I FPS 5/06

I FPS 5/06 - Uchwała NSA
Data orzeczenia
2007-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-12-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /sprawozdawca/
Jan Rudowski
Jan Zając
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Podjęto uchwałę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 7 ust. 2-3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA 2007 nr.5 poz.108
Tezy
W świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA: Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Adam Bącal (współsprawozdawca) Jan Zając Jan Rudowski Sylwester Marciniak Maria Dożynkiewicz Protokolant: Katarzyna Jaszuk z udziałem Ryszarda Walczaka Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Polskiego Przemysłu Mięsnego i Drobiarskiego "M." S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05 w sprawie ze skargi Polskiego Przemysłu Mięsnego i Drobiarskiego "M." S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 maja 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 242/06, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: "Czy w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów?" podjął następującą uchwałę:
Uzasadnienie
1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego
Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2006 r. I FSK 242/06 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Polskiego Przemysłu Mięsnego i Drobiarskiego "M." S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2005 r., I SA/Bd 473/05, w którym w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 maja 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. - Sąd oddalił skargę.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji
2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywania towarów w ramach konkursu zorganizowanego przez skarżącą Spółkę. Przedstawiając w tym zakresie stan sprawy, Sąd podał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w okresie od 1 maja do 31 lipca 2004 r. przeprowadziła konkurs, który zgodnie z regulaminem, polegał na premiowaniu uczestników - kontrahentów Spółki poprzez umożliwienie im nabywania nagród wybranych z katalogu. Nagrody rzeczowe związane z tą akcją, jak oświadczyła Spółka, zostały wydane we wrześniu 2004 r. Spółka nie obliczyła podatku od towarów i usług od przekazania towarów związanych z wymienionym konkursem, mimo że ustalono, iż wartość każdego towaru stanowiącego nagrodę przekroczyła 50 zł., a podatek związany z nabyciem tych towarów został odliczony.
Sąd, przedstawiając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej podał, że organ ten stwierdził, że Spółka wydawała nagrody w ramach zorganizowanej przez siebie akcji, nazwanej konkursem, która zgodnie z regulaminem polegała na premiowaniu jej uczestników. Premiowanie to odbywało się przez wydanie nagród rzeczowych w związku ze spełnieniem określonych w regulaminie zachowań. Każdy z biorących udział w akcji miał możliwość wyboru nagrody w zamian za dokonane zakupy w związku ze zgromadzeniem odpowiedniej ilości punktów premiowych. Zorganizowana w taki sposób akcja była promocją skierowaną do określonego kręgu odbiorców i zmierzała do nagradzania ich za współpracę w określonym czasie. Zdaniem organu, formuła tej akcji wskazuje, że była to promocja zmierzająca do intensyfikacji sprzedaży produkowanych towarów i zwiększenia obrotów, w związku z czym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; ustawa nie rozróżnia wydania towarów i opodatkowania tej czynności od statusu odbiorcy.
Natomiast, przedstawiając stanowisko Spółki wyrażone w skardze, Sąd podał, że według Spółki nowy stan prawny, obowiązujący po 1 maja 2004 r., jednoznacznie wskazywał, że nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odwołując się do treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", Spółka podniosła, że opodatkowaniu może podlegać tylko takie nieodpłatne przekazanie towarów, które jest realizowane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wskazała przy tym, że zakup nagród dla potrzeb konkursu w kwocie ok. 190.000 zł netto przyniósł zwiększenie marży w okresie trwania konkursu od maja do lipca 2004 r. o kwotę ok. 1.200.000 zł w stosunku do analogicznego okresu 2003 r.
2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wymienionej kwestii spornej, zauważył, że unormowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania /77/388/EEC/, zwanej dalej "VI Dyrektywą". Z regulacji unijnej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystywanie towarów stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa: 1/ do celów prywatnych podatnika, 2/ do celów prywatnych pracowników podatnika, 3/ nieodpłatne ich zbycie, 4/ użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Analiza treści tego przepisu pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i dla celów tej działalności; potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum /GB/ Ltd. Dalej Sąd podał, że sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu, dopiero wnioskowanie z ust. 3 art. 7 ustawy pozwala na interpretację zgodną z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił, że jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jej znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową.
2.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przekazanie w ramach konkursu przez Spółkę nagród rzeczowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy. Sąd podkreślił, że jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie /co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie/ - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania, a w rezultacie żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 ust. 3 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przekazane w ramach konkursu towary nie stanowiły prezentów o małej wartości.
3. Skarga kasacyjna
W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o o VAT przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu tej skargi zauważono, że dopiero odwołanie się do treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i wnioskowanie a contrario z treści art. 7 ust. 3 ustawy, umożliwiło Sądowi I instancji przyjęcie interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy zgodnej z prezentowaną przez organy podatkowe. Jednakże, zdaniem Spółki, z literalnej interpretacji wskazanych przepisów ustawy wynika wprost, że przekazanie towarów w związku z prowadzonym konkursem, jako działanie ściśle związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o regulację zawartą w ust. 3 tego artykułu jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Spółka wskazała na całkowitą niespójność logiczną art. 7 ust. 3 z ust. 2, bowiem o ile ust. 2 dotyczy wyłącznie przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o tyle ust. 3 wyłącza z tego zbioru prezenty o małej wartości i próbki pod warunkiem, że są bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym, poprzez regulację ust. 3 ustawodawca próbował wyłączyć z ust. 2 te czynności, które nigdy nie mieściły się w jego zakresie, tj. wyłączyć czynności bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem z zakresu czynności w ogóle z tym przedsiębiorstwem niezwiązanych. To stwierdzenie, zdaniem Spółki, prowadzi do wniosku, że art. 7 ust. 2 i 3 powinny być interpretowane jako przepisy tworzące dwa równoległe zbiory czynności, a mianowicie:
- przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowiące podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów,
- przekazanie prezentów o małej wartości i próbek na cele bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu.
W związku z powyższym, Spółka uważa, że przekazanie towarów innych niż prezenty o małej wartości i próbki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że dokonywane jest w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Jednocześnie strona skarżąca podniosła, że nie można uznać za uzasadnione takiego działania Sądu, który w przedmiotowej sprawie, pomimo istnienia przepisów krajowych podlegających literalnej wykładni, bezpośrednio zastosował przepisy VI Dyrektywy VAT dla uzasadnienia stanowiska niekorzystnego dla podatnika. Zdaniem Spółki, przepisy dyrektyw mogą być, po spełnieniu pewnych warunków, bezpośrednio stosowane w przypadku braku lub błędnej implementacji obowiązujących przepisów dyrektyw; powołano się przy tym na orzeczenia ETS w sprawach Kolpinguis Nijmegen /80/86/ i Ursula Becker /8/81/. Spółka podniosła, że w państwie prawnym jest niedopuszczalne takie formułowanie przepisów ustanawiających czynności podlegające opodatkowaniu, aby do określenia, czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, był on zmuszany do sięgania do wykładni systemowej czy też analizowania przepisów wspólnotowych; przepisy nakładające obowiązki podatkowe powinny być sformułowane w sposób czytelny i precyzyjny, a takiego warunku nie spełnia przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
4. Odpowiedź na skargę kasacyjną
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wywiedziona przez Sąd po analizie tego przepisu opartej na treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, znajduje oparcie w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i została wsparta orzecznictwem ETS oraz stanowiskiem doktryny. Jego zdaniem, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przy nabyciu tych towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego, a w konsekwencji zasadne jest poddanie opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przekazania przez skarżącą w ramach konkursu nagród rzeczowych, jeżeli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku. W ocenie organu podatkowego, nie do zaakceptowania jest literalna interpretacja wymienionego przepisu prezentowana przez skarżącą, wypaczająca istotę i sens podatku od towarów i usług, związaną z zasadą jego powszechności i neutralności, prowadząca w istocie do nieuzasadnionego nieobjęcia przedmiotowych towarów tym podatkiem.
5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną
5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, powziął wątpliwości co do wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.
5.2. Wskazał, że niewątpliwie, z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że omawiany przepis pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji czynności przekazania towarów /jako nagród rzeczowych/ przez skarżącą Spółkę jej kontrahentom w ramach akcji promocyjnej, zmierzającej do intensyfikacji sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów. W zaskarżonym wyroku oparto wykładnię art. 7 ust. 2 na ust. 3 tego artykułu, stanowiącym /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r./, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie /wręczenie/ wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten nie miałby sensu, gdyby na podstawie art. 7 ust. 2 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Sąd ten, co prawda nie uzasadnił bliżej swojego stanowiska, jednak chodzi zapewne o zawarte w końcowej części ust. 3 zastrzeżenie o konieczności istnienia bezpośredniego związku określonego w tym przepisie przekazania prezentów o małej wartości i próbek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zatem ust. 3 ma wskazywać, że z ust. 2 wynika, że przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów w postaci prezentów, jeżeli ich przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z wyłączeniem jednak prezentów o małej wartości.
5.3. Jednak ten kierunek wykładni budzi wątpliwości - co wyraźnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - gdyż ust. 3 art. 7 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym /zawierającym wyjątki/ w stosunku do ust. 2 tego artykułu. Skoro zatem ust. 2 nie obejmuje przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to wyłączenie stosowania ust. 2 w stosunku do niektórych tylko towarów /prezentów o małej wartości i próbek/ na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem było bezprzedmiotowe. Nie można przecież wyłączyć z zakresu stosowania przepisu /ust. 2/ czynności, które nie mieszczą się w tym zakresie, tj. wyłączyć czynności bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem z zakresu czynności w ogóle z tym przedsiębiorstwem niezwiązanych /por. T. Michalik: VAT. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 104, który uważa, że art. 7 ust. 3, będący w zamierzeniu odbiciem regulacji zawartej w zdaniu drugim art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, spełniłby taką rolę, gdyby konstrukcja art. 7 ust. 2 polskiej ustawy odpowiadała konstrukcji zdania pierwszego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy; również A. Bartosiewicz i R. Kubacki: VAT. Komentarz. Aneks, Kraków 2005 r., s. 169-170, za nieprawidłowy uważają prezentowany kierunek wykładni, dopatrujący się możliwości opodatkowania wszelkich nieodpłatnych przekazań towarów niezależnie od związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, podkreślając, że art. 7 ust. 3 nie wskazywał na zakres opodatkowania, tylko stanowił, kiedy nie stosuje się zasad określonych w art. 7 ust. 2; ich zdaniem, nieprawidłowość tego kierunku wykładni potwierdza zmiana treści art. 7 ust. 3 od dnia 1 czerwca 2005 r. dokonana wymienioną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r./.
5.4. Sąd zauważył również, że w piśmiennictwie prezentowany jest ponadto pogląd, że ustawodawca w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zdefiniował przekazania niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako "wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia" niewymienione w punkcie 1 /Ustawa o VAT. Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005 r., s. 108/, co miałoby oznaczać, że każde nieodpłatne przekazanie towarów jest zdefiniowane przez ustawę jako niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jerzy Martini podkreśla, że art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie pełni żadnej funkcji doprecyzowującej, ponieważ posługuje się określeniem maksymalnie szerokim - wszelkie inne /niż określone w punkcie 1/ przekazanie /J. Martini: Opodatkowanie VAT nieodpłatnego wydania towarów w: Prawo i Podatki 2005 r., nr 11, s. 13/. Jednak tego rodzaju pogląd budzi również uzasadnione wątpliwości - z wcześniej wymienionych przyczyn; czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady /gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności"/ wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby do wniosku /który nie wydaje się logiczny/, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jest przekazaniem na inne cele niż związane z tym przedsiębiorstwem. Nie mówiąc o tym, że wtedy art. 7 ust. 2, a przede wszystkim jego część wstępna, powinien być zupełnie inaczej zredagowany. Należy przy tym zauważyć, że zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego /VAT. Komentarz, Kraków 2004 r., s. 163/, użyte w art. 7 ust. 2 pkt 2 sformułowanie "wszelkie" dotyczy jedynie formy przekazania, a nie jego zakresu.
5.5. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do problemu zgodności art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z odpowiednimi regulacjami prawa wspólnotowego. Podniósł, że jego literalne brzmienie odbiega od tych regulacji, gdyż na podstawie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy za dostawę towarów uważa się każde /tzn. niezależnie od tego, czy jest dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem czy też na te właśnie cele/ nieodpłatne przekazanie /zadysponowanie/ towarów stanowiących składniki przedsiębiorstwa podatnika /patrz: powołane w zaskarżonym wyroku orzeczenie ETS z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum/. Sąd wskazał przy tym, że stan faktyczny w tej sprawie był bardzo podobny do występującego w rozpatrywanej sprawie, z tym, że wydawanie towarów jako nagród w ramach akcji promocyjnej następowało na rzecz bezpośrednich konsumentów, podczas gdy w niniejszej sprawie - na rzecz innych przedsiębiorców, sprzedających nabyte od skarżącej Spółki towary na innym szczeblu obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu mamy zatem do czynienia z przypadkiem niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy do prawa krajowego, a zatem władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikowi bezpośrednio na przepisy dyrektywy; nie mogą one nakładać obowiązków na osobę fizyczną lub prawną [patrz: przytoczone w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker /8/81/ i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen /80/86/]. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy /por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka /VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26/ do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen/.
5.6. Oczywiste jest przy tym zdaniem Sądu, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy /ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach/. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Sąd podkreślił, że implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Tak więc w sytuacji, gdy ustawodawca nie dokonuje właściwej implementacji określonych regulacji wspólnotowych - w tym wypadku art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - do prawa krajowego /na podstawie analizy treści wymienionej noweli z dnia 21 kwietnia 2005 r. w zakresie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług można wątpić, czy celem ustawodawcy było rzeczywiście dostosowanie art. 7 ust. 2 i 3 do regulacji unijnych, czy wprost przeciwnie - celem tym miała być niepełna w tym zakresie implementacja VI Dyrektywy/, uzasadnione są wątpliwości, czy można w stosunku do podatnika wyciągać negatywne konsekwencje jego zachowań zgodnych z literalnym brzmieniem przepisów krajowych, w tym wypadku art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
6. Przedstawione zagadnienie prawne
W konsekwencji przedstawiono do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne:
"czy w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535/, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów ?"
7. Stanowisko Prokuratora
Prokurator Prokuratury Krajowej pismem z dnia 15 marca 2007 r. wniósł o podjęcie uchwały, że na podstawie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez dostawę towarów nie można rozumieć nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Pojęcie dostawy dotyczy tylko przekazania na inne cele, nie obejmując celów związanych z przedsiębiorstwem.
Jak wynika jednak z uzasadnienia stanowiska Prokuratora oparł on swoje wnioski o brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. oraz literaturę opublikowaną odnośnie stanu prawnego obowiązującego po tej dacie.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.
8. Ramy prawne
8.1. Uregulowania krajowe
Zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r./:
2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1/ przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2/ wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie /wręczenie/ wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 90 poz. 756/ zmieniono z mocą od 1 czerwca 2005 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nadając mu następującą treść:
3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
8.2. Uregulowania wspólnotowe
Przepis art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy /w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r./ miał następujące brzmienie /w tłumaczeniu oficjalnym, sfinalizowanym przez UKIE/:
Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.
9. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia
9.1. Przez zadane pytanie Sąd przedstawiający zagadnienie zasadniczo zmierza do ustalenia wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych /art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy/, co do opodatkowania czynności podatnika polegających na nieodpłatnym przekazaniu towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
9.2. Niewątpliwie sama wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT napotyka na poważne trudności co do rozumienia norm w nich zawartych, opisane w uzasadnieniu pytania Sądu. Dlatego też nie można poprzestać jedynie na tej wykładni, a dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, z uwzględnieniem również wykładni dokonywanej w zgodzie z konstytucją oraz z prawem wspólnotowym.
9.3. Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości w kontekście treści przepisu ustępu 3 tego artykułu stanowiącego, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie /wręczenie/ wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
9.4. Przy analizie językowej tych przepisów w piśmiennictwie wskazuje się na widoczny rozdźwięk w zakresie przedmiotu, do którego obydwie normy się odnoszą: ze zdania wstępnego ustępu 2 wynika, że przepis ten reguluje zagadnienie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podczas gdy przepis ustępu 3 stanowi, że normy ustępu 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie /wręczenie/ wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym podnosi się, że przepis ustępu 3 wyłącza z przepisu ustępu 2 przedmiot, który normą ustępu 2 nie jest w ogóle objęty, bowiem zakres przedmiotowy ustępu 2 nie obejmuje czynności przekazania /wręczenia/ towarów, które wiązałoby się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym przepis ustępu 3 /a w konsekwencji także ust. 4-6/ są regulacjami pustymi /por. T. Michalik, VAT Komentarz Rok 2004, Warszawa 2004, str. 79/.
9.5. Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego.
9.6. Analizując zatem pod kątem zadanego pytania przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem powyższych założeń, należy ustalić znaczenie tych przepisów, odpowiadające z jednej strony ich unijnemu wzorcowi /celowi/, a z drugiej - brzmieniu tych przepisów przyjętemu w ustawie podatkowej.
9.7. Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Wykładni przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, w zakresie przedmiotowego pytania, dokonał ETS w opisanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum /GB/ Ltd a Commissioneres of Customs and Excise /Wielka Brytania/, w której kwestią sporną było opodatkowanie prezentów wydawanych przez Kuwait Petroleum jako towarów promocyjnych /w ramach prowadzonego programu promocyjnego/ w celu zwiększenia sprzedaży paliwa. Stwierdzono w nim, m.in., że "wynika w sposób oczywisty z brzmienia pierwszego zdania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, że ta regulacja traktuje jako odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady, bez znaczenia czy to rozporządzenie zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu, które zapobiega opodatkowaniu przypadków przekazania próbek bądź upominków o niewielkiej wartości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie obciążało podatkiem VAT nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika nawet gdyby było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej" /cyt. za: T. Michalik, Przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w nowej ustawie o VAT, Monitor podatkowy 2004 nr 9 str. 24/.
Trybunał w orzeczeniu tym wskazał również - powołując się na opinię Rzecznika Generalnego, że "taką wykładnię popiera historia legislacyjna art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Punkt 6 Załącznika A do II Dyrektywy Rady 67/228/EWG z 11.4.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. Urz., Specjalne Wydanie Angielskie 1967, str. 16/ oraz art. 5 ust. 3 propozycji Komisji VI Dyrektywy, przedłożonej Radzie w dniu 290.06.1973 r. /Dz. Urz. 1973 C 80, str. 1/ przewidywał m.in., że wykorzystanie towarów do celów wydawania próbek lub prezentów o małej wartości, uprawnionych do sklasyfikowania jako wydatki ogólne dające prawo do zwolnienia z opodatkowania, nie były - w przeciwieństwie do zasady ogólnej - uznawane za transakcje podlegające opodatkowaniu. Wynika z tego, że w przypadku, gdy prezenty nie były o niskiej wartości, takie sposoby wykorzystania towarów muszą być traktowane jako ich dostawy, choćby były dokonywane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" /cyt. za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 536/.
9.8. Wynika z tego, że art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, również treściowo niejednoznaczny i wymagający w związku z tym wykładni ETS-u, należy interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika /czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo/ stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem /a w konsekwencji podlega opodatkowaniu/ - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Tym samym należy przyjąć, że celem unormowania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy jest wskazanie na konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego /Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006, str. 130/.
Trzeba przy tym podkreślić, że powyższa konstatacja wynika nie tyle z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, lecz z uwzględniającej brzmienie tego przepisu i cel dyrektywy, wykładni tego przepisu zaprezentowanej przez ETS w powyższym orzeczeniu. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum.
9.9. Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. /Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864 ze zm./ Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. /wersja skonsolidowana - Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864/2 ze zm., zwanego dalej "TWE"/ (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich /por. art. 2 i art. 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz.U. UE 2003 L 236 poz. 33 ze zm./.
9.10. Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio.
9.11. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen /80/86/, organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek.
Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych.
W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa /wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt/.
9.12. Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić /zasada solidarności/. Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy /czy też innego aktu prawa/, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy /K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r./.
9.13. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich /S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107/.
Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny /orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks i Spencer/.
9.14. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem /A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191/.
9.15. Zgodzić się należy z poglądem, że w przypadku regulacji art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT dotyczącej nieodpłatnego wydania towarów trudno mówić o braku bądź istotnie błędnej implementacji przepisów VI Dyrektywy /art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy/. Dlatego nie ma podstaw do rozważania bezpośredniego stosowania dyrektywy w tym zakresie /J. Martini, Opodatkowanie VAT nieodpłatnego wydania towarów, Prawo i Podatki 2005 nr 11 str. 11/. Istnieją jednak podstawy do zastosowania prowspółnotowej wykładni tych przepisów, tzn. przyjęcia za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy. Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy, źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy /którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego/. Gdy pojawią się bowiem wątpliwości, należy przyjąć, że właściwa jest ta wykładnia, która jest zgodna z celem dyrektywy. W przypadku pośredniego stosowania dyrektywy w zasadzie trudno uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego. W takim przypadku nie miałoby więc zastosowania ograniczenie sformułowane m.in. w przytoczonym wyroku ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen, zakazujące stosowania dyrektywy przez organy państwa w celu ograniczenia praw jednostki /J. Martini, op. cit. str. 11/.
9.16. Tym samym nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. ustalić ich rozumienie w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oznacza to, że przepisy te należałoby interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika /czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo/ stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem /a w konsekwencji podlega opodatkowaniu/ - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.
9.17. W sytuacji braku jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT co do opodatkowania czynności dokonania przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nieodpłatnego wydania towarów stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, z wyłączeniem przypadków przekazania prezentów o małej wartości lub próbek, interpretacja ta w pełni odpowiada ratio legis tej regulacji wynikającej z implementowanego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a jednocześnie mieści się w gramatycznym brzmieniu tych przepisów przyjętym w ustawie podatkowej. Podobnie bowiem jak uczynił to ETS, na tle przecież także niejednoznacznego brzmienia art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, w wyżej opisanej sprawie w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum /GB/ Ltd a Commissioneres of Customs and Excise /Wielka Brytania/, należałoby stwierdzić, że norma art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała zapobiegać opodatkowaniu przekazania prezentów o małej wartości i próbek na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie miałaby sensu, gdyby ustęp 2 tego artykułu nie obciążał podatkiem nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika, także gdy było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej /stanowisko takie wyraził również za orzeczeniem ETS-u Sąd pierwszej instancji/. Na przyjęcie takiej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściowo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.
9.18. Powyższa wykładnia nie pozostaje w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.
9.19. Analizując bowiem wspólnie treść art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, przyjąć należy założenie, że przepisy te nie wykluczają się, a wręcz przeciwnie - uzupełniają. Tym samym użytym w nich, a niezdefiniowanym jednoznacznie w ustawie sformułowaniom - "przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" /ust. 2/ oraz "przekazanie /wręczenie/ wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" /ust. 3/ - należy nadać takie znaczenie, które doprowadziłoby do ich korelującego ze sobą rozumienia.
9.20. Wbrew poglądom wyrażonym w postanowieniu o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w zakresie wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w omawianym brzmieniu, użyte w ust. 2 sformułowanie "przekazanie towarów przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem", nie wyklucza zawierania się w tej czynności "przekazania /wręczenia/ wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", o którym mowa w ust. 3. Przy łącznej bowiem wykładni obydwu tych przepisów, zmierzającej do ich spójnego rozumienia, należy wskazać na konieczność odróżnienia celu czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa, od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem.
Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej, jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich /cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2/, lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika, zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością /np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd./ lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności /np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej/. To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.
9.21. Tym samym językowa wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT /w brzmieniu ust. 3 obowiązującym do 31 maja 2005 r./, dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy /art. 5 ust. 6/, pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób /np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny/ oraz gdy realizowana jest w związku tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa /np. przekazywanie innym podmiotom towarów w celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej, itp./, za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek. W tym bowiem drugim przypadku, mimo że czynności te faktycznie realizowane są na rzecz innych podmiotów /służąc ich konsumpcji, a nie bezpośrednim celom przedsiębiorstwa/, przekazywanie towarów ich odbiorcom w ramach realizacji przez przedsiębiorstwo, np. czynności reprezentacji i reklamy lub sponsoringu, wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Taka zaś wykładnia wskazuje, że czynności te, do których bezpośrednio odwołuje się ustęp 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieszczą się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 ustawy o VAT.
10. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora
Stanowisko Prokuratora nie może znaleźć uznania, ponieważ opiera się na analizie stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., tzn. po zmianie brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy przedstawione zagadnienie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005 r.
11. Konkluzja
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.