury wywozu wynikało, że towary będące przedmiotem eksportu opuściły terytorium Unii Europejskiej na przejściach granicznych w Rumunii, Litwie, Łotwie i Węgrzech; - nie został też potwierdzony udział konkretnych pojazdów wskazanych w komunikatach IE-599 w eksporcie towarów; - niejasna jawiła się rola agenta handlowego O. W., który rzekomo poszukiwał kontrahentów dla Skarżącego na Ukrainie; - z informacji przekazanych przez administracje podatkowe Kazachstanu, Białorusi, Ukrainy i Rosji wynikało, że część odbiorców wykazanych przez Skarżącego na fakturach eksportowych nie była zarejestrowanymi podmiotami lub nie potwierdziła transakcji z jego udziałem.
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
3.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829), art. 81b § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.), a także art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.).
3.2. Sąd uznał jednak, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
Sąd pierwszej instancji odnotował, że organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że podmioty wykazane na fakturach jako dostawcy towaru nie mogły dokonać faktycznej sprzedaży na rzecz Strony, ponieważ - poza nielicznymi wyjątkami - nie posiadały żadnych środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zatrudniały pracowników, a swoje siedziby posiadały w wirtualnych biurach. Według Sądu oznaczało to, że byli wśród nich tacy (nieliczni) dostawcy, którzy posiadali środki trwałe związane z prowadzoną działalnością, zatrudniali pracowników, mieli zawarte ze Stroną umowy pisemne czy otrzymywali przelewy od Skarżącego, więc konieczna byłaby w takiej sytuacji analiza, jaka część towaru była przedmiotem faktycznych dostaw i mogła być przedmiotem eksportu.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzuty sformułowane przez organy w odniesieniu do kontrahentów Strony nie mogły przesądzać jednoznacznie o tym, że Skarżący wiedział bądź powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym, w szczególności, jeśli w dacie zawarcia transakcji uzyskał informacje, że jego kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem, a okoliczności w jakich doszło do zawarcia i sfinalizowania transakcji nie świadczyły jednoznacznie o możliwości świadomego jego uczestnictwa w przestępstwie podatkowym.
Dodatkowo Sąd podkreślił, że w decyzji Dyrektora IAS podano, że jedynie część odbiorców wykazanych przez Skarżącego na fakturach eksportowych nie była zarejestrowanymi podmiotami lub też nie potwierdziła transakcji dokonywanych z M. (tj. Stroną). W takim stanie rzeczy należało więc domniemywać, że byli i tacy odbiorcy, którzy w swoich krajach byli zarejestrowanymi podatnikami i być może potwierdziliby dokonanie transakcji ze Skarżącym, który wszak podnosił, że organy nie oceniły prawidłowości dostaw eksportowych do co najmniej 54 firm.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji "rozważenia wymagało", czy w zaskarżonej decyzji słusznie uznano, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że deklarowany wywóz towarów poza terytorium UE nie został dokonany przez Skarżącego lub na jego rzecz, czy też przez nabywcę lub na jego rzecz w całości.
Ponadto - w ocenie Sądu - organy pominęły charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599, któremu organy nie mogły odmówić wiarygodności jako dokumentowi urzędowemu poza przypadkiem, gdy przeprowadziłby postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego spowodował naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wyjaśniły - mimo podnoszonych przez nie okoliczności dotyczących np.: nr pojazdów, które nie mogły transportować towarów Skarżącego, nieracjonalnej (zdaniem organu) zmiany urzędu celnego wyprowadzenia w trakcie procedury eksportowej, faktu występowania Skarżącego w zgłoszeniach celnych jako eksporter mimo, że towar miał być sprzedawany na warunkach "EXW" (co oznacza, że towar Skarżący powinien oddać do dyspozycji nabywcy w swoim magazynie, zaś odprawy celnej związanej z eksportem powinien dokonać kupujący), faktu, że to Skarżący korzystał z usług agencji celnych i ponosił z tego tytułu wydatki, mimo że obowiązek ten winien obciążać nabywcę - dlaczego Skarżący po weryfikacji wywozu otrzymywał komunikaty IE-599, dlaczego okoliczności powyższe nie zostały zweryfikowane przez powołane do tego organy celne w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE i doszło do wygenerowania komunikatów elektronicznych IE-599, potwierdzających prawidłowość okoliczności dokonanych przez Skarżącego dostaw. Takie wyjaśnienia mogłyby zdaniem Sądu stanowić podstawę do ewentualnego przyjęcia, że komunikaty elektroniczne IE-599 zostały sfałszowane przy udziale Skarżącego i do uznania, że wiedział on o tym, że dokumenty te nie odzwierciedlają prawdy.
3.3. We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien rozważyć konieczność dokonania analizy, jaka ilość towaru - (nabytego ewentualnie od firm, od których faktury uwzględnione zostały przez Skarżącego w rozliczeniu podatku VAT naliczonego, a które mogły rozliczać tymi fakturami faktyczne dostawy, jako że posiadały majątek trwały i pracowników, co sugerowałoby prowadzenie działalności gospodarczej, bądź z którymi Skarżący zawarł pisemne umowy) - mogła być przedmiotem eksportu w analizowanym okresie podatkowym. Wyjaśnienia wymagało będzie także to, dlaczego nie oceniono prawidłowości dostaw eksportowych do kilkudziesięciu firm w krajach poza Wspólnotą. Organ powinien również wykazać, dlaczego uznał, że mimo otrzymania komunikatu elektronicznego IE-599 Skarżący powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistości. Istotne znaczenie zdaniem Sądu pierwszej instancji mogłyby mieć tu decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wskazanych w powiadomieniach tego organu skierowanych do Skarżącego, a załączonych przez niego do pisma procesowego z dnia 8 stycznia 2017 r.
4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy.
4.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:
- w zakresie prawa materialnego
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy jako podatek naliczony wykazany został podatek wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie, w sytuacji gdy Skarżący nie dokonał dostawy towarów, który to warunek o charakterze materialnym musi wystąpić dla czynności zdefiniowanej jako eksport towarów;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie przez dostawcę/eksportera komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, stanowi podstawę do zastosowania stawki 0% dla dostawy eksportowej, w sytuacji gdy wykazano, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistości i tym samym nie uprawniał go do opodatkowania tej dostawy stawką 0% na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u.; transakcje mające potwierdzać nabycie przez Skarżącego towarów handlowych uznane zostały za fikcyjne, przez co - nie dysponując prawem do rozporządzania towarami jak właściciel (nie będąc w ich posiadaniu) - nie mógł on następnie dokonać sprzedaży eksportowej takich towarów;
- w zakresie przepisów postępowania
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy im uchybiły ponieważ w sprawie podatkowej nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, pozwalający na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego Sąd wyciągnął nieuprawnione wnioski;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy oraz przesądzenie, że organy nie ustaliły, czy podmioty posiadające środki trwałe mogły dokonywać faktycznej dostawy towarów na rzecz Strony, w sytuacji gdy w stanie sprawy tylko spółka [...] posiadała środki trwałe, ale jednocześnie przedstawiciel Strony zaprzeczył aby ona z nią handlowała, również w dokumentacji [...] nie odnotowano transakcji ze Stroną (informacje co do posiadania środków trwałych podano na str. 42 decyzji organu pierwszej instancji, a co do braku transakcji handlowych ze Stroną na str. 43 tej decyzji);
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy oraz przesądzenie, że organy nie ustaliły, czy podmioty posiadające pracowników mogły dokonywać faktycznej dostawy towarów na rzecz Strony, w sytuacji gdy organy dokonały takich ustaleń i wskazały, że w okresie od listopada 2015 r. do lutego 2016 r. spółki [...] nie dokonały zgłoszeń pracowników do ubezpieczenia lub też w zbiorach ZUS nie ma żadnych danych o tych podmiotach (ustalenia takie znalazły się na str. 9 decyzji organu odwoławczego);
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy oraz przesądzenie, że organy nie ustaliły, które firmy wykonywały przelewy na rzecz Strony, na dowód dokonywania transakcji z tymi podmiotami, w sytuacji gdy badanie takie przeprowadzono i ustalono, że spółki [...] dokonywały płatności przed upływem terminu zapłaty zobowiązań za pomocą przelewów, lecz dowód ten odrzucono, gdyż pozostaje w opozycji do pozostałych ustaleń organów, z których wynika, że firmy te ponosiły - oprócz rzekomych zakupów towarów - koszty działalności na rzecz biur rachunkowych oraz najem kontenerów bez kosztów wynagrodzeń, zakupów środków trwałych (co znalazło odzwierciedlenie na str. 9-10 zaskarżonej decyzji); nadto w firmach tych nie można było przeprowadzić sprawdzeń transakcji wykonywanych ze Skarżącym, gdyż nie odpowiadały one na wezwania organu;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy oraz przesądzenie, że organy nie ustaliły, jaka część towarów była przedmiotem faktycznej sprzedaży, w sytuacji gdy badanie takie przeprowadzono i ustalono, że kontrahenci Strony, z wyjątkiem [...], dokonywali "fakturowego obrotu", używając do tych czynności tego samego programu komputerowego do wystawiania faktur VAT i dowodów KP, w zamkniętym kręgu podmiotów; "dostawcami" tych firm były te same podmioty, które występowały w rejestrach nabyć Strony, nadto kontrahenci ci wykazywali wysoki poziom obrotów od samego początku "prowadzonej działalności", mimo braku jakichkolwiek działań marketingowych lub reklamowych wpływających na ich rozpoznawalność na rynku (np. brak stron internetowych), a następnie bardzo szybko nastąpiła ich likwidacja i to bez wypełnienia związanych z tym obowiązków (spółki bez podania przyczyn zaprzestały składania deklaracji VAT-7);
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy oraz przesądzenie, że organy nie ustaliły, z którymi firmami były zawarte pisemne umowy o współpracy, w sytuacji gdy badanie takie przeprowadzono i ustalono, że zawarte były umowy z [...], które jednakże w swej treści nie przewidywały odpowiedzialności za niewywiązywanie się z ustalonych zasad współpracy oraz występowania ewentualnych roszczeń, zwrotów i reklamacji, co przy wielomilionowych wartościach wykazywanych transakcji winno zostać uregulowane;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy oraz przesądzenie, że organy nie wykazały świadomości Strony uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego, w sytuacji gdy badanie takie przeprowadzono i ustalono, że przed nawiązaniem współpracy ze swoimi kontrahentami Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu weryfikację wiarygodności tych podmiotów, mimo że miały one swoje siedziby w wirtualnych biurach, bardzo często pod jednym adresem, bez oznaczenia miejsca prowadzonej działalności, a wynajmowane magazyny (kontenery) nie pozwalały na prowadzenie sprzedaży towarów w ilościach wynikających z wystawianych faktur, zwłaszcza że rozliczenia Skarżącego z jego "kontrahentami" w większości przypadków dokonywane były w formie gotówkowej, nawet gdy ich wartość przekraczała 15.000 euro; nie było pisemnych umów o współpracy, z wyjątkiem umów ze spółkami [...], brak było dowodów na dokonywane zwroty towarów lub ich reklamacji (co w przypadku działalności handlowej w tak dużej skali wydaje się nienaturalne), a także innych dowodów potwierdzających wymianę informacji pomiędzy kontrahentami (np. zamówienia, zlecenia, e-maile);
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy oraz przesądzenie, że wobec wygenerowania komunikatu lE-599, koniecznym stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że kwestionowane faktury wystawione na Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, zatem faktury wystawione przez niego, mające dokumentować dalszą odsprzedaż tych towarów, również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym przypadku eksportu towarów; skoro Skarżący wykazywał sprzedaż eksportową towarów, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez podmioty, których działalność uznana została za fikcyjną, to wykazana przez niego sprzedaż eksportowa również winna zostać, w ocenie organu, uznana jako fikcyjna (nie można bowiem dokonać sprzedaży towarów, które nie zostały wcześniej nabyte);
12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ogólne zalecenia co do dalszego sposobu postępowania.
4.3. Skarżący pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. również wniósł skargę kasacyjną, jednakże została ona odrzucona jako nieopłacona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 1152/17.
4.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2018 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną Dyrektora IAS, Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 listopada 2024 r. stawili się: pełnomocnik organu podatkowego oraz pełnomocnik P. J. jako następcy prawnego Skarżącego J. J., który zmarł w dniu 31 marca 2022 r.
Sąd na rozprawie połączył dotyczące J. J. sprawy o sygn. akt I FSK 1690/18, I FSK 1691/18, I FSK 1244/19 oraz I FSK 1252/19 do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania.
Pełnomocnik organu w swoim wystąpieniu dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Rację miał bowiem autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył najdalej idący przepis postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a.
5.3. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Określa on zatem, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, a zwłaszcza takiego, którym uwzględniono skargę. Przywołując w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a. jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, należało wykazać, jakiego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Stwierdzenie wadliwości w tym zakresie, ale tylko w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje bowiem, że dany problem, do którego sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu czy w sposób nieprawidłowy, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd odwoławczy. Wówczas jedynym możliwym rozstrzygnięciem staje się uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych, zwłaszcza procedury administracyjnej, w tym podatkowej. Założenie, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby prawidłowo odniósł się do poszczególnych jej elementów - daje samodzielną podstawę do uchylenia wyroku i uniemożliwia rozpoznanie innych zarzutów skargi kasacyjnej i dalszy komentarz merytoryczny w pozostałym zakresie, zwłaszcza co do zasadności podjętego przez organy podatkowy rozstrzygnięcia.
Mimo że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wprost odnosi się do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, to jednak nie oznacza to, że ocenie sądu podlegają jedynie jej wybrane elementy. Zadaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie była ocena całokształtu okoliczności, które podał jako ustalone organ podatkowy w zaskarżonej decyzji (przy równoczesnym uwzględnieniu również wypowiedzi zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy) a w konsekwencji kontrola zgodności z prawem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i dokonanego rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd ten nie mógł zatem bazować w swojej wypowiedzi jedynie na fragmentach stanowiska organu podatkowego, zaś taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Zwłaszcza eksponowanie pojedynczych określeń typu "niektóre podmioty", "nieliczne podmioty" i budowanie na takich wyjątkach argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, najdobitniej świadczyło o tym, że Sąd pierwszej instancji nie oceniał stanu sprawy w sposób całościowy. Analogicznie również wskazania co do dalszego postępowania naruszały w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 141 § 4 P.p.s.a.
5.4. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że Dyrektor IAS zarzucał zwłaszcza to, że z różnych fragmentów jego stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które miejscami wyrażało także w sposób podsumowujący/uogólniający ocenę danej kwestii z odnotowaniem pewnych wyjątków i odstępstw (które wcześniej organ poddał weryfikacji i ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego, uznają za nieistotne dla wyniku sprawy), Sąd pierwszej instancji próbował z tych wyjątków i odstępstw wyciągnąć wnioski zupełnie pomijające znaczenie pozostałych współtowarzyszących temu ustaleń organów podatkowych w danym obszarze bez podważenia ich poprawności.
Przykładowo fakt, że organ podatkowy zróżnicował charakterystykę podmiotów wystawiających puste faktury poprzez ogólniejsze wskazanie, że działalność prowadzona przez kontrahentów Strony była - "poza nielicznymi wyjątkami" - fikcyjna, nie oznaczał, że w tych nielicznych wyjątkach organ (wbrew pozostałym dowodom) dopuszczał przyjęcie rzetelności wystawionych faktur. Tak zaś zdawał się sugerować Sąd pierwszej instancji, eksponując fragmentaryczne podejście polegające na przypisaniu tym odstępstwom samodzielnego i zarazem istotnego dla wyniku sprawy znaczenia. Tymczasem, jeśli nawet niektórzy (nieliczni) "fakturowi" kontrahenci Strony deklarowali zatrudnienie pracowników, to i tak organ przyjmował, że pozostałe zgromadzone w sprawie dowody wskazywały jednoznacznie, że transakcje między Stroną a tymi kontrahentami nie miały miejsca w rzeczywistości, a podmioty te (wymienione wcześniej spółki) wystawiały puste faktury mające generować podatek naliczony.
Słusznie więc Dyrektor IAS wywiódł, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do obszernej argumentacji organów podatkowych w zakresie całokształtu okoliczności świadczących ich zdaniem o fikcyjności transakcji, a swoje krytyczne stanowisko oparł jedynie na wyjętej z kontekstu części wypowiedzi organu. Nadto pobieżnie i błędnie zinterpretowanych, co w rezultacie wskazywało na przyjęcie przez ten Sąd per fas et nefas błędnego rozumowania w motywach uzasadnienia wyroku. Doszło bowiem do próby obalenia tezy organu poprzez [niezasadne] wyeksponowanie znaczenia jednego z elementów jej towarzyszących, przy jednoczesnym milczeniu o szeregu innych przytoczonych argumentach na rzecz wykazania prawidłowości owej tezy.
W konsekwencji rację miał też autor skargi kasacyjnej, że w tej sytuacji sądowe zalecenia co do dalszego postępowania okazały się niezrozumiałe. Z jednej strony Sąd nie zakwestionował bowiem poczynionych przez organy i przytoczonych w części relacyjnej uzasadnienia wyroku ustaleń wskazujących na wyłącznie papierowy obrót towarem (niektórych ustaleń nawet nie skomentował), a z drugiej strony wymagał, aby zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie, ale bez określenia wobec których konkretnie wystawców faktur i w jakim celu (co dokładnie miało jeszcze zostać dowiedzione).
W istocie nawet wnikliwa analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalała na przyjęcie, że sporządzono je w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną. Miało to zatem istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo bowiem, jakie ostatecznie ustalenia organów zostały przez Sąd pierwszej instancji zaaprobowane, jakie zaś nie, a nawet jeśli doszło do próby wyartykułowania tego, to zaprezentowana przez Sąd argumentacja była niekonsekwentna, chaotyczna i częściowo nielogiczna.
5.5. Należało też wziąć pod uwagę fakt, że decyzja organu odwoławczego zasadniczo nie stanowi powtórzenia obszernych ustaleń organu pierwszej instancji i nie musi zawierać drobiazgowej ich analizy. Sąd nie wytknął zresztą Dyrektorowi IAS naruszenia poszczególnych norm z art. 210 O.p. w tym względzie. Decyzja odwoławcza w istocie jest tylko po części komentarzem do ustaleń organu pierwszej instancji, któremu towarzyszy jednocześnie własna, niekiedy dodatkowa argumentacja organu drugiej instancji, czyniona w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego i w odpowiedzi na zarzuty odwołania.
Oznacza to, że decyzja ostateczna zawiera pewnego rodzaju podsumowanie ustaleń organów podatkowych obu instancji. W świetle wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie było zatem wystarczające bazowanie przez Sąd pierwszej instancji tylko na wybranych fragmentach wypowiedzi organu odwoławczego, która z natury rzeczy może być węższa w stosunku do wywodów organu pierwszej instancji. O ile część relacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierała dość szczegółowe informacje o stanie sprawy, o tyle w rozważaniach własnych Sądu do wielu aspektów się nie odniesiono. Tym samym, zarówno negowania poszczególnych elementów z ustaleń faktycznych, jak i wskazań co do dalszego postępowania, nie można było uznać za adekwatne do całości okoliczności kontrolowanej sprawy podatkowej.
Wzmiankowane już podkreślanie przez Sąd takich fragmentów wypowiedzi organu jak przykładowo, że "poza nielicznymi wyjątkami" dostawcy nie posiadali środków trwałych i nie zatrudniali pracowników, było w istocie - wobec całokształtu zgromadzonego i ocenionego materiału - odwracaniem uwagi od kluczowych ustaleń organu, ale i wypaczaniem rozumienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Prawo to stanowi element konstrukcyjny podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Niezgodność ta ustalana jest na podstawie całego zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego.
Tymczasem Sąd pierwszej instancji sugerował, że konkretna cecha wystawcy pustej faktury, np. zatrudnianie pracowników, mogłaby powodować odmienną ocenę takiej faktury. Okoliczność posiadania środków trwałych czy zatrudniania pracowników w niektórych spółkach nie świadczyła zdaniem organów podatkowych o rzetelności wystawionych faktur. Organy w ten sposób jedynie zróżnicowały stan faktyczny co do niektórych podmiotów, ale nie przypisały tym okolicznościom wagi zmieniającej ogólną ocenę transakcji. Nierzetelne faktury mogą być wszak wystawione również przez podmioty, które zatrudniają pracowników, prowadzą obrót bezgotówkowy, zachowują formalne warunki prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzą rozliczenia podatkowe itd.
5.6. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. najbardziej uwidoczniło się przy kwestii - według organów podatkowych - rzekomej sprzedaży eksportowej.
5.6.1. Organy podkreślały, że nie doszło do eksportu, bowiem nie stwierdzono wywozu towarów poza granice kraju (Polski). Tymczasem Sąd negował ustalenia organów odnoszące się do eksportu towarów bez jakiejkolwiek analizy merytorycznej, bez skutecznego zakwestionowania ustaleń co do braku wywozu, przyjmując za zasadny postawiony w tym względzie zarzut skargi na decyzję ostateczną. Zarzut ten nie zawierał jednak konkretnych danych ani wyliczeń co do tych towarów. Jednocześnie Sąd nie skonfrontował tak postawionego zarzutu z aktami sprawy i nie zauważył, że zakwestionowanie całości eksportu (całości branej pod uwagę w decyzji), nie było poparte jedynie brakiem uprzednich dostaw, ale również dowodami odnoszącymi się do prawdziwości danych z komunikatów IE-599, tj. ustaleniem, że wskazane tam środki transportu nie brały i nie mogły brać udziału w tych transakcjach, bo np. miały o wiele mniejszą ładowność od wskazywanego towaru czy ich właściciele w tym czasie korzystali z nich na innych trasach.
5.6.2. Trudno też uznać za prawidłowe sądowe wskazania co do dalszego postępowania w zakresie eksportu towarów. Przypomnieć bowiem trzeba, że zdaniem organu podatkowego sprzedaż eksportowa winna była zostać uznana za fikcyjną, skoro miał jej podlegać towar rzekomo nabyty od wystawców fikcyjnych faktur, a samo otrzymanie przez dostawcę/eksportera komunikatu elektronicznego IE-599 w sytuacji, gdy wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości, nie był wystarczający do zastosowania stawki 0% i zwrotu podatku. Ponadto, według organu podatkowego o braku eksportu świadczył brak wywozu towarów, co akurat odnosiło się do całości eksportu, nie zaś tylko tego z zakresu nabycia towaru na podstawie pustych faktur od wymienionych wcześniej podmiotów.
Nie wiadomo zatem jaki był cel zaleceń co do postępowania w odniesieniu do kwestii eksportu. Jeśli Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował w istocie prawidłowości ustaleń, że w sprawie nie doszło do wywozu towarów, a to wiązało się w głównej mierze z pustymi fakturami, bowiem wskazane w fakturach konkretne "podmioty gospodarcze" nie dostarczyły i nie mogły dostarczyć towarów, na które opiewały sporne faktury VAT, to nie było podstaw do badania, czy te "nienabyte" towary podlegały eksportowi. Sąd nie wskazał też, jakie konkretnie dowody miałyby zostać przez organ przeprowadzone.
Przyjmując natomiast, że miałyby być to dowody obalające dokumenty IE-599, to nie wiadomo dlaczego (gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego nie wyjaśniono) za takie dowody Sąd nie uznał tych przeprowadzonych już wcześniej przez organy, a które dotyczyły wprost braku towaru w obrocie i braku jego wywozu poza granice kraju. Wszak organy obu instancji kwestionując sprzedaż eksportową, nie czyniły tego w oderwaniu od całokształtu zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Ten zaś mógł przecież im skutecznie posłużyć w celu podważenia wiarygodności dokumentów z komunikatów lE-599, nad czym jednak Sąd się "nie pochylił" i tego dostatecznie nie zweryfikował z perspektywy przepisów o postępowaniu dowodowym, gdyż nie dał temu wyrazu w motywach wyrokowania.
Zgodzić się więc należało z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sytuacji bez znaczenia mogłaby pozostawać kwestia prowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego podstaw wygenerowania komunikatów lE-599. Skoro bowiem organy ustaliły i przyjęły, że Skarżący nie mógł dokonać żadnej dostawy, gdyż pozorował jedynie obrót towarami posługując się wystawionymi w tym celu odpowiednimi dokumentami, to kwestią drugorzędną dla kontrolowanej sprawy podatkowej pozostawałyby ustalenia dotyczące np. sfałszowania dokumentów.
5.6.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji winien nie tylko wziąć pod uwagę wskazane tu rozważania, ale i odnieść się w ich kontekście do znaczenia wyroku TSUE w sprawie C-653/18 (wszak postępowanie kasacyjne było zawieszone z uwagi na oczekiwanie na wydanie tego wyroku unijnego Trybunału).
Przywołany wyrok TSUE dotyczył bowiem - w uproszczeniu - wartości dowodowej komunikatów IE-599, również w sytuacji gdy innymi dowodami potwierdzono, że nie było faktycznego obrotu towarem (brak dostawy towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejny podmiot).
Z orzeczenia w sprawie C-653/18, które zostało też powołane przez pełnomocnika organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Ponadto, jeżeli organ podatkowy ustali zaistnienie negatywnych przesłanek do zastosowania stawki 0%, to uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem danego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.
Analogiczny tok rozumowania przyjmował autor skargi kasacyjnej, przy czym nie tylko wskazywał, że podstawą sankcyjnych działań organu podatkowego było działanie samego Skarżącego, nie zaś zachowanie nabywców towarów (więc prowadzenie wobec nich dalszych czynności wyjaśniających byłoby niecelowe), ale podkreślał też, że posiadanie komunikatu elektronicznego IE-599 nie uprawniało Skarżącego do opodatkowania tych dostaw stawką 0%, skoro wiedział lub powinien wiedzieć (w odniesieniu do czego Sąd również się nie wypowiedział w sposób negatywny), że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistości.
5.6.4. Wobec powyższego nie można było zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby organy pominęły rolę komunikatów IE-599.
Organy te wyjaśniły wszak, czym dokładnie uzasadnione było odstąpienie od przyjęcia prawdziwości danych z tych komunikatów. Z kolei Sąd w oderwaniu od realiów ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyznał prymat komunikatom lE-599, w sytuacji gdy nie zakwestionował jednocześnie ustaleń co do braku wystąpienia dostawy towarów i braku wywozu towaru za granicę.
Nie wiadomo zatem, czemu miałoby służyć wskazanie sądowe odnośnie do weryfikowania przez organy tych rzekomych odbiorców, którzy byli podmiotami zarejestrowanymi. Skoro nie było wywozu, a Sąd nie komentował tych okoliczności, z których wynikała owa konkluzja, to nieodgadnione pozostało w jakim celu organy miałyby przeprowadzić weryfikację zarejestrowania rzekomych odbiorców. Kwestia ta wychodziłaby poza konieczne dla wyniku sprawy ustalenia.
5.6.5. Niezrozumiałe było również to, dlaczego w relacji ze sprawy i we własnych rozważaniach ocennych Sąd pierwszej instancji nie powoływał się w ogóle na jedną z okoliczności, którą następnie uplasował jako znaczącą we wskazaniach co do dalszego postępowania. Mianowicie chodziło o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wskazanych w powiadomieniach tego organu skierowanych do Skarżącego, a załączonych przez niego do pisma procesowego z dnia 8 stycznia 2017 r.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie klarowne naświetlenie tej kwestii i jej znaczeniowe zweryfikowanie, podobnie jak i w zakresie pozostałych opisanych wyżej błędów Sądu pierwszej instancji.
5.7. Nie można było też przeoczyć, że w odniesieniu do uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji zarzut kasacyjny sformułowano szeroko jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Takie ujęcie zarzutu, z pozoru wadliwe w swej konstrukcji, skoro w założeniu dotyczyć miało wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zaś kontrolowanej decyzji, okazało się jednak trafne i adekwatne do konkretnego zakresu tej wadliwości.
Wskazany jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowił bowiem dla Sądu podstawę prawną rozstrzygnięcia, którym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Przepis ten umożliwia takie rozstrzygnięcie z powodu - innego niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) - naruszenia przez organ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należało więc tę podstawę wyjaśnić, jak obliguje do tego sądy administracyjne art. 141 § 4 P.p.s.a.
Tymczasem Sąd pierwszej instancji w wyniku rozpoznania sprawy ze skargi Strony uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS "uznając za zasadne naruszenie w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej", pozostawiając bez komentarza ewentualny istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy podatkowej, a taki komentarz jest wymagany przy stosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
Sąd jedynie w teoretycznych rozważaniach na tle art. 194 O.p. w zakresie szczególnej mocy dowodowej komunikatu IE-599 jako dokumentu urzędowego wskazywał, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą, a brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wypowiedź tego rodzaju nie oznaczała jednak, że Sąd pierwszej instancji wytknął organowi tego rodzaju błąd i naruszenie art. 194 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5.8. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
5.9. Przy rozstrzygnięciu w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a inny jeszcze radca prawny reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 9 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 25.000 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od następcy prawnego Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 75.000 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (50.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (25.000 zł).
s. NSA B. Wojciechowski s. NSA M. Olejnik s. NSA H. Sęk (spr.)