I FPS 1/21

I SA/Łd 313/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par 1 pkt 1 lit.c.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2025 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2025 r. nr 1001-IOD-3.4111.1.2025.12/PM/1017 w przedmiocie określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 roku oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 9869,- (dziewięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 grudnia 2024 r., którą określono wobec J. B. (dalej także: Skarżący lub Strona) wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w kwocie 265.141 zł, jak również orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych od podatników i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 265.141 zł.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika,
że postanowieniem z dnia 7 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
w Piotrkowie Trybunalskim wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2017 roku i w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych od podatników i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres.
Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego (jako płatnika) 15, 16, 21 - 25 czerwca
i 10 września 2021 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2017 rok. Protokół kontroli został podpisany przez Skarżącego
i kontrolujących oraz doręczony Stronie w dniu 17 września 2021 r.
W toku kontroli i postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2017 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący zawierał z osobami fizycznymi, jak i z innymi podmiotami, które w wyniku wypadku poniosły szkody w postaci uszkodzenia pojazdu mechanicznego, umowy cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umów ubezpieczenia posiadaczy pojazdów mechanicznych. Z tytułu ww. umów cesji Skarżący wypłacał klientom ustaloną kwotę
pieniędzy, która zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji stanowiła dla nich przychód z praw majątkowych, od którego Skarżący jako płatnik winien pobierać
i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Powyższe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 30 grudnia 2024 r., którą określono wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku, w łącznej kwocie 265.141,00 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako płatnika z tytułu niepobranych od podatników i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., w łącznej kwocie 265.141,00 zł. Decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 14 stycznia 2025 r.
Od powyższej decyzji w dniu 24 stycznia 2025 r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie.
W wyniku rozpoznania powyższego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), utrzymał zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.
Na wstępie pisemnych motywów zakwestionowanego rozstrzygnięcia odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. Wskazał, że ustawowy terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych przypadał za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. - 31 grudnia 2022 r., a za miesiąc grudzień 2017 r. - 31 grudnia 2023 r. W sprawie zaszły jednak okoliczności materialnoprawne, skutki których powinny zostać ocenione przez pryzmat treści
art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz wytycznych, które, względem sposobu stosowania przewidzianej nimi instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Jak wymienił organ odwoławczy, okolicznościami tymi są:
1) wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim
w dniu 21 marca 2022 r., na podstawie art. 303 i art. 305 k.p.k. w zw. z art. 325a oraz art. 325e k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., postanowienia o wszczęciu dochodzenia
w sprawie o przestępstwo skarbowe, z treści którego wynika, że dany organ postępowania przygotowawczego postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie
o przestępstwa skarbowe polegające na tym, że: będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wbrew obowiązkom określonym w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w okresie od dnia 21 lutego 2017 r. do 20 stycznia 2018 r.,
w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru nie pobrano i nie przekazano na rachunek Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce: od stycznia do grudnia 2017 r.,
w kwocie odpowiadającej małej wartości - określone w art. 78 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;
2) połączenie postępowań przygotowawczych za rok 2017 i 2015 z uwagi na fakt, iż Urząd Skarbowy prowadzi dwa dochodzenia, w których ta sama osoba podejrzana jest o popełnienie dwóch, podobnych czynów polegających na uszczupleniu tego samego podatku za różne okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji zachodzi łączność podmiotowo-przedmiotowa obu postępowań, dlatego zasadne jest ich połączenie do wspólnego prowadzenia (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 21 marca 2022 r. nr 1017-SKK.800.RKS.33.2020);
3) powiadomienie Skarżącego pismem z dnia 20 kwietnia 2022 r.
o zawieszeniu, z dniem 21 marca 2022 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. (pismo doręczono Panu 25 kwietnia 2022 r. - na tym etapie procedowania nie ustanowił Pan jeszcze Pełnomocnika).
Pismem z dnia 25 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew poinformował, że wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe w sprawie przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone 17 lipca 2024 r., wobec stwierdzenia przedawnienia jego karalności.
Analizując sekwencję wydarzeń zaistniałych w toku wszczętego postepowania karnego skarbowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia
o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstw
z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, biorąc pod uwagę wywiązanie się przez organ podatkowy z dyspozycji art. 70c O.p., DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, uległ zawieszeniu
z dniem 21 marca 2022 r. do dnia 17 lipca 2024 r., tj. na okres 850 dni. Ostatnim dniem biegu terminu przedawnienia jest zatem dla zobowiązania podatkowego
w zakresie określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. jest dzień 29 kwietnia 2025 r. , zaś dla zobowiązania podatkowego w zakresie określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2017 r. 29 kwietnia 2026 r. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 16 grudnia 2024 r. nr 1017-SEW.4251.14.2024.6 (doręczoną 31 grudnia 2024 r.) orzekł o zabezpieczeniu na Pana majątku do łącznej kwoty 525.379,00 zł, w tym na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnika tego podatku) za miesiące: od stycznia do grudnia 2017 r. i odsetek za zwłokę oraz określił przybliżoną kwotę wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od stycznia do grudnia 2017 r.
Następnie, 2 stycznia 2025 r. na podstawie decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika oraz majątku wspólnym małżonków wydano zarządzenia zabezpieczenia o numerach:
- 1017-SEW.727.1.2025.1.1.17,
- 1017-SEW.727.1.2025.2.2.17,
- 1017SEW.727.1.2025.3.3.17,
- 1017-SEW.727.1.2025.4.4.17,
- 1017-SEW.727.1.2025.5.5.17,
- 1017-SEW.727.1.2025.6.6.17,
- 1017-SEW.727.1.2025.7.7.17,
- 1017-SEW.727.1.2025.8.8.17,
- 1017-SEW.727.1.2025.9.9.17,
- 1017-SEW.727.1.2025.10.10.17,
- 1017 SEW.727.1.2025.11.11.17,
- 1017-SEW.727.1.2025.12.12.17.
W dniu 30 stycznia 2025 r. doręczono Skarżącemu odpisy zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do Powszechnej Kasy Oszczędnościowej [...] S.A. z dnia 22 stycznia 2025 r. Bank odebrał zawiadomienie o zabezpieczeniu 22 stycznia 2025 r., w następstwie czego bank przekazał następujące kwoty: w dniu 22 stycznia 2025 r. kwotę 478,26 zł, w dniu 3 lutego 2025 r. kwotę 17.238,21 zł i w dniu dnia 4 lutego 2025 r. kwotę 507.662,53 zł.
W świetle powyższego w ocenie organu podatkowego, godnie z uregulowaniami zawartymi w art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. od 30 stycznia 2025 r., do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony od 30 stycznia 2025 r.
Przechodząc do problematyki materialno-prawnej sprawy, organ odwoławczy przytoczył na wstępie swoich rozważań definicje płatnika z art. 8 O.p., a następnie art. 30 § 1 i § 4 O.p.
Organ podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. dochodzenie roszczeń ubezpieczeniowych. Dokonuje również na własne ryzyko zakupu od klientów (osób fizycznych, firm, pośredników) wierzytelności, wypłacając klientom określone w zawartych umowach kwoty, dochodząc ich następnie we własnym imieniu i na własny rachunek.
Przytaczając unormowanie zawarte w art. 509 § 1, art. 510 § 1 i art. 511 K.c. organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.
W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny). Podstawową zaś zasadą obowiązującą
w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.) - jest zasada powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przytaczając definicję przychodów z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i katalog źródeł przychodów podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) zaznaczył, że w art. 18 u.p.d.o.f. (dotyczącym określenia przychodu z praw majątkowych) ich wyliczenie ma charakter otwarty, jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.
Bezspornym jest, że w 2017 roku Skarżący wypłacał środki pieniężne,
w związku z nabyciem w drodze odpłatnej cesji wierzytelności roszczeń klientów
o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Stanowią u zbywców tych wierzytelności (klientów) przychód z praw majątkowych, od których Skarżący jako płatnik zobowiązany był odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Przytaczając następnie treść art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1a i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podkreślił, że wypłacane klientom (Cedentom) ustalone kwoty pieniędzy z tytułu zawieranych z osobami, które w wyniku wypadku poniosły szkody w postaci uszkodzenia pojazdu mechanicznego, umów cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, stanowią dla nich przychód z praw majątkowych, od którego (Cesjonariusz) jako płatnik winien pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na potwierdzenie prawidłowości ww. stanowiska organ odwoławczy przywołał należy wyrok WSA w Łodzi z dnia
13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 525/18, zapadły w tożsamym stanie faktycznym, jak również wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2024 r. w sprawie o sygn. akt
I SA/Łd 557/24.
Zdaniem organu, wypłacone przez Skarżącego kwoty, o czym przesądzają ww. orzeczenia sądów administracyjnych, były świadczeniami z tytułu praw majątkowych i stosownie do powołanych wyżej przepisów prawa podlegały opodatkowaniu bez pomniejszenia, w przypadku przedmiotowych cesji wierzytelności, o koszty uzyskania przychodów, a na Skarżącym jako płatniku (o ile nie dotyczyły składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) ciążył z tego powodu obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 18% wypłaconej kwoty. W sytuacji natomiast,
w której kwoty wypłacone klientom (Cedentom) na podstawie zawartych umów, związane były ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą, wówczas nie ciążyły na Skarżącym obowiązki płatnika.
Przytaczając następnie treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., organ podkreślił,
że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, które uzyskały od Skarżącego przychód, a zawarta umowa dotyczyła składnika majątku związanego
i wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, osoby te winny same uwzględnić i opodatkować uzyskany przychód, jako przychód z tej działalności.
W dalszej kolejności uzasadniając zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przesłuchań świadków na okoliczność zgodnego zamiaru stron celu umów zawieranych przez Stronę z poszkodowanymi organ podkreślił, że celem prowadzonego postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie było,
jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego, ustalenie zamiarów stron zawieranych umów,
ale to czy klienci Skarżącego prowadzili/nie prowadzili działalność gospodarczą,
czy odprowadzili od uzyskanych od Skarżącego kwot na podatek dochodowy, czy też pojazdy mechaniczne, których dotyczyły szkody były użytkowane w celach prywatnych, czy wykorzystywane w działalności gospodarczej, a przedmiotowe informacje służyły ustaleniu, w stosunku do których Klientów spoczywał na Skarżącym, jako na płatniku, obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym przesłuchanie klientów, w celu ustalenia podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego okoliczności, nie doprowadziłoby do pozyskania dowodów istotnych w sprawie.
Końcowo DIAS uznał, że całokształt materiału dowodowego w analizowanej sprawie został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, oraz wyprowadził z nich logiczne wnioski. Udostępniony materiał dowodowy został zatem zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających
z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Tym samym, nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów.
Skargę od powyższej decyzji DIAS z dnia 3 kwietnia 2025 r. wywiódł Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika, który zapadłe rozstrzygnięcie zaskarżył w całości.
W skardze zarzucił zakwestionowanej decyzji naruszenie:
1) art. 212 w zw. z ort. 145 § 2 O.p., polegające na braku doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Strony na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie PPS-1 (poz. 47) w rezultacie czego, decyzja nie została doręczono, nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych;
2) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz niezastosowanie przepisu art. 70 § 1 O.p., co skutkowało przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. nie upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. (w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2017 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2023 r. (w zakresie miesiąca grudnia 2017 r.) oraz że dopuszczalne było wydanie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., ponieważ doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji prawo karnego skarbowego dla celu podatkowego jakim było sztuczne przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3) art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p., polegające no przyjęciu błędnego ustalenia, że kwoty wypłacone przez Stronę poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych z tytułu poniesionych szkód majątkowych stanowiły dla tych poszkodowanych wynagrodzenie z tytułu zbycia na rzecz Strony prawa majątkowego w postaci roszczenia o odszkodowanie komunikacyjne i nie były dla tych poszkodowanych bezzwrotnymi świadczeniami z tytułu naprawienia szkody wyrównującymi poniesiony uszczerbek majątkowy, a w konsekwencji ustalenie,
że owe świadczenia były dla nich dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od którego Strono jako płatnik zobowiązana była odprowadzić zaliczki, do czego doszło na skutek zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania tych poszkodowanych w charakterze świadków na okoliczność zgodnego zamiaru stron celu umów zawartych przez Stronę z poszkodowanymi, w oparciu o które Strona wypłacała świadczenia
w związku z poniesionymi przez poszkodowanych szkodami komunikacyjnymi; ponadto, organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów, w tym w postaci zeznań poszkodowanych, no okoliczność poniesionych przez poszkodowanych kosztów uzyskania przychodów, za jakie należało uznać wydatki poniesione przez poszkodowanych na pierwotne nabycie pojazdów lub ich naprawę, w związku
z uszkodzeniem których otrzymali następnie bezzwrotne świadczenia od Strony;
4) art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz ort. 30 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika z tytułu dokonanych przez Stronę na rzecz poszkodowanych wypłat
w związku z poniesionymi przez nich szkodami komunikacyjnymi, podczas gdy
w stosunku do Strony niedopuszczalne było określenie zobowiązania podatkowego
i orzeczenie o jego odpowiedzialności jako płatnika, ponieważ osoby, którym Strona wypłaciła bezzwrotne świadczenie w związku z doznaną szkodą komunikacyjną:
a) nie osiągnęły żadnego przychodu podatkowego, lecz poniosły stratę w majątku w związku z doznaniem szkody komunikacyjnej, zaś świadczenie wypłacone przez Stronę tę stratę jedynie wyrównywało, niczego poszkodowanym nie przysparzając, względnie
b) nie osiągnęły żadnego dochodu podatkowego, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym lecz poniosły stratę podatkową, ponieważ nawet gdyby przyjąć, że poszkodowani osiągnęli przychód w postaci owych wypłat, to kosztami uzyskania tych przychodów były wydatki poniesione przez tych poszkodowanych na pierwotne nabycie pojazdów samochodowych lub ich naprawę, przekraczające wartość świadczeń otrzymanych przez poszkodowanych od Strony.
W konkluzji postawionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., a także 2) o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwo procesowego, według norm przepisanych.
W związku z zarzutem nr 1 niniejszej skargi, Skarżący poddał pod rozwagę Sądu konieczność odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., z jednoczesnym zobowiązaniem organu podatkowego do doręczenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności wykazać swoje uprawienie do wydania decyzji określającej Stronie wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 roku oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest więc upływ terminu płatności podatku.
Należy podkreślić, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe przedawniały się odpowiednio: 31 grudnia 2022 r. (za styczeń - listopad 2017 r.) i 31 grudnia 2023 r. (za grudzień 2017 r.), natomiast zgodnie z aktami sprawy zaskarżona decyzja została wydana w dniu 3 kwietnia 2025 r., zaś skutecznie doręczona w dniu 17 kwietnia 2025 r.
Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowań w sprawach o przestępstwo skarbowe, co zostało uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie na dzień wszczęcia postępowań karnoskarbowych), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W opinii Skarżącego, postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny, w tym znaczeniu, że jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń Skarżącego, kwestionujących stanowisko organu, stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na którą słusznie powołano się w zaskarżonym decyzji dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Należy podkreślić, że z motywów ww. uchwały wynika, iż rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22).
Zdaniem Sądu przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie kontrola instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie uwzględnia powołanych w przywołanej uchwale NSA kryteriów. W rozważaniach zawartych w zaskarżonej decyzji zabrakło pogłębionej analizy związanej z samym wyborem terminu, w którym postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, czyli, że nastąpiło to tuż przed przedawnieniem pierwotnego zobowiązania podatkowego (niecały miesiąc). Należy również zwrócić uwagę na fakt, że w rozpoznawanej sprawie najpierw wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe i postawiono Skarżącemu zarzuty, zaś dopiero później wszczęto postępowania podatkowe. Moim zdaniem w wyroku z dnia 6 listopada 2024 r. zbyt dużą wagę przyłożono do formalnych czynności podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, oceniając korelację czasową między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie ważne jest, na jakim etapie znajdowało się postępowanie podatkowe i czy mogło się ono zakończyć bez "posiłkowania" się zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Brak możliwości zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, może bowiem uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chce "zabezpieczyć" sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości, czyli aż do doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaszły okoliczności materialnoprawne, skutki których powinny zostać ocenione przez pryzmat treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz wytycznych, które, względem sposobu stosowania przewidzianej nimi instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale. Okolicznościami tymi są:
- wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 21 marca 2022 r., na podstawie art. 303 i art. 305 kpk w zw. z art. 325a oraz art. 325e kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, postanowienia nr 1017-SKK.800.RKS.16.2022 o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, z treści którego wynika, że dany organ postępowania przygotowawczego postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na tym, że będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wbrew obowiązkom określonym w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 21 lutego 2017 r. do 20 stycznia 2018 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru nie pobrano i nie przekazano na rachunek Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce: od stycznia do grudnia 2017 r., w kwocie odpowiadającej małej wartości, - określone w art. 78 § 2 kks w zw. z art. 6§ 2 kks;
- połączenie postępowań przygotowawczych za rok 2017 i 2015 z uwagi na fakt, iż "Urząd Skarbowy prowadzi dwa dochodzenia, w których ta sama osoba podejrzana jest o popełnienie dwóch, podobnych czynów polegających na uszczupleniu tego samego podatku za różne okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji zachodzi łączność podmiotowo-przedmiotowa obu postępowań, dlatego zasadne jest ich połączenie do wspólnego prowadzenia" (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 21 marca 2022 r. nr 1017-SKK.800.RKS.33.2020);
- powiadomienie Strony pismem z 20 kwietnia 2022 r. o zawieszeniu, z dniem 21 marca 2022 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. (pismo doręczono Skarżącemu w dniu 25 kwietnia 2022 r., na tym etapie procedowania nie ustanowił on jeszcze swego pełnomocnika);
- zawieszenie wszczętego postępowania karne skarbowe postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 27 lipca 2022 r. do czasu zakończenia postępowań przed organami podatkowymi, zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 5 sierpnia 2022 r.
DIAS stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstw z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę wywiązanie się przez organ podatkowy z dyspozycji art. 70c O.p., organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, uległ zawieszeniu z dniem 21 marca 2022 r., a co za tym idzie rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, co do istoty jest możliwe. Ma to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczyć o braku pozorności czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem Sądu rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji pomijają fakt, że w rozpoznawanej sprawie finansowy organ postępowania przygotowawczego oraz organ podatkowy, to jeden i ten sam podmiot, w którego interesie jest zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W przedmiotowej sprawie nie brał również prokurator, który może przejąć prowadzenie a finansowego postępowania przygotowawczego lub objąć je swoim nadzorem.
Zgodnie bowiem z art. 151c § 1 k.k.s. śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. W myśl art. 151c § 2 k.k.s. prokurator sprawuje także nadzór nad dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonym przez organ wskazany w § 1, gdy zachodzą okoliczności określone w art. 79 § 1 Kodeksu postępowania karnego oraz w wypadku, o którym mowa w art. 122 § 2 zdanie drugie, a także gdy obejmie on je swym nadzorem z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy. W sprawach o wykroczenia skarbowe sprawuje on taki nadzór jedynie w razie objęcia go nim w wypadku określonym w art. 122 § 2 zdanie trzecie.
W rozpoznawanej sprawie żaden z wyżej wskazanych przypadków nie wystąpił, a zatem stosownie do treści art. 151c § 3 k.k.s. nadzór nad dochodzeniem prowadzonym Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim sprawował organ nadrzędny, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Co ważne, to ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję. W takiej więc sytuacji to na organie podatkowym (który jest równocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego), jak również organie odwoławczym (który jest jednocześnie organem nadzoru nad finansowym organem postępowania przygotowawczego) spoczywa szczególny obowiązek wykazania podstawy do orzekania po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, co znalazło potwierdzenie w treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2024 r.
Sąd podkreśla, że art. 70 § 1 O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, natomiast wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu przedawnienia jest od tej zasady wyjątkiem. Jeżeli zatem organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową po upływie tego okresu, to na nim spoczywa ciężar wykazania podstawy do takiego działania (tzw. ciężar dowodu).
Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), organ podatkowy powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji).
Pozostawienie zbyt dużego zakresu dyskrecjonalności organom administracji publicznej, które - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - są jednocześnie organami podatkowymi i finansowymi organami postępowania przygotowawczego, może prowadzić do sytuacji, w której to sam organ administracji publicznej poprzez swoje suwerenne działania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym wydłużenie terminu zakończenia postępowania podatkowego. Takie rozumienia treści art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 O.p. jest niezgodne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Niezgodność z art. 7 Konstytucji nie występuje zawsze, lecz tylko wówczas gdy organ w sposób instrumentalny wszczyna i prowadzi postępowanie karne skarbowe. Dlatego tak ważne jest drobiazgowe i wnikliwe zbadanie okoliczności, które legły u podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przy zastosowaniu reguł określonych uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
W istocie ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało w okolicznościach tej sprawy instrumentalny lub pozorowany charakter, z zasady opierać się musi o swoiste odczytanie intencji organów podatkowych, co często nie jest prostym zadaniem. Sąd bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy musi dojść do wniosku, że zasadniczą intencją organów podatkowych była chęć uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których niemożliwe będzie ich określenie w drodze decyzji, z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia. Innymi słowy, jeżeli organy podatkowe w oparciu o poczynione dotychczas ustalenia i zebrany materiał dowodowy zdają sobie sprawę, że wydanie ostatecznej decyzji nie jest jeszcze możliwe, to wszczęcie postępowania przygotowawczego w takim przypadku ma zasadniczo charakter pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego i jednocześnie realnie we wszczętym postępowaniu przygotowawczym nie dzieje się nic, co przybliżałoby do osiągniecia celów postępowania karno-skarbowego, a samo postępowanie przygotowawcze pozostaje w swoistym spoczywaniu, to wówczas należy przyjąć, że faktyczną intencją organów była potrzeba skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ocenę, iż z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W każdym wypadku wymagana jest wnikliwa analiza okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego danej sprawy, tym bardziej, że instytucja zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia jest uregulowana w Ordynacji podatkowej i organy z zasady mogą w sposób odpowiedzialny z niej korzystać, nawet jeżeli ostatecznie powoduje to wydłużenie okresu, w którym możliwe jest skonkretyzowanie obowiązków podatkowych podatnika i jest dla tego podatnika niekorzystne. Wymaga to jednak od organów, nie tylko szczegółowego ale również przekonującego wyjaśnienia, że w danej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Należy wyjaśnić, że ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na organie podatkowym. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z tego zadania się nie wywiązał.
W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało bowiem korzystne z punktu widzenia organu podatkowego skutki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji umożliwiło wydanie decyzji określającej wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 roku oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W ocenie Sądu, sam moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. w dniu 21 marca 2022 r., nie był przypadkowy. Nastąpiło to bowiem niespełna na 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oraz na rok i 10 miesięcy odnośnie miesiąca grudnia 2017 r. Natomiast zgodnie z aktami sprawy zaskarżona decyzja została wydana w dniu 3 kwietnia 2025 r., zaś skutecznie doręczona Stronie w dniu 17 kwietnia 2025 r. Oznacza to, że od ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-listopad 2017 minęło ponad 2 lata i 3 miesiące, zaś zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. upłynęło ponad rok i 3 miesiące.
W niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego bezspornie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (za wyjątkiem miesiąca grudnia 2017 r.). Dodatkowo w przypadku rozliczeń za miesiące styczeń-listopad 2017 r. oczywiste było, że nie zostanie wydana decyzja ostateczna do końca 2022 r., gdyż samo postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero 7 lutego 2022 r. Oceniając moment wszczęcia postępowania nie można również tracić z pola widzenia faktu, że postępowanie kontrolne, dotyczące podatku akcyzowego, zakończyło się protokołem kontroli, który został podpisany przez kontrolujących oraz Skarżącego w dniu 17 września 2021 r.
Dopiero wówczas, co do zasady, można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W takim przypadku materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli mógł dać podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Jednak pomimo, że kontrola skarbowa zakończyła się 17 września 2021 r., to nie wszczęto postępowania przygotowawczego w tym zakresie. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie dopiero po 6 miesiącach od zakończenia kontroli. Okoliczność ta, w połączeniu ze wskazanymi już wyżej ustaleniami, daje podstawę do przyjęcia, że moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego w istocie nosił cechy instrumentalnej czynności procesowej, której celem nie było doprowadzenie do ukarania potencjalnego sprawcy, ale zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Sąd jednocześnie zwraca uwagę na brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym, bowiem analiza przedstawionego w zaskarżonej decyzji harmonogramu czynności procesowych prowadzi do wniosku, że w okresie ostatnich 3 lat aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w zasadzie sprowadzała się do wydania w dniu 21 marca 2022 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowienia o połączeniu postępowań przygotowawczych za rok 2017 i 2015, postanowienia o zawieszenie postępowania karnego skarbowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 27 lipca 2022 r., a następnie postanowienia umorzenie przedmiotowego dochodzenia z uwagi na przedawnienia karalności czynu z dniem 31 grudnia 2023 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 8 lipca 2024 r.).
Uwzględniając wytyczne zawarte w uchwale NSA sygn. I FPS 1/21 trzeba więc podnieść, że okoliczności powołane w decyzji w ogóle nie świadczą o woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a wręcz świadczą o tym, że tej woli nie było. Sąd jednocześnie zauważa, że tak naprawdę od samego początku, tj. od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego (21 marca 2022 r.) do czasu jego umorzenia (8 lipca 2024 r.) organ pozostawał w zasadzie bezczynny z punktu widzenia dążenia do wypełnienia celów postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim jako finansowy organ postępowania przygotowawczego albo w ogóle nie dokonał (co ma istotny wpływ dla problematyki instrumentalności postępowania karnego) albo które wynikają z czynności wykonanych przez organ ścigania (świadcząc o instrumentalności postępowania karnego).
Organ wszczynający postępowanie karne skarbowe pozostawał w jego trakcie bezczynny w realizacji celów postępowania karnego, ponieważ w okresie zawieszenia organ nie podejmuje żadnych czynności dowodowych (zgodnie z art. 22 § 3 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Zawieszenie zaś – jak podniósł organ w decyzji - miało charakter fakultatywny, zatem finansowy organ postępowania przygotowawczego nie musiał zawieszać postępowania karnego, mógł je prowadzić, czego jednak nie czynił, z czego ewidentnie wynika brak woli realizacji celów postępowania karnego.
Należy bowiem pamiętać, że postępowanie karnoskarbowe z zasady ma na celu ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, a także wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy. Niezwykle istotne jest również zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Podstawowym celem jest zatem doprowadzenie do ukarania sprawcy. O instrumentalności można mówić wówczas, gdy cele te nie są realizowane lub podejmowane czynności w istocie nie zmierzają do zakończenia postępowania przygotowawczego i skierowania aktu oskarżenia do właściwego sądu powszechnego.
O ile sam fakt zwieszenia postępowania karnego skarbowego nie musi jeszcze świadczyć o braku realizacji celów postępowania przygotowawczego, to jednak taka czynność procesowa powinna być również rozważana w kontekście celowości samego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.
W postępowaniu karnym skarbowym powinny być osiągnięte przede wszystkim cele określone w art. 2 § 1 k.p.k., a mianowicie, aby:
1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;
2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw i wykroczeń, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
3) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.
Jak stanowi przepis art. 297 § 1 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest:
1) ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo;
2) wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy;
3) zebranie danych stosownie do art. 213 i 214;
4) wyjaśnienie okoliczności sprawy, rozmiarów szkody;
5) zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu.
Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 114 § 1 k.k.s. (który stanowi uzupełnienie art. 2 § 1 k.p.k.), celem procesu karnego skarbowego jest zagwarantowanie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego czynem zabronionym (por. A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 114).
Należy zwrócić uwagę, że już z samej treści zarzucanego Stronie czynu określonego w art. 78 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wynika, że problem jej odpowiedzialności nie tkwi w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, ale tego, czy Skarżący jako płatnik, nie pobierał podatku o małej wartości. W tych okolicznościach brak jest jakichkolwiek podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. Oczekiwanie na prejudykat, który ma zapaść w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy sąd merytorycznie rozpoznający sprawę jest właściwy do samodzielnej oceny kwestii natury faktycznej i prawnej jest więc zbędne, a nadto sprzeciwiałoby się dyrektywie rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (art. 4 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) – por. postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 9 kwietnia 2014 r., II AKz 212/14, LEX nr 1487597.
Sąd zwraca uwagę, że podobne pogląd wyraża Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia z 8 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I GSK 2054/19 (LEX nr 3414051) wskazał, że: "w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zawieszenie postępowania karnego w świetle art. 114a k.k.s. winno podlegać przez Sąd I instancji weryfikacji w celu ustalenia, czy nie miało ono charakteru instrumentalnego, w szczególności należy poczynić ustalenia, czy "jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na (...) toczące się postępowanie (...) przed sądami administracyjnymi" - vide przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania z art. 114a k.k.s. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., zwłaszcza w świetle wytycznych cyt. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, a także wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., III FSK 4650/21".
W związku z tym nasuwa się pytanie, w jakim celu wszczęto postępowanie karne skarbowe, skoro i tak jego prowadzenie i zakończenie uwarunkowane było zakończeniem postępowania przed organami podatkowymi.
Odpowiedź na tak zadane pytanie jest jednoznaczna: zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy więc uznać, że wszczęcie w rozpoznawanej sprawie postępowania karnego skarbowego miało, od samego początku pozorowany charakter, obliczony na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
Sąd podkreśla, że o słuszności wyżej wyrażonej oceny świadczy fakt, że w rozpoznawanej sprawie Skarżącemu nie postawiono zarzutów w trybie art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego - tj. nigdy nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu; nigdy nie zaistniała sytuacja, że ujawniły się dane uzasadniające dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba (tu: Skarżący). Nie zaistniała więc przesłanka określona w art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego, której spełnienie wymagane jest dla przedstawienia zarzutów i wprowadzenia postępowania w fazę in personam,
Niebagatelne znaczenie również w niniejszej sprawie – w kontekście przedstawionej wyżej chronologii postępowania przygotowawczego oraz podatkowego – ma również kwestia przedawnienia karalności zarzucanych Stronie czynów. Ma to kluczowe znaczenie, gdyż zgodnie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Wydaje się, że problem ten dostrzegł również Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, który postanowieniem z dnia 8 lipca 2024 r. umorzył przedmiotowe dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności z dniem 31 grudnia 2023 r.
Powyższe oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi miał pełną wiedzę, że przedmiotowe postępowanie przygotowawcze po dniu 31 grudnia 2023 r. powinno zostać umorzone i nie powinno wywoływać skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie może być tak w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), że organ postępowania przygotowawczego może dowolnie decydować o dacie umorzenia postępowania karnego skarbowego i tym samym swobodnie decydować o momencie rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Sąd stwierdza, że instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może także przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.05.2024 r., III SA/Wa 747/24).
Potwierdzeniem instrumentalnego wykorzystania instytucji prawa karnego w rozpoznawanej stanowi również argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą: "podkreślenia wymaga, że liczne okoliczności faktyczne występujące w przedmiotowej sprawie, które należało wyjaśnić w toku postępowania podatkowego i związane z tym liczne czynności dowodowe usprawiedliwiają wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego przez art. 70 § 1 Op. Podnoszony przez Pana Pełnomocnika brak czynności w postępowaniu karnym i skupienie się przez organ podatkowy na postępowaniu podatkowym, nie może uzasadniać twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ocenę tę uzasadnia to, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest skomplikowany, występowały liczne okoliczności, które należało wyjaśnić w postępowaniu podatkowym" (str. 11 decyzji), "finansowy organ postępowania przygotowawczego miał także świadomość konieczności przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego za 2017 r. obszernego postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w tymże postępowaniu, bazując na doświadczeniu związanym z postępowaniem podatkowym w analogicznym przedmiocie za rok 2015" (str. 12 decyzji).
Ze stwierdzeń tych wynika, że postępowanie karne zostało podporządkowane postępowaniu podatkowemu, że przewidywana rozległość postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym uzasadniała prowadzenie go po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że w postępowaniu karnym skarbowym nie podejmowano żadnych czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego, a zamiast tego skoncentrowano się na postępowaniu podatkowym i jego celach.
Sąd podkreśla, że do celów postępowania karnego nie należy zapewnienie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie należy do celów postępowania karnego uwzględnianie poziomu skomplikowania sprawy podatkowej, w tym konieczności prowadzenia obszernego postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Te kwestie przecież w ogóle nie są przedmiotem zainteresowania postępowania karnego. Jeśli więc w zaskarżonej decyzji się na nie powołano, to należy owo powołanie postrzegać w kategoriach nieświadomego przyznania się przez organ do instrumentalnego wykorzystania instytucji prawa karnego w niniejszej sprawie.
Ani więc z przepisu art. 2 § 1 ani z przepisu art. 297 § 1 Kodeksu postępowania karnego nie wynikają takie cele postępowania karnego, na jakie wskazano w zaskarżonej decyzji, a do których zaliczono umożliwienie organowi podatkowemu przeprowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z decyzji wynika, że spodziewano się, iż sytuacja taka wystąpi, ponieważ brano pod uwagę doświadczenia z wcześniejszego postępowania podatkowego prowadzonego za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Zatem tylko instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego gwarantowało, że taki cel podatkowy organu podatkowego będzie możliwy do zrealizowania.
Podsumowując należy stwierdzić, że każdy z opisanych wyżej problemów, gdyby wystąpił odrębnie, nie byłby samodzielnie okolicznością wystarczającą do uznania zarzutu instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego za uzasadniony. Ponieważ jednak okoliczności te wystąpiły łącznie w jednej sprawie i wzajemnie z siebie wynikają, to w swej sumie dają wystarczające podstawy do uznania, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało w rozpoznawanej sprawie charakter pozorowany i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie nie wywołało w dniu 21 marca 2022 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego) skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Tym samym nieuprawione jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, uległ zawieszeniu z dniem 21 marca 2022 r. do dnia 17 lipca 2024 r., tj. na okres 850 dni.
Zdaniem Sądu, realia niniejszej sprawy wymagały od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu, zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zagwarantowania organowi możliwości merytorycznego orzekania w tej sprawie.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest powiązane z rzeczywistym tokiem postępowania karnego skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe. Z perspektywy zasady (art. 121 § 1 O.p.) prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niedopuszczalną jest sytuacja, w której prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie.
Ze wskazań NSA zawartych w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. wynika dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie obowiązek oceny realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji już znany był moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego bliski przedawnieniu zobowiązania podatkowego (a na uwadze należy mieć, że wynik kontroli, dający podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego był datowany na dzień 17 września 2021 r. oraz czynności podjęte w ramach tego postępowania, tj. nieprzeprowadzenie w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym niepobrania oraz nieprzekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. jakichkolwiek czynności dowodowych, brak przedstawienia zarzutów Skarżącemu (wejście postępowania w fazę in rem) oraz zawieszenie, a następnie umorzenie postępowania karnego skarbowego - świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie.
Nie można przy tym pominąć, że sztuczne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może także przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania.
Z przedstawionych wyżej powodów Sąd - działając zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na wskazany charakter naruszeń przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni rozważania wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do instrumentalności wszczęcia przedmiotowego postepowania karnego skarbowego i zasadności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego.
Ake.