I FPS 1/21

I SA/Łd 545/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par 1 w zw. z art. 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2025 r. nr 1001-IOD-4.4100.5.2025.25.UCS/U0671/U1472.BRG w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji decyzji dotyczącej określenia wysokości należności oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 stycznia 2025 r. nr 368000-CKK-3.4100.5.1.2023.44 i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 7 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania Galerii T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28.01.2025 r. - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor wskazał, że w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w zakresie wywiązywania się przez sp. z o.o. Galeria T. z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., stwierdzono nieprawidłowości szczegółowo opisane w doręczonym spółce 16.10.2023 r. wyniku kontroli, do którego podatnik nie złożył zastrzeżeń. Wobec faktu nieskorzystania przez spółkę z prawa skorygowania w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, postanowieniem z 22.11.2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W dniu 28.01.2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał decyzję, którą: - orzekł o odpowiedzialności podatkowej Galerii T. sp. z o.o. jako płatnika, z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych we wrześniu 2018 r. przez P, - określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika (Galerię T. sp. z o.o.) na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2018 r. od dywidendy wypłaconej na rzecz spółki P. w kwocie 473.100,00 zł, - umorzył postępowanie podatkowe w pozostałym zakresie - za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2018 r.
Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, brak było bowiem przesłanek do jego wszczęcia;
2. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2018 roku, podczas gdy postępowanie w sprawie powinno w całości podlegać umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość związaną z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia;
3. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do zastosowania zwolnienia przy wypłacie dywidendy na rzecz P z uwagi na niespełnienie wymogu niekorzystania przez uzyskującego przychody ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy nie zachodziły okoliczności, które potwierdzałyby, że w sprawie nie została spełniona ta przesłanka, co znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024 dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT;
4. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy w sprawie zaszły wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania;
5. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy o CIT w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a UPO Polska-Luksemburg, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w wysokości 19%, podczas gdy w sytuacji odmowy przyznania Spółce prawa do zastosowania zwolnienia przy wypłacie dywidendy na rzecz P na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, organ powinien uznać, że do opodatkowania przychodu z tytułu tej wypłaty zastosowanie powinna znaleźć stawka 0% wynikająca z art. 10 ust. 2 lit. a UPO Polska-Luksemburg;
6. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy o CIT w zw. z art. 10 ust. 2 lit. b UPO Polska-Niemcy, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w wysokości 19%, podczas gdy w sytuacji odmowy przyznania Spółce prawa do zastosowania zwolnienia przy wypłacie dywidendy na rzecz P na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, a także odmowy zastosowania zredukowanej stawki na podstawie UPO Polska-Luksemburg, organ powinien uznać, że do opodatkowania przychodu z tytułu tej wypłaty zastosowanie powinna znaleźć stawka wynikająca z art. 10 ust. 2 lit. b UPO Polska-Niemcy w wysokości 15%;
7. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że Interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w sprawie Spółki, podczas gdy: (i) Minister Finansów dokonał w Interpretacji ogólnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu, które obowiązywało również w 2018 r., (ii) stan faktyczny przedstawiony w Interpretacji ogólnej odpowiada stanowi faktycznemu w sprawie Spółki, (iii) celem wydawania interpretacji ogólnych jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, który to cel niweczy odmowa uwzględnienia Interpretacji ogólnej w sprawie indywidualnej, (iv) treść Interpretacji ogólnej stanowi potwierdzenie, że dokonane przez Spółkę rozliczenie podatkowe zostało dokonane w sposób prawidłowy, co stanowi rażące naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania;
8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie zawiera wady uniemożliwiające prześledzenie toku rozumowania organu.
W konsekwencji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej: • orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych we wrześniu 2018 r. przez P oraz, • określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego os od osób prawnych za wrzesień 2018 r. w wysokości 473.100,00 zł od dywidendy wypłaconej na rzecz P , i o umorzenie postępowania w sprawie, również w zakresie miesiąca września 2018 r.
W rezultacie wnikliwej analizy zgromadzonego i uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego oraz istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, jak również rozważenia argumentów przedstawionych w odwołaniu i pismach strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia podnosząc, że Spółka z o.o. Galeria T dokonała wypłaty dywidendy w kwocie 2.490.000,00 zł na rzecz spółki P z siedzibą w W. dnia 20.09.2018 r. W konsekwencji Galeria T zobowiązana była w terminie do 7.10.2018 r. przekazać na rachunek Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych) zryczałtowany podatek dochodowy należny od dywidendy. Zatem upływ terminu przedawnienia ww. należności - co do zasady - wiązać należy z datą 31.12.2023 r., pod warunkiem, że w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Dalej Dyrektor wskazał, że w myśl art. 70a § 1 i § 2 O.p., bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§ 1). Zawieszenie ww. terminu przedawnienia, ..., następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (§ 2). Wobec wystąpienia przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z wnioskiem (o udzielenie informacji oraz przedłożenie dowodów w zakresie dotyczącym przeznaczenia i wykorzystania dywidendy otrzymanej przez P) do [...] administracji podatkowej 28.04.2023 r. oraz uzyskania przez ww. organ ostatecznej odpowiedzi na ww. wniosek od [...] administracji podatkowej 29.08.2023 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia płatności należności przez spółkę Galeria T nastąpiło 28.04.2023 r. i trwało do 29.08.2023 r. (123 dni).
Kolejna okoliczność, wskazana przez organ odwoławczy, powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynika z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 - na co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - niezbędnym jest: 1. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; 2. ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3. zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie ww. przesłanki, zaś wobec faktu, że postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone, stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności spółki z o.o. Galeria T, płatnika podatku z tytułu podatku dochodowego od wypłaconej 20.09.2018 r. na rzecz spółki P dywidendy w kwocie 2.490.000,00 zł, nadal trwa. Nie doszło zatem do przedawnienia ww. należności.
Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dnia 31.08.2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy mającej miejsce w dniu 8.10.2018 r. w W. przez osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi Spółki działającej jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych niemających swojej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wypłaconej dywidendy w kwocie 2.490.000,00 zł, nie pobrania i nie wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego, podatku dochodowego od osób prawnych, przez co uszczuplono należności publicznoprawne Skarbu Państwa w kwocie 373.500,00 zł.
Zdaniem Dyrektora IAS, w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały okoliczności uzasadniające założenie, że cele towarzyszące wszczęciu owego postępowania zostaną osiągnięte. Wskazywał na to zarówno materiał dowodowy zebrany w sprawie, jak i brak podstaw do wniosku, że z uwagi na upływ czasu brak będzie możliwości pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności dotyczącej popełnienia przez niego czynów niedozwolonych ujawnionych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego; poza tym trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.
Odnosząc się do zarzutu odwołania jakoby wszczęcie postępowania karnego nastąpiło blisko terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – DIAS uznał go za niezasadny. Przedmiotowego wszczęcia dokonano bowiem cztery miesiące przed upływem "podstawowego 5- letniego" terminu przedawnienia. Zawiadomienie KKS natomiast zostało przekazane do Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego na pięć miesięcy przed upływem tego terminu. Przypomniał, że wystąpienie przez organ podatkowy z wnioskiem do zagranicznej administracji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 123 dni, tym samym: • upływ terminu przedawnienia tylko z uwagi na powyższe (pomijając okoliczność wszczęcia KKS) wiązać należy z datą 2.05.2024 r., a w konsekwencji • wszczęcie śledztwa nastąpiło na ponad osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, • zawiadomienie KKS przekazane zostało do Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego na ponad dziewięć miesięcy przed upływem tego terminu. Dodał też, że "bliski termin", o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, powinien być oceniany indywidualnie, przy uwzględnieniu okoliczności danej sprawy. Uwypuklenia zaś przede wszystkim wymaga, że postępowanie karne skarbowe prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową W.P, która :
- zarządzeniem z 21.06.2024 r. sygn. akt [...]dołączyła akta sprawy znak: [...] prowadzonej przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi do sprawy o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej W-P w W., zarządziła sprawy te prowadzić łącznie pod sygnaturą [...].; przedmiotowe zarządzenie zostało wydane w związku ze stwierdzeniem występującej we wskazanych sprawach łączności zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej oraz mając na względzie zasady ekonomiki procesowej;
- z uwagi na konieczność wykonania czynności w ramach międzynarodowej pomocy prawnej - co stanowi długotrwałą przeszkodę w prowadzeniu postępowania, postanowieniem z 21.06.2024 r. sygn. akt [...] zawiesiła śledztwo;
- 16.07.2024 r. postanowiła (sygn. akt [...]) o wydaniu europejskiego nakazu dochodzeniowego w związku z koniecznością przeprowadzenia przez władze Luksemburga. czynności przesłuchania świadków – przedstawicieli P, a także uzyskania od państwa wykonującego informacji dotyczących ww. podmiotu oraz dokumentacji związanej z założeniem spółki i prowadzonej działalności gospodarczej;
- 25.09.2024 r. postanowiła o wydaniu: a) europejskiego nakazu dochodzeniowego, b) europejskiego nakazu dochodzeniowego i o żądaniu wydania rzeczy, c) europejskiego nakazu dochodzeniowego i o żądaniu informacji objętych tajemnicą bankową.
W konsekwencji powyższego Prokuratura Okręgowa W-P w W. za pismem z 30.09.2024 r. przesłała do Prokuratury w L. europejski nakaz dochodzeniowy z 25.09.2024 r. w sprawie karnej nr [...] wraz z załącznikami i przekładem na język francuski. Powyższe, zdaniem organu, w sposób oczywisty przeczy zarzutom pełnomocnika strony co do braku aktywności organu w postępowaniu przygotowawczym w toku postępowania karnego skarbowego oraz, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Analizowane postępowanie karne skarbowe: - wszczęte w odpowiednim, prawnie dopuszczalnym terminie, - prowadzone w formie śledztwa, - prowadzone przez Prokuratora, stanowi w istocie dobitny przykład postępowania o charakterze nieinstrumentalnym. Jest przykładem całkowicie niezależnej procedury, prowadzonej przez niezależny podmiot.
Organ odwoławczy wskazał, że kompleksowa ocena całokształtu podjętych działań - dokonana w świetle wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w uchwale z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - nie pozwala na stwierdzenie, że prowadzone przez organ ścigania postępowanie przygotowawcze ma charakter iluzoryczny. Zaznaczył też, że pismem z 1.12.2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie - na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 31.08.2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Zawiadomienie zostało stronie doręczone 15.12.2023 r.
Podsumowując DIAS stwierdził, że wobec spełnienia w sprawie wszystkich trzech ww. warunków (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c) uznać należy, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zależne jest nie od zaistnienia konkretnych okoliczności wskazanych w przepisach prawa, ale od oceny dowodów i ustaleń merytorycznych.
Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor IAS wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28.01.2025 r. pominięto uregulowania prawne wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślił, że:
• stosownie do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ... art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska; oznacza to, że przed opodatkowaniem jakiegokolwiek podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody w Polsce według zasad unormowanych w art. 22, należy wnikliwie przeanalizować postanowienia umowy międzynarodowej, gdyż zgodnie z ww. art. 22a, mają one charakter nadrzędny w stosunku do postanowień zawartych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu są ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, które w myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są źródłami powszechnie obowiązującego prawa RP; zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP: Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy; zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP: ratyfikacja przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowej i jej wypowiedzenie wymagają uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, jeżeli umowa dotyczy ... spraw uregulowanych w ustawie lub w których Konstytucja RP wymaga ustawy; w przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ich ratyfikacja i wypowiedzenie wymagają więc uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie; od dnia wejścia w życie ustawy stanowi ona część krajowego porządku prawnego; wskazał, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; umowy o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania, jako umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, mają więc pierwszeństwo stosowania przed krajowymi unormowaniami ustawowymi, co wynika już bezpośrednio z treści ww. przepisu; konsekwentnie, art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać jedynie za potwierdzenie - w unormowaniach ustawy - pierwszeństwa stosowania tych umów, wynikającego de facto bezpośrednio z konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa;
• jeśli zagraniczny kontrahent ma siedzibę w państwie, z którym Polska nie ma podpisanej UPO, to wówczas zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy krajowe w zakresie opodatkowania przychodów nierezydenta uzyskiwanych z Polsce.
W przedmiotowej sprawie, spółka z o.o. Galeria T dokonała wypłaty dywidendy na rzecz podmiotu będącego rezydentem Luksemburga., z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. 14.06.1995 r. w Luksemburgu między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga. sporządzona została bowiem Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, która została ogłoszona w Dz. U z 1996 r. nr 110, poz. 527 (protokół między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniający Konwencję został ogłoszony w Dz. U. z 2013 r. poz. 964). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. Konwencji: dywidendy ... mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend; b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Ponadto, stosownie do art. 29 ww. Konwencji: korzyści... Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczną strukturą (artijicial arrangement).
Zdaniem DIAS, rozpatrując przedmiotową sprawę, organ I instancji winien był wnikliwie przeanalizować postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a to w celu ustalenia, czy spółka z o.o. Galeria T była uprawniona do zastosowania "zerowej" lub 15% stawki podatku w stosunku do kwoty wypłaconych dywidend. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że ww. uregulowania Konwencji nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie lub są mniej korzystne od uregulowań wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dokonać analizy przepisów krajowych. Przeprowadzenie powyższych analiz i ocen w toku ponownego rozpatrzenia sprawy pozwoli na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia - na zweryfikowanie prawidłowości działania jednostki co do okoliczności niepobrania podatku u źródła od wypłaconej na rzecz spółki P dywidendy.
Jak dalej wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uznał, iż jednostka - zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zobowiązana była do poboru i zapłaty podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej 20.09.2018 r. na rzecz spółki P, ze względu na brak spełnienia łącznie wszystkich wymogów wymienionych w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 ww. ustawy, uprawniających spółkę Galeria T do zwolnienia z opodatkowania dywidendy. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie korzystania przez spółkę P otrzymującą dywidendę, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania), ..., ponieważ jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka P zwolniona była z opodatkowania podatkiem dochodowym - całości dochodów uzyskanych w 2018 r., które stanowiły wyłącznie otrzymane przez ww. spółkę dywidendy, zwolnione z opodatkowania luksemburskim podatkiem dochodowym, w tym dywidenda otrzymana 20.09.2018 r. od spółki Galeria T w kwocie 580.027,49 euro (równowartość 2.490.000,00 zł). Jednak organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi: zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ... jeśli spełnione są łączenie następujące warunki: ... 4) spółka ... nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ustawodawca tym przepisem - w ocenie organu odwoławczego - nie wyłączył możliwości zastosowania ww. zwolnienia podmiotom korzystającym w państwie rezydencji ze zwolnienia z opodatkowania poszczególnych kategorii dochodów (np. dochody z tytułu uzyskanych dywidend), lecz wyłączył podmioty, które w państwie rezydencji korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w Interpretacji ogólnej nr DD9.8202.1.2024 Ministra Finansów z 15.11.2024 r. dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano tam m.in.: nie narusza warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania", fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy PS. Ze znajdującego się w aktach sprawy certyfikatu rezydencji wystawionego przez Urząd Skarbowy w Luxemburgu wynika: spółka P jest rezydentem Wielkiego Księstwa Luksemburga w rozumieniu artykułu 4 konwencji w sprawie opodatkowania między Wielkim Księstwem Luksemburga a Republige de Pologne, podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych bez możliwości wyboru ani zwolnienia - co może wskazywać, że P nie korzysta w Luksemburgu ze zwolnienia podmiotowego ani przedmiotowego od całości swoich dochodów; zgodnie z art. 166 ust. 1 pkt 2 ustawy z 4.12.1967 r. o podatku dochodowym (Dziennik Urzędowy Wielkiego Księstwa Luksemburga A nr 79 z 6.12.1967 r. ze zm.): dochód z udziału posiadanego przez spółkę kapitałową będącą rezydentem w pełni podlegającą opodatkowaniu, niewymienioną w załączniku do ust. 10, jest zwolniony, jeżeli w dniu udostępnienia przychodów beneficjent posiada lub zobowiązuje się do posiadania tego udziału przez nieprzerwany okres co najmniej dwunastu miesięcy i przez cały ten okres wskaźnik uczestnictwa nie spodnie poniżej progu 10%, lub cena nabycia poniżej 1.200.000 euro.
Zarówno z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i z uzasadnienia decyzji Naczelnika wynika, że dochód spółki P z tytułu uzyskanej dywidendy podlegał w Luksemburgu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ww. przepisu, co może dowodzić, że spółka podlegała w Luksemburgu pełnemu opodatkowaniu.
Mając na uwadze powyższe, jak stwierdził organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy spółka P podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów, w tym również uzyskanych z innych tytułów niż dywidenda - przy założeniu, że spółka mogłaby uzyskać również dochody z innych tytułów niż dywidenda, w państwie rezydencji podatkowej. Dopiero w dalszej kolejności możliwym będzie stwierdzenie, czy w przedmiotowej sprawie warunek zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został spełniony.
Następnie DIAS podkreślił, że zwolnienia podatkowego wynikającego z powiązań kapitałowych nie stosuje się, jeżeli osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie korzyści z tego zwolnienia, przy czym jego zastosowanie de facto nie spowodowało wyeliminowania podwójnego opodatkowania, lecz całkowite wyeliminowanie opodatkowania. Czynności podjęte w takiej sytuacji cechuje brak "rzeczywistego charakteru". Umowa lub inna czynność prawna nie ma bowiem rzeczywistego charakteru, jeżeli nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Również stosownie do treści art. 29 ww. Konwencji, korzyści ... Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczną strukturą (artificiaI arrangement). Materia ta pozostała w istocie poza polem rozważań organu I instancji, podczas gdy stanowić może doniosły "element" badania zasadności zastosowania ww. zwolnienia.
Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik nie przeprowadził wszelkich niezbędnych działań w dążeniu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spawy, wobec czego decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie zawiera pełnego, faktycznego i prawnego uzasadnienia. Jeżeli organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do zastosowania właściwej normy prawa materialnego, to w konsekwencji nie uzasadnił również w dostateczny sposób podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia, a jest to element niezbędny decyzji, zapewnia bowiem stronie realizację prawa do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Wyłącznie jasny i rzetelny stan faktyczny, pozbawiony okoliczności wątpliwych, może być podstawą wydania nieobarczonej wadą prawną decyzji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy według DIAS zbadać należy, czy transakcja wypłaty dywidendy do spółki P.: - dokonana była w innym celu, niż tylko skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- miała charakter rzeczywisty,
- została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w konsekwencji: czy art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma w sprawie zastosowanie.
Podkreślono, że działań tych nie jest uprawniony realizować organ odwoławczy, jako że sprowadzałoby się to do zastąpienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków, a w konsekwencji naruszałoby fundamentalne zasady postępowania podatkowego.
Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję organu drugiej instancji, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:
1. art. 233 § 2 w zw. z art. 59 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi UCS, podczas gdy decyzja I instancji powinna była zostać uchylona w części dotyczącej: a) orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych we wrześniu 2018 r. przez P1 oraz b) określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2018 r. w wysokości 473.100 zł od dywidendy wypłaconej na rzecz P1, a postępowanie w zakresie września 2018 r. powinno podlegać umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na jego bezprzedmiotowość związaną z wygaśnięciem zobowiązania płatnika wskutek przedawnienia;
2. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.3 poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, brak było bowiem przesłanek do jego wszczęcia, o czym świadczą następujące okoliczności: • w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak było materiału dowodowego, który umożliwiałby przyjęcie, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego; • postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; • podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego był spór o charakterze stricte prawnym, którego istotą była odmienna interpretacja przepisów w zakresie przesłanek zwolnienia z opodatkowania dywidendy obowiązujących w czasie dokonywania rozliczeń; • materiał dowodowy w sprawie (w tym również materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku postępowania odwoławczego) wskazuje na brak rzeczywistej aktywności organu w toku postępowania przygotowawczego; • postępowanie karne skarbowe związane z rozliczeniami Spółki zostało prawomocnie zakończone 12 czerwca 2025 r., o czym Spółka została poinformowana zawiadomieniem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 27 czerwca 2025 r., a przesłanką umorzenia było przedawnienie karalności czynu, które nastąpiło 31 grudnia 2023 r. - w wyniku czego doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jako że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w warunkach nadużycia prawa;
3. art. 70a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie procedury wymiany informacji podatkowych z władzami podatkowymi Wielkiego Księstwa Luksemburga, podczas gdy procedura wymiany informacji nie była konieczna dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie.
Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS na podstawie art. 135 p.p.s.a. w części, w jakiej organ I instancji nie umorzył postępowania również w zakresie września 2018 r., i umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) również w tym zakresie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.,
2. zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z następujących dokumentów załączonych do skargi:
- poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Naczelnika UCS o umorzeniu śledztwa z dnia 27 maja 2025 r. - na okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego związanego z rozliczeniami podatkowymi Spółki w dniu 12 czerwca 2025 r. wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu;
- zawiadomienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 27 czerwca 2025 r. o ustaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - na okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego związanego z rozliczeniami podatkowymi Spółki w dniu 12 czerwca 2025 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 14 listopada 2025 r. skarżąca Spółka wniosła replikę na odpowiedź na skargę.
Sąd na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. dopuścił dowód z załączonych do skargi : poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Naczelnika UCS o umorzeniu śledztwa z dnia 27 maja 2025 r. oraz zawiadomienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 27 czerwca 2025 r. o ustaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - na okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego związanego z rozliczeniami podatkowymi Spółki w dniu 12 czerwca 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna i jako taka podlega uwzględnieniu.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone decyzje obu instancji naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga jest zasadna.
Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 7 lipca 2025 r., którą organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w skardze, jest zarzut przedawnienia.
Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do płatników – zgodnie z art. 71 pkt 1 ww. ustawy. Z kolei, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2018, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w... art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania - jak wskazuje art. 26 ust. 3 ww. ustawy.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, Spółka z o.o. Galeria T dokonała wypłaty dywidendy w kwocie 2.490.000,00 zł na rzecz spółki P z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga w dniu 20.09.2018 r. Zakładając, że skarżąca zobowiązana byłaby przekazać na rachunek właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy należny od dywidendy, termin zapłaty tego podatku upływałby w dniu 7.10.2018 r. Zatem upływ terminu przedawnienia ww. należności - co do zasady - wiązać należy z datą 31.12.2023 r., pod warunkiem, że w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Biorąc pod uwagę ustawowy termin przedawnienia zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane już po upływie ustawowego 5 - letniego (art. 70 § 1 O.p.) okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS uznał, że organy obu instancji miały prawo wypowiedzieć się merytorycznie w zakresie rozliczenia Spółki, albowiem zaistniały dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70a § 1 i 2 O.p. oraz w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Po pierwsze, zgodnie z art. 70a § 1, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§ 1). Zawieszenie ww. terminu przedawnienia, ..., następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (§ 2). Wobec wystąpienia przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z wnioskiem o udzielenie informacji oraz przedłożenie dowodów w zakresie dotyczącym przeznaczenia i wykorzystania dywidendy otrzymanej przez P do [...] administracji podatkowej w dniu 28.04.2023 r. oraz uzyskania przez ww. organ ostatecznej odpowiedzi na ww. wniosek od [...] administracji podatkowej 29.08.2023 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia płatności należności przez spółkę Galeria T nastąpiło 28.04.2023 r. i trwało do 29.08.2023 r. (123 dni).
Po drugie, organ wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do ww. przepisu, jak wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji, w dniu 31.08.2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy mającej miejsce w dniu 8.10.2018 r. w W. przez osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi Spółki działającej jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych niemających swojej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wypłaconej dywidendy w kwocie 2.490.000,00 zł, nie pobrania i nie wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego, podatku dochodowego od osób prawnych, przez co uszczuplono należności publicznoprawne Skarbu Państwa w kwocie 373.500,00 zł.
Organ podkreślił jednocześnie, że wystąpienie przez organ podatkowy z wnioskiem do zagranicznej administracji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 123 dni, tym samym upływ terminu przedawnienia tylko z uwagi na powyższe (pomijając okoliczność wszczęcia KKS) wiązać należy z datą 2.05.2024 r., a w konsekwencji wszczęcie śledztwa nastąpiło na ponad osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, co skutkuje skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i możliwością orzekania merytorycznego w sprawie. Ponadto wskazał, że doszło do wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c O.p. - zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu 31.08.2023 r. ww. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Analiza argumentacji organów w konfrontacji z aktami administracyjnymi doprowadziła Sąd do wniosku, że warunki wynikające z ww. przepisów w wymiarze formalnym zostały spełnione. Świadczą o tym zawarte w aktach administracyjnych: postanowienie o wszczęciu śledztwa z 31.08.2023 r. oraz zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania doręczone stronie w dniu 15 grudnia 2023 r., a wynikające z art. 70c O.p.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 r. podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 1/21, o następującej treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W korespondującym zaś z sentencją uchwały uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków, lecz nie jedynym, jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." (uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21).
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, co do wspomnianego przypadku bliskości terminu przedawnienia, stwierdza, że postępowanie karnoskarbowe wykazujące związek z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zostało wszczęte postanowieniem z 31.08.2023 r., a więc na cztery miesiące przed upływem nominalnego ustawowego terminu przedawnienia, a biorąc pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70a O.p. na osiem miesięcy przed jego upływem.
Wskazać jednak należy, że zakres uchwały o sygn. art. I FPS 1/21 obejmuje instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, na którego zaistnienie może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia względem wszczęcia jednego z postępowań, o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. W uchwale wskazano na jeden, lecz nie jedyny z przypadków wątpliwych mogących sugerować taką instrumentalność: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, (...). (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."
W ocenie Sądu, moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe jest bliski dacie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale nie jest jedynym przypadkiem, którego zaistnienie nakazuje badanie sądowi administracyjnemu, czy przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie została wykorzystana wyłącznie w celu umożliwienia wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania.
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Sądu wzbudził m.in. punkt chronologiczny wszczęcia tegoż postępowania karnoskarbowego i to nie tylko z uwagi na bliskość terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych wynika bowiem następująca chronologia:
- 31 sierpnia 2023 r. Naczelnik UCS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe,
-2 października 2023 r. Naczelnik UCS wydał wynik kontroli,
- na mocy postanowienia z dnia 22 listopada 2023 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe,
- 21 czerwca 2024 r. Prokuratura dołączyła akta sprawy prowadzonej przez Naczelnika UCS do sprawy Prokuratury Rejonowej W – P w W.,
- 21 czerwca 2024 r. zawieszono śledztwo,
- dniu 28 stycznia 2025 r. Naczelnik UCS wydał decyzję I instancji.
Zatem z akt sprawy wynika, że w momencie wszczęcia postępowania KKS, tj. w dniu 31 sierpnia 2023 r. nie został jeszcze wydany wynik kontroli celnoskarbowej, nastąpiło to dopiero w dniu 2 października 2023 r. Rację ma zatem skarżąca, że nie sposób uznać, iż w momencie wszczęcia postępowania KKS istniało uzasadnione przypuszczenie popełnienia przestępstwa, skoro Naczelnik UCS nie wypracował wówczas jeszcze stanowiska w zakresie zobowiązania podatkowego Spółki. Ponadto, działanie Naczelnika UCS w pośpiechu z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego potwierdza również treść wniosku z 28 kwietnia 2023 r. o wymianę informacji z [...] administracją podatkową. Organ zwrócił się z bowiem prośbą o pilne udzielenie informacji w terminie do 31 maja 2023 r. z uwagi na termin przedawnienia (część A.1-9 formularza). Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że decyzja I instancji została wydana dopiero w styczniu 2025 r., tj. ponad rok po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza, że w momencie wszczęcia postępowania KKS Organ nie był nawet blisko wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
Z powyższego wynika zatem, że dopiero w wyniku analizy odpowiedzi od administracji [...], która nie mogła być dogłębna z uwagi na jej otrzymanie w przeddzień wszczęcia postępowania KKS, Naczelnik UCS mógł powziąć wiedzę co do źródeł dochodów odbiorcy dywidendy. Należy więc tym bardziej zakładać, że przed jej pozyskaniem i analizą Naczelnik UCS nie mógł powziąć uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie mogło dojść do przestępstwa skarbowego. Tylko zaś tego rodzaju przypuszczenie może być przesłanką do wszczęcia postępowania w tym zakresie. Natomiast na analizę organ nie miał czasu, co wynika z zestawienia dat otrzymania odpowiedzi z Luksemburga i wszczęcia postępowania KKS.
Organ wprawdzie stwierdza w zaskarżonej decyzji, że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały okoliczności uzasadniające założenie, że cele towarzyszące wszczęciu owego postępowania zostaną osiągnięte. Według organu wskazywał na to zarówno materiał dowodowy zebrany w sprawie, jak i brak podstaw do wniosku, że z uwagi na upływ czasu brak będzie możliwości pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności dotyczącej popełnienia przez niego czynów niedozwolonych ujawnionych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
Zdaniem Sądu, powyższe stwierdzenia organu nie znajdują oparcia w aktach sprawy, bowiem po pierwsze - organ powtarza ogólnikową ocenę, że za zasadnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego przemawiał materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazując, z których elementów materiału dowodowego zasadność wszczęcia miałaby wynikać skoro w dacie wszczęcia nie było wyniku kontroli, a po drugie - stwierdza, że brak było podstaw do wniosku, że z uwagi na upływ czasu brak będzie możliwości pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności dotyczącej popełnienia przez nią czynów niedozwolonych ujawnionych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
Sąd przyznaje w tym miejscu rację stronie skarżącej, że jest to stwierdzenie o tyle niezrozumiałe, że to właśnie przedawnienie karalności czynu z art. 78 § 2 k.k.s. w zw. z art. 78 § 1 k.k.s. było przesłanką umorzenia dochodzenia w sprawie rozliczeń Spółki, a to zgodnie z postanowieniem Naczelnika UCS z 27 maja 2025 r. Organ więc stwierdza, że brak było podstaw do wniosku, że nastąpi okoliczność, która ostatecznie miała miejsce i nastąpiła, a co więcej - ów rzekomy brak podstaw do takiego osądu wskazuje jako przesłankę uzasadniającą wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, iż w momencie wszczęcia postępowania KKS Naczelnik UCS dysponował materiałem dowodowym, który umożliwiałby przyjęcie, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a nadto już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego musiał zdawać sobie sprawę z faktu, że z końcem roku nastąpi przedawnienie karalności czynu.
Z powyższych względów, w ocenie Sądu, zachodziły uzasadnione podstawy by przypuszczać, że Naczelnik UCS, zdając sobie sprawę, że doręczenie Spółce decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może okazać się niemożliwe, instrumentalnie wykorzystał instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, by zapewnić sobie czas na przeprowadzenie wobec Spółki postępowania wymiarowego. W tym kontekście warto przywołać wskazany przez stronę skarżącą wyrok z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 137/23, w którym NSA jednoznacznie odniósł się do takiego postępowania organów: wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może być sposobem na zapewnienie sobie czasu na zakończenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zostało ono wszczęte za późno lub było prowadzone zbyt opieszale, by doprowadzić do jego ostatecznego zakończenia przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych ma działać dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych, co stanowi dla organów podatkowych dyrektywę dla sprawnego, a nie opieszałego procedowania w sprawach podatkowych.
Jak słusznie zauważyła skarżąca, działanie przez Naczelnika UCS w pośpiechu z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, potwierdza również treść wniosku z 28 kwietnia 2023 r. o wymianę informacji z [...] administracją podatkową. Organ zwrócił się z bowiem prośbą o pilne udzielenie informacji w terminie do 31 maja 2023 r. z uwagi na termin przedawnienia (część A. 1-9 formularza).
Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że decyzja I instancji została wydana dopiero w styczniu 2025 r., tj. ponad rok po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza, że w momencie wszczęcia postępowania KKS organ nie był nawet blisko wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W kontekście powyższego należy przywołać także wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1568/23, w którym Sąd wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, w której organy były świadome, że nie zakończą go przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje na jego instrumentalność. Organy w kalkulacjach czasowych musiały zatem uwzględnić, że nie jest możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu jego przedawnienia. Jak wskazano już powyżej, organy musiały zdawać sobie sprawę w momencie wszczęcia postępowania KKS, że z końcem 2023 r. nastąpi przedawnienie karalności, o czym orzeczono w postanowieniu z dnia 27 maja 2025 r. umarzając śledztwo w sprawie.
Należy zwrócić uwagę, co również zaznaczyła w skardze skarżąca, że w sprawie Spółki podstawą powzięcia przez Naczelnika UCS podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego w związku z wypłatą dywidendy był spór o charakterze stricte prawnym, który w ostatnich latach stanowił przedmiot licznych rozbieżnych rozstrzygnięć formułowanych wobec podatników zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy. Niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia były oparte na rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, według której korzystanie przez odbiorcę dywidendy ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do otrzymywanej dywidendy uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Tego rodzaju wykładnia spornego przepisu budziła liczne kontrowersje, czego najlepszym dowodem jest fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r., nr DD9.8202.1.2024, dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. W kontekście powyższego należy wziąć również pod uwagę, że Interpretacja ogólna potwierdziła stanowisko prezentowane przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, wedle którego przedmiotowy charakter zwolnienia przekazywanej dywidendy nie powoduje braku spełnienia przesłanki z art, 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Fakt ten dodatkowo pozwala na ocenę, że decyzja Spółki o zastosowaniu korzystnej dla siebie wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie wypełniała znamion czynu zabronionego.
Niezależnie od powyższych względów przeanalizować należy również celowość i skuteczność czynności przeprowadzonych dotychczas w sprawie karnej skarbowej.
Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.
Jednak przypomnieć należy, że w wypadku Spółki postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego zostało wydane przez Naczelnika UCS, tj. organ prowadzący równolegle kontrolę celno-skarbową względem Spółki, a Prokuratura dopiero zarządzeniem z 21.06.2024 r. dołączyła akta sprawy prowadzonej przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi do sprawy o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej W-P w W. i zarządziła sprawy te prowadzić łącznie pod sygnaturą [...] z uwagi na występującą we wskazanych sprawach łączność zarówno podmiotową jak i przedmiotową oraz mając na względzie zasady ekonomiki procesowej, a w tym momencie karalność czynu była przedawniona. Poza tym w rozpatrywanej sprawie postępowanie nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, co byłoby wyznacznikiem dążenia do realizacji podstawowego celu postępowania karnego, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa.
W tym stanie rzeczy należało dojść do wniosku, że postępowanie to w sposób oczywisty nie zmierzało do realizacji podstawowego celu postępowania karnego, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa oraz zapewnienie, że osoba niewinna nie poniesie tej odpowiedzialności (art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k.). Nie ulega wątpliwości, iż dowody zebrane w toku sprawy podatkowej nie mogą zostać w prosty sposób zaimplementowane i wykorzystane w postępowaniu karnym skarbowym. Odpowiedzialność karną może ponieść bowiem jedynie zindywidualizowana osoba fizyczna, i to po udowodnieniu, z zachowaniem m.in. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść oskarżonego, realizacji zarówno znamion przedmiotowych jak i podmiotowych konkretnego czynu zabronionego. Jak wskazał NSA w Uchwale - o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Tymczasem, w toku trwającego przez blisko 2 lata postępowania przygotowawczego nie podjęto żadnych istotnych czynności ukierunkowanych na ustalenie, czy w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego. Bierności po stronie Naczelnika UCS w żaden sposób nie tłumaczy ograniczona aktywność prokuratora nadzorującego postępowanie przygotowawcze, którą przywołuje Dyrektor IAS na str. 7-8 decyzji tj.: • zarządzenie z dnia 21 czerwca 2024 r. (sygn. akt [...]) o dołączeniu akt sprawy znak: [...] prowadzonej przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi do sprawy o sygn. [...] oraz nakazujące łączne prowadzenie spraw pod sygnaturą [...]; • zawieszenie śledztwa postanowieniem z 21 czerwca 2024 r,. sygn. akt [...]; • postanowienie z dnia 16 lipca 2024 r. (sygn. akt [...]) o wydaniu europejskiego nakazu dochodzeniowego w związku z koniecznością przeprowadzenia przez władze Wielkiego Księstwa Luksemburga czynności przesłuchania świadków - przedstawicieli P, a także uzyskania od państwa wykonującego informacji dotyczących ww. podmiotu oraz dokumentacji związanej z założeniem spółki i prowadzonej działalności gospodarczej; • postanowienie z dnia 25 września 2024 r. o wydaniu: o europejskiego nakazu dochodzeniowego; o europejskiego nakazu dochodzeniowego i o żądaniu wydania rzeczy; o europejskiego nakazu dochodzeniowego i o żądaniu informacji objętych tajemnicą bankową.
Zdaniem Sądu, Spółka słusznie wskazuje, że dwie pierwsze wymienione czynności miały charakter techniczno-formalny i nie miały efektywnie istotnego wpływu na realizację celów postępowania przygotowawczego. Natomiast odnosząc się do europejskich nakazów dochodzeniowych, Spółka zwróciła uwagę, że według jej wiedzy pisma te nie doprowadziły do przeprowadzenia żadnego z dowodów objętych treścią europejskich nakazów dochodzeniowych, a mimo to zarówno Naczelnik UCS, jak i Prokuratura Rejonowa W - P, nie przedsięwzięły żadnych kroków mających na celu realizację czynności wskazanych we wspomnianych aktach. Podkreśliła też, że pierwsze czynności wymienione przez Dyrektora IAS jako przykłady czynności świadczących o aktywności organów postępowania przygotowawczego zostały podjęte 21 czerwca 2024 r., a zatem po prawie roku po wszczęciu postępowania przygotowawczego (31 sierpnia 2023 r.).
Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności dodatkowo wskazują na opieszałość organów postępowania przygotowawczego w sprawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wskazaną już wyżej okoliczność, że postępowania KKS prowadzone wobec Spółki zostało prawomocnie umorzone postanowieniem Naczelnika UCS z 27 maja 2025 r. Zgodnie z treścią postanowienia o umorzeniu dochodzenia powodem umorzenia było przedawnienie karalności czynu. Jak wskazano na stronie 4 ww. postanowienia karalność przestępstwa objętego postępowaniem ustała w dniu 31 grudnia 2023 roku, a zatem jeszcze przed podjęciem jakichkolwiek czynności prokuratury wymienionych przez Dyrektora IAS.
W ocenie Sądu, przemawia to za tezą o nadużyciu instytucji postępowania karnego skarbowego. Gdyby Postępowanie KKS miało rzeczywisty charakter, należałoby oczekiwać, że w jego toku zostaną przeprowadzone jakiekolwiek działania ukierunkowane na ustalenie, czy rzekome nieprawidłowe rozliczenie podatku przez Spółkę związane było z zawinionym zachowaniem konkretnej osoby fizycznej. Chronologia zdarzeń i brak woli przeprowadzenia czynności zmierzających do zakończenia postępowania przygotowawczego, mimo zbliżającego się terminu przedawnienia karalności, świadczą o bierności organów postępowania przygotowawczego i dowodzą, że jedynym powodem, dla którego postępowanie KKS zostało wszczęte było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z powyższych względów, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut skargi, o naruszeniu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały już po upływie ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., a przesłanka w oparciu, o którą termin ten miał ulec zawieszeniu, została wykorzystana w sposób instrumentalny (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.).
Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji - punkt 1 sentencji wyroku i jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, umorzył to postępowanie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. – punkt 2 sentencji wyroku.
dch