I FPS 1/21

I SA/Łd 781/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1888
art. 11 ust. 1 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 30 września 2024 r. nr 368000-CZC-4.4100.6.2024.71 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 września 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 września 2022 r., w zakresie określenia zobowiązania w podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.
Spółka z o.o. B. (aktualnie A.) została założona dnia 29 marca 2004 r., zarejestrowana w KRS dnia 16 kwietnia 2004 r., Dyrektorem Zarządu, a następnie od dnia 13 grudnia 2012 r. Prezesem Zarządu Spółki został C., który był jedynym udziałowcem Spółki. Od dnia 13 grudnia 2012 r. Wiceprezesem Zarządu Spółki B. został D., który pełnił tę funkcję do dnia 28 września 2017 r. Zgodnie z wpisem do KRS nr 37 z dnia 25 czerwca 2019 r. B. Sp. z o.o. działa pod firmą A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Oddział Spółki zgłoszono w K.. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w 2016 była działalność w zakresie produkcji, przetwarzania i konserwowanie mięsa wieprzowego.
Z dokumentów zgromadzonych na potrzeby postępowania wynika, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wobec A.sp. z o.o. (dawniej: B.), wykazało nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dochodu z działalności gospodarczej za 2016 rok o kwotę 71 125 032,92 zł, poprzez:
- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość kosztów udokumentowanych fakturami na zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji o kwotę 63 457 628,67 zł;
- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość kosztów nieudokumentowanych dowodami o kwotę 4 431 147,12 zł;
- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3,19 zł, w wyniku nieprawidłowego przeniesienia kwot z zapisów na kontach "NKUP" do zestawienia "określenie podstawy opodatkowania";
- zaniżenie przychodów o kwotę 3 236 260,32 zł z tytułu: udzielonej pożyczki na rzecz E. Sp. z o.o., o kwotę 3 107 096,07 zł oraz nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem zabezpieczenia pożyczki od F. o kwotę 129 164,25 zł.
Spółka nie zgadzając się z organem pierwszej instancji wniosła odwołanie, uzupełnione licznymi pismami procesowymi i wnioskami dowodowymi.
Nie podzielając zgłoszonych przez stronę zarzutów naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego, a przy tym podzielając ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny, decyzją z dnia 30 września 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 września 2022 r., w zakresie określenia zobowiązania w podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.
Organ odwoławczy, mając na uwadze, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2016 rok wyjaśnił na wstępie kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania. Zaznaczył w tej kwestii, iż w sprawie niniejszej w dniu 1 lutego 2016 r. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Regionalną w Ł. (nr RP I Ds.[...]) i dotyczy m.in. strony w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa polegającego na popełnieniu czynu zabronionego wymienionego w art. 258 § 1 i 3 kk, art. 296 § 1, 2 i 3 kk w zw. z art. 65 § 1 kk, art. 55 § 1 kks, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kks, art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 65 § 1 kk, art. 299 § 1, 5 i 6 kk w zw. art. 65 § 1 kk.
Co więcej postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Ł., C. zostały przedstawione zarzuty o to, że w okresie od dnia 22 lipca 2011 r. do dnia 5 grudnia 2016 r. w P., K. W., O., W., G., O., K. i innych miejscowościach na terenie kraju, będąc prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem w Spółce B. z/s w K., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nie ustalonymi dotychczas osobami kierował wspólnie z E. M. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających m.in. na: wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami oraz potwierdzeniami wpłat gotówkowych, poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez potwierdzanie przeprowadzenia między kontrahentami transakcji towarowousługowych oraz przepływu środków pieniężnych z tytułu świadczenia usług w zakresie pośrednictwa pracy, które w rzeczywistości nie miały miejsca; tworzeniu w tym celu szeregu fikcyjnych, powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, rejestrowanych na osoby podstawione.
Organ dodał, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., pismem z dnia 2 marca 2021r. zawiadomił Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone dnia 8 marca 2021 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.
Z kolei wskazując na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek wątpliwy, o którym jest mowa w ww. uchwale. Wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego, ponieważ moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło dnia 1 lutego 2016 roku.
Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ odwoławczy odnośnie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość kosztów udokumentowanych fakturami na zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji o kwotę 63 457 628,67 zł - wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że faktury VAT, zaewidencjonowane w księgach rachunkowych w 2016 r. Spółki B. a wystawione przez: G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają w rzeczywistości wykonanych usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa na rzecz Spółki B., które faktycznie nie zostały zrealizowane przez ww. podmioty. W dniu podpisania kontraktu żaden z kontrahentów strony, tj. G., H., I. nie zatrudniał pracowników. By wywiązać się z zawartych kontraktów Spółki G. i H. zawarły umowy z powiązanymi podwykonawcami.
Spółka pod pozorem zakupu usług w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, tzw. "outsourcing usług" faktycznie płaciła E. M. i I. S. za dostarczanie pracowników, którzy świadczyli pracę na terenie zakładu w K., w różnych działach, na różnych stanowiskach pracy. Pracownicy ww. firm podwykonawczych w rzeczywistości wykonali pracę na terenie zakładu Spółki, ale firmy te zostały założone, bądź zakupione w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych związanych m.in. z zaniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych oraz wyłudzeniem podatku VAT. Spółki te fakturowały usługi, które w rzeczywistości nie były przedmiotem transakcji ze stroną.
Organ stwierdził, że Spółka świadomie stworzyła model przenoszenia na firmy podwykonawcze kosztów wynagrodzeń (legalnych i nielegalnych) umożliwiający zaliczenie ich poprzez faktury do kosztów uzyskania przychodów. Z zeznań świadków, przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania oraz postępowania karnego, wynika, że pracą osób zatrudnionych przez podwykonawców faktycznie kierowała Spółka B. poprzez kierowników zatrudnionych w Spółce, spółki podwykonawcze na przestrzeni lat się zmieniały, podczas gdy na terenie zakładu pracowali ci sami pracownicy, zatrudniani przez kolejne podmioty. Spółki podwykonawcze były tworzone na potrzeby i zlecenie B., nie miały doświadczenia na rynku w świadczeniu podobnych usług, w całości przejmowały pracowników pracujących na terenie Spółki, zatrudnionych przez poprzednio działające podmioty, podmioty te się zmieniały, a tworzone były przez osoby organizujące pracę pracowników na terenie Spółki.
Dodał, że z zeznań pracowników zatrudnionych w B. i pracowników wykonujących pracę w Spółce z firm zewnętrznych wynika, że sposób organizacji pracy na produkcji absolutnie nie miał charakteru usług outsourcingowych jak twierdzi strona, bowiem: osoby z firm zewnętrznych świadczące pracę na terenie zakładu B. pracowały w poszczególnych działach razem z pracownikami B.; osoby z firm zewnętrznych były przesuwane na różne stanowiska pracy oraz między różnymi działami Spółki B.; kierownictwo i nadzór nad pracą osób z firm zewnętrznych sprawowali pracownicy Spółki B.; praca osób w działach uboju, rozbioru i pakowania miała charakter pracy zespołowej; czas pracy osób z firm zewnętrznych wyznaczała Spółka B.; na teren zakładu Spółki B. można było wejść, za zgodą właściwego kierownika Spółki, bez rejestracji czasu pracy za pomocą karty bądź przy użyciu karty innej osoby; w zakładzie Spółki B. normą był czas pracy powyżej 8 godz. oraz nieprawidłowe rozliczanie wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych; na terenie zakładu B. świadczyły pracę osoby, które nie były legalnie zatrudnione.
W świetle powyższych okoliczności, ujawnionych w zeznaniach ww. osób w ocenie organu sposób organizacji pracy na produkcji nie wskazuje na charakter usług outsourcingowych, bowiem trudno w takiej sytuacji mówić o wydzieleniu działu, czy pionu produkcyjnego i możliwości jego rozliczenia oraz egzekwowania od konkretnego usługobiorcy odpowiedzialności za wydzielony odcinek pionu produkcji. Tej formie współpracy przeczy także kontrolowanie poszczególnych zadań podwykonawców przez pracowników Spółki B. (stały nadzór). Treść umów zawartych przez Spółkę z poszczególnymi podwykonawcami również świadczy o tym, że rzekome usługi zlecane były w sposób ogólny i nieprzyporządkowany danemu działowi, czy pionowi przedsiębiorstwa. Ponadto z przesłuchań świadków wynika, że kierownictwo B. sprawowało nie tylko nadzór nad wykonaniem pracy przez pracowników firm podwykonawczych, ale było głównym zarządzającym w procesie produkcji. Nie sposób również mówić o jakiejkolwiek inicjatywie ze strony podwykonawców dotyczącej sposobu wykonywania poszczególnych zadań skoro kluczowe decyzje podejmowane były przez kierownictwo Spółki B..
Organ podsumował, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że transakcje zakupu usług uboju trzody chlewnej oraz rozbioru i pakowania mięsa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem podmioty te nie były dostawcami fakturowanych usług. Zatem biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy wartość netto wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami na łączną kwotę netto 63 457 628,67 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p.
Odnośnie stwierdzonego przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość kosztów nieudokumentowanych dowodami o kwotę 4 431 147,12 zł – organ odwoławczy wyjaśnił, że z dokumentów sprawy wynika, że Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 2016 r. nw. dowody PK:
- PK UNM-2016/11/322 z 30.11.2016 r. "G. założenie kosztów usługa uboju" w kwocie 557.150,10 zł (k. 404-008 "Usługi uboju");
- PK UNM-2016/11/323 z 30.11.2016 r. "G. założenie kosztów usługa rozbioru" w kwocie 2.904.224,40 zł (k. 404-009 "Usługi rozbioru");
- PK UNM-2016/11/321 z 30.11.2016 r. "H. - założenie kosztów dot. pakowania mięsa" w kwocie 969.772,62 zł (k. 404-011 "Usługi obróbki obcej").
Na wezwanie organu strona nie przedłożyła dowodów poniesienia ww. kosztów oraz nie wyjaśniła, jakie operacje gospodarcze udokumentowano ww. dowodami PK. Co za tym, mając na uwadze warunki uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) organ ocenił, że strona mimo ciążącego na Niej obowiązku, jako strony odnoszącej korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie wykazała, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), co wskazuje na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ odwoławczy, odnośnie stwierdzonego zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3,19 zł, w wyniku nieprawidłowego przeniesienia kwot z zapisów na kontach "NKUP" do zestawienia "określenie podstawy opodatkowania", zgodził się również z organem pierwszej instancji, że opisane zaniżenie wynika z nieprawidłowego przeniesienia kwot z zapisów na kontach NKUP do zestawienia "określenie podstawy opodatkowania" (3 zł - k. 769-001-001 i 769-001-009 "darowizny"; 10 gr - k, 769-001-008 "kary pieniężne" oraz 9 gr z nieustalonej przyczyny). Powyższe stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
I w ostatniej spornej kwestii organ odwoławczy podzielił ustalenia i wyprowadzone z nich oceny organu pierwszej instancji dot.:
- zaniżenia przychodu o wartość należnych odsetek od umowy pożyczki w wysokości 3 107 096,07 zł, czym naruszono przepisy art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p.;
- zaniżenia przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z otrzymaniem zabezpieczenia pożyczki od F. w wysokości 129 164,25 zł, czym naruszono postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.
W zakresie zaniżenia przychodu o wartość odsetek od udzielonej dla E. Sp. z o.o. pożyczki ustalono, iż B. udzieliła pożyczki podmiotowi powiązanemu E. w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Pożyczkobiorcę. Pożyczkodawca wypłacił na rzecz Pożyczkobiorcy środki w dwóch walutach PLN oraz EUR. Pożyczka nie była spłacana w 2016 r. przez Pożyczkobiorcę. Według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r. pozostała do spłacenia kwota kapitału Pożyczki wynosiła 60 568 322,30 zł.
Organ zwrócił uwagę, że Spółka przedłożyła dokumentację podatkową sporządzoną na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. wraz z umową o współpracy zawartą w Warszawie dnia 1 sierpnia 2011 r. oraz 2 aneksy do umowy o współpracy (wchodzące w życie 30 września 2013 r. oraz 30 kwietnia 2014 r.). Spółka na dzień zawarcia przedmiotowej umowy była powiązana z E. Sp. z o.o. osobowo w ten sposób, że C. był jednocześnie Prezesem zarządu E. Sp. z o.o. oraz dyrektorem zarządu i 100% udziałowcem w B..
W powyższej kwestii organ uznał, że należy zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W tym celu organ określił rating pożyczkobiorcy, tj. E. Sp. z o.o. na czas zawarcia umowy kredytowej, korzystając z dostępnych baz danych dotyczących sprawozdania finansowego E. za 2011 r. i na tej podstawie dokonał wyliczenia ratingu kredytobiorcy z wykorzystaniem modelu AItmana (wyliczenie przedstawiono na stronach 367- 368 decyzji I inst.). Wskaźnik uzyskany w wyniku wyliczenia wskazał na bardzo niską zdolność do obsługi zobowiązań nawet w przypadku sprzyjających warunków gospodarczych. Niski lub bardzo niski poziom odzyskania wierzytelności w przypadku wystąpienia niewypłacalności.
Na podstawie oceny wiarygodności kredytowej pożyczkobiorcy E. organ pierwszej instancji przystąpił do poszukiwania podmiotów zawierających na rynku porównywalne transakcje finansowe w celu ustalenia rynkowej stopy procentowej dla przedmiotowej umowy pożyczki. W tym celu skorzystał z zasobów biura własności intelektualnej [...]. Organ pierwszej instancji wprowadził do bazy ustalone kryteria wyszukiwania i uzyskał wynik w ilości 137 transakcji finansowych (tabela na stronie 369 decyzji I inst.). Po przeanalizowaniu wygenerowanych 137 transakcji organ stwierdził, że brak w bazie transakcji finansowych, które byłyby porównywalne do badanej transakcji pożyczki. Na podstawie Wytycznych OECD z 2020 r. (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions lnclusive Framework on Beps: Actions 4, 8-10) rozdział C. 1.2.1. dotyczący Porównywalnej Ceny Niekontrolowanej (PCN) w pkt 10.93, stwierdził, że oprocentowanie na warunkach rynkowych może również opierać się na podstawie transakcji alternatywnych o porównywalnych cechach ekonomicznych i mogą to być np. emitowane obligacje. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji wyznaczył rynkowy poziom oprocentowania pożyczki na podstawie obligacji. Organ pierwszej instancji ustalił średnie oprocentowanie dla obligacji na podstawie średniego oprocentowania Wibor 6M za 2016 r. uzyskanego ze strony Money.pl, które wynosi 1,7723 % oraz najniższej marży dla obligacji [...] Bank S.A. wynoszącej 3,41%. Zatem ustalone średnie oprocentowanie dla wytypowanych do porównania obligacji wyemitowanych w 2011 r. z terminem wykupu w 2016 roku wyniosło 5,1823 %. Tak wyliczone oprocentowanie stanowi oprocentowanie, jakie spółki B. i E. winny zastosować do przedmiotowej transakcji umowy pożyczki.
Przed określeniem dochodu Spółki z tytułu utraconych korzyści (zawarcie umowy pożyczki bez oprocentowania) organ, zgodnie z dyspozycją § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186), przeprowadził analizę warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz zbadał zgodność tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Uwzględniając, że Spółka udzieliła E. Sp. z o.o. pożyczki nieoprocentowanej, niezabezpieczonej przez co zrezygnowała z wynagrodzenia dla siebie z tytułu wyświadczonej usługi to warunki przedmiotowej umowy jako, że została ona zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi naruszają zasadę pełnej konkurencji (wolnego rynku) i wartość odsetek, których spółka nie uzyskała winny stanowić jej przychód, który należy opodatkować. W związku z powyższym strona zaniżyła przychody naruszając art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. Wartość zaniżonego przychodu ustalono zgodnie z dyspozycjami § 19 ust. 1 oraz § 21 rozporządzenia w sprawie cen transferowych.
Wskazując na zasadność oceny organu pierwszej instancji, co do zaniżenia przez stronę przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z otrzymaniem zabezpieczenia pożyczki od F. w wysokości 129 164,25 zł, organ odwoławczy zauważył, że na podstawie umowy z dnia 23 marca 2010 r. zawartej przez F. (Pożyczkodawca), a B (Pożyczkobiorca), Pożyczkodawca udzielił stronie pożyczki w wysokości 3.500.000 EUR. Jednocześnie dnia 23 marca 2010 r. strony umowy postanowiły w odrębnym akcie o zabezpieczeniu powyższej pożyczki poprzez ustanowienie hipoteki do kwoty 3.500.000 EUR na nieruchomości będącej własnością S. B. K. Dyrektora Zarządzającego K., w której Prezesem Zarządu był C., będący równocześnie Prezesem Zarządu C.. Z przedłożonego przez stronę dokumentu o ustanowieniu hipoteki, zawartego pomiędzy F., jako wierzycielem hipotecznym, a S. B. K., jako dłużnikiem hipotecznym wynika, że dłużnik hipoteczny, który był właścicielem nieruchomości, poręczył spłatę pożyczki udzielonej przez wierzyciela hipotecznego w wysokości 3.500.000 EUR jednej firmie pracodawcy wierzyciela hipotecznego poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, będącej jego własnością, w wysokości 3.500.000 EUR. Pomiędzy Spółką B. a udzielającym poręczenia wystąpiły powiązania osobiste, co w ocenie organu przesądza o tym, iż transakcja odbyła się pomiędzy podmiotami powiązanymi. Strona nie przedłożyła w trakcie prowadzonego postępowania żadnego dowodu na to, żeby z tytułu ustanowienia ww. zabezpieczenia ustalono wynagrodzenie.
Wartość nieodpłatnego świadczenia organ ustalił w wysokości wartości opłaty za udzielenie gwarancji i poręczeń wyliczonej, jako iloczyn oprocentowania rynkowego (ceny rynkowej) oraz kwoty zobowiązania z tytułu przedmiotowej pożyczki. Ustalonego oprocentowania opłaty za uzyskane zabezpieczenie dokonano poprzez wyliczenie miar statystycznych (kwartyli) na podstawie danych uzyskanych z banków, biorąc za podstawę dane o zobowiązaniu z konta [...]. Natomiast oprocentowanie do opłaty zostało ustalone przez organ w oparciu o dane uzyskane z poszczególnych banków, gdzie organ przyjął najniższe oprocentowanie opłat gwarancyjnych za każdy rozpoczęty trzymiesięczny okres ważności zobowiązania. Na tej podstawie organ ustalił wg miar statystycznych (klasycznej) tj. średniej arytmetycznej, a także miar pozycyjnych tj. mediany i kwartyli, oprocentowanie, które przyjął do ustalenia opłat za uzyskane zabezpieczenie, jakie należy zastosować do pożyczki udzielonej dla B.. Wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z otrzymaniem zabezpieczenia pożyczki od F. dokonanego na nieruchomości należącej do S. B. K. wyniosła 129 164,25 zł. Kwota ta, zdaniem organu stanowi zaniżenie przychodów strony w 2016 r. na podstawie postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.
Końcowo, organ odwoławczy przedstawił obszerną argumentację wykazując bezzasadność sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wykazując brak zasadności do uwzględnienia sformułowanych wniosków dowodowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 września 2024 r. Pełnomocnik w imieniu strony skarżącej zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 i Nr 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzony w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1 ze zm., dalej: "Protokół") poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w przyjętym przez Naczelnika stanie faktycznym polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu, że Spółka nie była uprawniona do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodu za 2016 r. wydatków na wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa przez H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. (poprzednio "M. Sp. z o.o.), J. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. (łącznie dalej: "Kontrahenci"), w sytuacji gdy:
1.1. Wydatki z tytułu nabycia tych usług spełniały wszelkie warunki dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, jako że: (i) zostały faktycznie poniesione przez Spółkę, (ii) są rzeczywiste (definitywne), (iii) pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, (iv) poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, (v) zostały właściwie i prawidłowo udokumentowane, a Spółka posiada i przedstawiła w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego dokumentację potwierdzającą poniesienie tych kosztów, (vi) usługi zostały faktycznie wykonane, (vii) nie zostały wyłączone na mocy I regulacji art. 16 u.p.d.o.p. z katalogu kosztów podatkowych;
1.2. Jednocześnie Naczelnik ani w decyzji I instancji, ani w decyzji II instancji nie zakwestionował zaistnienia ww. przesłanek, gdyż w obu zaskarżonych decyzjach wprost przyznano m.in. to, że usługi zostały rzeczywiście wykonane. Spółka poniosła koszt ich nabycia, pozostawały one w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu;
1.3. Organ uzasadnia odmowę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu rzekomą nierzetelnością faktur dotyczących transakcji z Kontrahentami, co ma wynikać z faktu, że usługi nie zostały w ocenie Naczelnika wykonane przez Kontrahentów, gdyż Spółkę miał łączyć stosunek pracy z osobami zatrudnionymi u Kontrahentów, podczas gdy:
1.3.1. Rzekome istnienie stosunku pracy między Spółką, a osobami zatrudnionymi u Kontrahentów, było jedyną podstawą uznania faktur za nierzetelne, gdyż w ocenie Naczelnika oznacza to, że nie doszło do realizacji usług wskazanych na fakturach przez Kontrahentów, gdyż w rzeczywistości to Spółka miała być pracodawcą tych osób;
1.3.2. Istnienie stosunku pracy między Spółką, a osobami zatrudnionymi u Kontrahentów nie zostało wykazane przez organ, w szczególności; i) taka ocena sprzeczna jest z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności zawartymi umowami o pracę; ii) w odniesieniu do jednego z Kontrahentów wydano wyroki ustalające istnienie stosunku pracy pomiędzy tym Kontrahentem, a osobami u niego zatrudnionymi, a zatem w obrocie funkcjonują prawomocne orzeczenia, które jednoznacznie wskazują, że stanowisko Naczelnika jest nieprawidłowe; iii) Organ ustalił istnienie takiego stosunku pracy odgórnie w odniesieniu do wszystkich Kontrahentów i wszystkich osób, które realizowały w spornym okresie usługi w zakładzie Spółki, także osób objętych ww. prawomocnymi wyrokami; iv) Naczelnik nie wykorzystał trybu z art. 199a § 3 O.p. albo żadnego innego środka prawnego, który pozwalałby na ustalenie stosunku pracy między Spółką, a tymi osobami;
1.3.3. Nawet gdyby uznać stanowisko organu o nierzetelności faktur za prawidłowe, to Spółka wykazała szeregiem innych dowodów faktyczne i definitywne poniesienie wydatków na zakup usług od Kontrahentów, a sam fakt poniesienia wydatku czy wykonania usług nie został zakwestionowany w sprawie, gdyż organ ograniczył się do zarzutu nierzetelności samych faktur;
1.3.4. Nie znajduje podstaw stanowisko, że tylko faktura VAT stanowi o prawidłowym udokumentowaniu kosztu, jako że koszt może zostać udokumentowany przez podatnika także w inny sposób, a sama przesłanka prawidłowego udokumentowania kosztu nie została wyrażona wprost w u.p.d.o.p. i ustawodawca nie wskazał wymogu, w jaki koszt ten musi zostać udokumentowany;
1.3.5. Nawet w przypadku stwierdzenia nierzetelności faktury VAT podatnik zachowuje prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeśli usługa została rzeczywiście zrealizowana i dysponuje on innymi dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatku;
1.3.6. Organ błędnie zrównuje sytuację Spółki z sytuacją, gdy doszłoby do wystawienia pustych faktur i gdyby nie doszło do wykonania usług wskazanych na tych fakturach, podczas gdy wykonanie usług i poniesienie wydatków jest w sprawie bezsprzeczne i zostało potwierdzone przez organy podatkowe;
1.4. Jedyną podstawą do odmowy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę mogło być zatem niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie nie wykazano, aby taka przesłanka nie została spełniona, a argumentacja organów zawarta w zaskarżonych decyzjach skupia się na okolicznościach, które nie mają podstaw w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i które nie mogą prowadzić do odmowy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę, tj. organ odmawia Spółce zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na rzekome obniżanie zobowiązań podatkowych oraz pozorny charakter zawartych umów, gdyż Spółka miała być pracodawcą osób zatrudnionych u Kontrahentów, w sytuacji gdy badanie tych przesłanek nie mieści się w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zanegowanie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów na tej podstawie wymagałoby zastosowania art. 199a lub art.119a O.p., które jednak nie były podstawą wydania decyzji i organ nie może traktować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako substytutu tych przepisów (por. wyrok NSA 4.03.2020 roku w sprawie II FSK 1550/19);
1.5. Obniżenie podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodu stanowi prawo Spółki i podlega ochronie na gruncie art. 1 Protokołu, co w szczególności oznacza, że dla odmowy zaliczenia wydatków do kosztów musiałaby obowiązywać odpowiednia podstawa prawna do ingerencji w mienie, a tego rodzaju ingerencja musi być proporcjonalna i nie może stanowić przerzucania na podatnika odpowiedzialności za zobowiązania jego kontrahentów, podczas gdy żadna z tych przesłanek nie zaistniała w niniejszej sprawie, skoro organ odmawia zaliczenia kosztów w oparciu o przesłanki niemające podstawy prawnej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
2. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż otrzymanie zabezpieczenia pożyczki stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy nie ma podstaw faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że Spółka otrzymała wymierne korzyści ekonomiczne dzięki poręczeniu udzielonemu przez S. B. K.;
3. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że warunki pożyczki udzielonej na rzecz E. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w ocenie Spółki zawarcie umowy pożyczki z E. zgodnie z ustalonymi warunkami było działaniem racjonalnym ekonomicznie i podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach mogły zgodzić się na zawarcie porównywalnej transakcji;
4. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1 oraz § 21 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie MF") - poprzez wykonanie oszacowania dochodu Spółki niezgodnie z przyjętymi zasadami;
5. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędny sposób ustalenia stawki właściwej do określenia wynagrodzenia należnego z tytułu "zabezpieczenia", gdyż analiza organu, w ocenie Spółki nie prowadzi do prawidłowego ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia;
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 121 § 1, art. 127, art. 188 i art. 192 O.p. w zw. z art. 2, art. 42 ust. 3, art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej: "Konwencja") i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karta praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: "Karta") poprzez ustalenie kluczowych w sprawie faktów w oparciu o materiały włączone z akt odrębnego przygotowawczego postępowania karnego prowadzonego wobec osób pełniących uprzednio funkcję w ramach przedsiębiorstwa Spółki oraz Kontrahentów, podczas gdy:
1.1. Materiał ze sprawy karnej został włączony samodzielnie przez organ na podstawie blankietowej zgody Prokuratora i nieznanych kryteriów, bez sporządzenia protokołu z tej czynności w oparciu o art. 172 O.p. oraz bez dopuszczenia podatnika do procesu wyboru tych akt i pozbawienie go wpływu na rodzaj i zakres tego materiału;
1.2. Włączony materiał stanowi wyłącznie dowody korzystne dla tez organu, pomimo znacznej objętości akt sprawy karnej, co świadczy o selektywności tego włączenia;
1.3. Spółka nie miała możliwości uzupełnienia czy weryfikacji tego włączenia, gdyż wnioski Spółki o ponowne przesłuchanie kluczowych 7 świadków w postępowaniu podatkowym zostały oddalone, pomimo że pozwoliłyby na wykazanie tez przeciwnych niż przyjmowane przez organy;
1.4. Spółka nie miała możliwości uzupełnienia czy weryfikacji tego włączenia, gdyż Spółka z uwagi na tajemnicę śledztwa nie mogła złożyć wniosku dowodowego z materiałów z akt sprawy karnej i powołać się na dowody korzystne z tego postępowania;
2. art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji poprzez brak przyjęcia w sprawie jednoznacznego stanowiska co do tego, z jakich względów odmówiono Spółce zaliczenia wydatków w związku z usługi wykonanymi przez Kontrahentów, o czym świadczy: i) zmienianie podstaw odmowy zastosowania tego przepisu przez organ w toku postępowania; ii) oporządzenie uzasadnienia decyzji I instancji i decyzji II instancji w sposób, który nie pozwala na poznanie motywów przemawiających za podjętym rozstrzygnięciem, które w szczególności nie przedstawia, czemu nie zostały wykazane przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i odnosi się do okoliczności, które nie mieszczą się w zakresie tego przepisu i nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co powoduje, że:
2.1. Spółka nie miała możliwości efektywnego podjęcia obrony, gdyż nie miała możliwości poznania stanowiska organu, co do tego, co jest kwestionowane w sprawie i wykazania okoliczności przeciwnej, zwłaszcza poprzez przedłożenie odpowiedniego materiału dowodowego;
2.2. Nie jest możliwe dokonanie prawidłowej kontroli decyzji przez sąd administracyjny, gdyż sąd administracyjny nie ma możliwości oceny, co było podstawą odmowy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu i nie może zbadać zasadności tej oceny;
2.3. Organ odmawia zaliczenia wydatków do kosztów z uwagi na uznanie Spółki za "faktycznego pracodawcę" względem osób zatrudnionych u Kontrahentów, podczas gdy taki termin nie ma podstaw prawnych i co jest sprzeczny względem oceny prawnej zawartej w wyrokach sądów powszechnych ustalających stosunek pracy pomiędzy I. sp. z o.o. a następującymi osobami wykonującymi usługi w zakładzie Skarżącej z ramienia tego kontrahenta w następujących okresach:
2.3.1.Wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt [...] — w okresie od 8 lipca 2013 r. do 31 lipca 2015 r. z B. J.; — w okresie od 8 lipca 2013 r. do 31 lipca 2015 r. z D.S.; — w okresie od 8 lipca 2013 r. do 31 lipca 2015 r. z T.S.;
2.3.2.Wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt [...] — w okresie od 8 lipca 2013 r. do 31 lipca 2015 r. z E. P.;
2.3.3.Wyrok Sądu Rejonowego w K. z 29 listopada 2016 r., sygn. akt [...] — w okresie od 9 września 2013 do 15 lipca 2015 z A. K.; — w okresie od 9 lipca 2014 r. do 15 lipca 2015 r. z T. M.;
2.3.4.Wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt [...]— w okresie od dnia 16 września 2013 r. do 13 marca 2015 r. z J. K.;
a przedłożona wraz z pismem Skarżącej z dnia 30 grudnia 2022 r. lista wejść i wyjść pracowników firm podwykonawczych z zakładu (załącznik 2) potwierdza, że również w kontrolowanym okresie osoby te były pracownikami Kontrahenta Skarżącej;
3. art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 199a § 3 O.p. oraz art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568, dalej; "KPC") poprzez niezasadne ustalenie, że Spółka była pracodawcą dla osób zatrudnionych u Kontrahentów, które realizowały usługi w ich imieniu, w sytuacji gdy:
3.1. Takie stanowisko jest sprzeczne względem oceny prawnej zawartej w wyrokach Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt [...] i z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt [...] oraz wyrokach Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt [...] i z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt [...], w których sądy powszechne stwierdziły, że pracodawcami względem osób zaangażowanych do wykonywania usług, tj. B. J., D. S., T. S., E. P., A. K., T. M. i J. K. jest jeden z Kontrahentów Spółki, a umowy zawarte z B., miały charakter outsourcingu usług, co oznacza, że organ był związany oceną sądów powszechnych i nie był uprawniony do dokonywania własnych, odmiennych ustaleń;
3.2. Wyłączną kompetencję do ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku pracy posiada sąd powszechny, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do dowolnego kwalifikowania umów i ustalania stosunku pracy, co wynika wprost z art. 199a § 3 O.p., zwłaszcza w sytuacji gdy z nieznanych względów przyjmują stanowisko całkowicie odmienne względem prawomocnych wyroków sądów powszechnych;
3.3. Oceny organu w tym zakresie nie można uznać za wiarygodną, skoro organ odgórnie ustalił istnienie stosunku pracy między Spółką, a wszystkimi osobami zatrudnionymi u Kontrahentów, które realizowały usługi na rzecz Spółki, pomimo że oczywistym jest, że organ nie mógł przeprowadzić odpowiedniego postępowania w odniesieniu do każdego z pracowników i w wiarygodny sposób ustalić tych okoliczności;
4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. poprzez dokonanie błędnej i wybiórczej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego i nieprawidłową oceną współpracy z kontrahentami G., H., I. oraz J., tj. niezasadnym uznaniem, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, że Spółka zawarła umowy dla pozoru i celem uzyskiwania nienależnych korzyści podatkowych, podczas gdy Spółka nabywała te usługi w celach uzasadnionych gospodarczo, wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
5. art. 120 O.p. poprzez brak podania podstawy prawnej w zakresie wskazania jednej z metod wymienionych w Rozporządzeniu MF oraz w zakresie przedstawienia dowodów na rynkowość zastosowanej ceny, podczas gdy Spółka przedstawiła kompletną dokumentację cen transferowych dla transakcji pożyczkowych i nie była zobowiązana do wskazania, ani stosowania konkretnej metody cen transferowych wymienionej w Rozporządzeniu MF - gdyż powołane rozporządzenie skierowane było do administracji podatkowej, nie zaś podatników;
6. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że nieoprocentowana pożyczka zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi narusza zasadę pełnej konkurencji (wolnego rynku), podczas gdy podmioty niepowiązane (na wolnym rynku) mogą zgodzić się na zawarcie pożyczki bez oprocentowania, jeżeli upatrywałby innego rodzaju korzyści w przystąpieniu do takiej umowy oraz w związku z powyższym określenie dodatkowego przychodu podatkowego Spółki.
Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:
1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji II instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.;
2) stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji I instancji określającej na podstawie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w całości;
3) ewentualnie, z ostrożności procesowej - na wypadek nieuznania przez Sąd, że powyższe naruszenie prawa miało charakter rażący - o uchylenie zaskarżonej decyzji II instancji oraz decyzji I instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. jako wydanych z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów o postępowaniu podatkowym oraz przepisów prawa materialnego;
4) umorzenie postępowania,
5) na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od Naczelnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
6) rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
W dniu 5 lutego 2025 r. wpłynęły:
- pismo procesowe z dnia 4 lutego 2025 r. stanowiące załącznik do protokołu rozprawy wraz z wnioskiem o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w załączeniu trzy pełnomocnictwa substytucyjne udzielone przez ustanowioną w sprawie dor.pod. M. P.: adw. M. J., adw.J. M. i adw.J. M.;
- pismo procesowe z dnia 4 lutego 2025 r. stanowiące uzupełnienie dotychczasowej argumentacji, w którym pełnomocnik strony podtrzymał wszelkie wnioski, twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze wraz z opinią sporządzoną przez prof.SGH dr hab.T. R. oraz dr inż.Ł. M. "Ocena prawidłowości i efektywności stosowanego w latach 2011-2016 modelu zarządzania kapitałem ludzkim w działach uboju, rozbioru, pakowania i spedycji mięsa w zakładzie uboju trzody chlewnej i rozbioru tusz B. sp. z o.o. (później: A. sp. z o.o.)." oraz opinią prawną przygotowaną przez zespół ekspertów w zakresie prawa podatkowego tj. prof. dr hab.B. B.., dr hab. K. L.-S., prof. UMK oraz dr hab. W.. M., której przedmiotem jest ocena stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r. (III SA/Wa 854/23, orzeczenie nieprawomocne) w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wypłaconych kontrahentom związanych z ubojem zwierząt;
- pismo procesowe z dnia 4 lutego 2025 r. stanowiące uzupełnienie dotychczasowej argumentacji, w którym pełnomocnik strony podtrzymał wszelkie wnioski, twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze wraz z załącznikami w postaci: pisma Spółki z dnia 30 grudnia 2022 r., wniosku dowodowego Spółki z dnia 25 lipca 2024 r.; wniosku dowodowego Spółki z dnia 15 listopada 2022 r.; ekspertyzy prawnej prof. dr hab.B. B., dr hab. K. L.-S., prof. UMK oraz dr hab. W.. M., której przedmiotem jest udzielenie odpowiedzi na pytania: "Czy selektywny wybór przez organy podatkowe materiałów z akt karnych czyni zadość przepisom prawa, a w szczególności przepisom Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności? Czy organ podatkowy jest w postepowaniu podatkowym związany wyrokiem sądu powszechnego (sądu pracy) ustalającym istnienie stosunku pracy i czy w tym samym zakresie sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję jest związany wyrokiem sądu powszechnego?".
W dniu 20 lutego 2025 r. wpłynął głos do protokołu rozprawy z dnia 11 lutego 2025 r., w którym podtrzymując zarzuty i wnioski skargi, pełnomocnik strony skarżącej ustosunkował się do twierdzeń strony przeciwnej przedstawionych na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
Na wstępie, z uwagi na fakt, iż przedmiotem skargi jest zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok, należy wyjaśnić, iż wprawdzie co do zasady, stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe za 2016 r. co do zasady uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r.
Jednakże jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 1 lutego 2016 r. śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w Ł. (nr RP I Ds. [...]). Przywołanym postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Ł. C. zostały przedstawione zarzuty o to, że w okresie od dnia 22.07.2011 r. do dnia 5.12.2016 r. w P., K.,W., O., W., G., O., K. i innych miejscowościach na terenie kraju, będąc prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem w Spółce B. z/s w K., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, kierował wspólnie z E. M. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych. Z kolei postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w Ł. zmienił i uzupełnił zarzuty przedstawione C. o to, że kierował wspólnie z E. M. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych.
Stosownie zaś do przepisu art. 70§ 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w spawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z kolei zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.
I jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 2 marca 2021 r. organ, w trybie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone dnia 8 marca 2021 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.
Z tych wszystkich względów Sąd nie ma wątpliwości, iż organ był uprawniony do wydania decyzji, także po dniu 31 grudnia 2022 r.
Sąd, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie ma również wątpliwości, iż na tle ustalonych okoliczności niniejszej sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego.
We wspomnianej uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p..
W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
W świetle powyższego nie można tracić z pola widzenia, iż w niniejszej sprawie postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte dnia 1 lutego 2016 r., zatem na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia, na jaki wskazuje art. 70 § 1 O.p. A już kilka miesięcy później, przywołanym już postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Ł. z dnia 30 listopada 2016 r. C. zostały przedstawione zarzuty o to, że w okresie od dnia 22.07.2011 r. do dnia 5.12.2016 r. w P., K. W., O., W., G., O., K. i innych miejscowościach na terenie kraju, będąc prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem w Spółce B. z/s w K., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, kierował wspólnie z E. M. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych.
Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu (vide. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22 – orzeczenie, podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przechodząc do kolejnych etapów kontroli sądowoadministracyjnej, tytułem wstępu należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wywiedzione w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego.
Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutów zmierzających do podważenia mocy dowodowej materiałów włączonych w poczet akt administracyjnych niniejszej sprawy a pochodzących ze sprawy karnej. W szczególności skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie jest naruszeniem przepisów postępowania w sytuacji, gdy podatnik jest z tymi dowodami zaznajomiony, a tak było w tej sprawie.
Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i tym samym w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).
Przytoczone przepisy nie nakładają zatem na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, lecz ustanawiają zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, jeżeli dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem. Postępowania te nie muszą być prawomocnie zakończone.
Dostrzec trzeba, co wynika z uzasadnienia postawionych w tym zakresie zarzutów, że pełnomocnik strony doskonale orientuje się w ilości materiału zgormadzonego w toku postępowania karnego. Akcentuje, iż mimo obszerności tegoż materiału do akt sprawy podatkowej zostały włączone jedynie nieliczne, a przy tym wyłącznie te potwierdzające założone z góry tezy organu podatkowego. Zdaniem Sądu, materiały ze śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Policji nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Ł., sygn. RP I Ds. [...] włączone do akt tego postępowania, potwierdziły jedynie ustalenia organów oparte o inne źródła dowodowe. Uzupełniły obszerny materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania podatkowego, którego strona nie zdołała podważyć, czy poddać w wątpliwość na tyle, aby konieczne było ponowne przesłuchanie świadków, powołanie nowych, czy poszukiwanie kolejnych dowodów. Materiał dowodowy niniejszej sprawy zawiera kilkadziesiąt protokołów z przesłuchań świadków, w tym co wymaga podkreślenia także z wniosków strony i przy jej udziale przeprowadzonych. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w ten sposób przez organ jest kompletny, pozwala na spójną ocenę nie tylko poszczególnych dowodów, ale również wszystkich we wzajemnej korelacji.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy z poszanowaniem zasad, nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pełnomocnik strony uczestniczył w czynnościach postępowania, miał prawo wglądu i zapoznania się z aktami sprawy, zgłaszania zastrzeżeń, z których to uprawnień aktywnie korzystał. Fakt, iż nie wszystkie wnioski dowodowe, czy zastrzeżenia zostały przez organ uwzględnione nie świadczy samo w sobie o naruszeniu zasad postępowania. Nie można nie dostrzec, że część z wniosków dotyczyła faktów pozostających poza istotą sprawy, jak chociażby ustalenie ilości przerobionej trzody, czy sposobu ustalania wynagrodzenia pracowników – okoliczności tych organ nie kwestionował. Podobnie w skardze pełnomocnik strony zarzuca organowi odmowę zaliczenia wydatków do kosztów z uwagi na uznanie Spółki za faktycznego pracodawcę względem osób zatrudnionych u Kontrahentów, podczas gdy taki termin nie ma podstaw prawnych i co jest sprzeczny względem oceny prawnej zawartej w wyrokach sądów powszechnych ustalających stosunek pracy pomiędzy I. sp. z o.o. Na potwierdzenie pełnomocnik przytacza wyroki sądów powszechnych, które potwierdzają zatrudnienie wymienionych pracowników ale w innych okresach, nie w 2016 roku, którego niniejsza sprawa dotyczy. A skoro tak, to wbrew sugestiom pełnomocnika nie można uwzględniać tych wyroków w kontekście niniejszej sprawy na zasadzie domniemania.
Sąd dostrzega jednocześnie słabe strony konstrukcji uzasadnienia decyzji organu I instancji, który przywołując obszerne fragmenty zgromadzonego materiału uczynił dokument obszernym. Dostrzega również, iż organ pierwszej instancji przytoczył szereg ustaleń, w tym rozstrzygnięć wydanych dla dalszych kontrahentów strony i za inne lata, jednakże podziela wyjaśnienia organu, iż zabieg taki był konieczny dla odzwierciedlenia sposobu działania strony i Jej bezpośrednich kontrahentów. Niewątpliwie przy tym, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyłuskał te fragmenty pozyskanego materiału dowodowego, które uznał za najtrafniej odzwierciedlające istotę sporu. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zawarł niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne sprawy. Ustosunkował się do zarzutów i wniosków odwołania, w tym licznych pism procesowych składanych w postępowaniu między instancyjnym. W toku postępowania strona miała wgląd w akta sprawy, z którego to uprawnienia aktywnie korzystała. Okoliczność zaś, iż organ administracji nie przekonał strony do swych racji nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że mimo swej aktywności strona nie zdołała przedłożyć tego rodzaju dowodów, które podważyłyby, czy choć poddały w wątpliwość ustalenia i końcowe oceny organu. A przecież materiał dowodowy tej sprawy to nie jedynie dokumenty pozyskane z postępowania karnego, ale i wnioski dowodowe przeprowadzone z urzędu i z inicjatywy strony. Podsumowując, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało przeprowadzone z naruszeniem szeregu zasad wskazanych w zarzutach skargi.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 2 O.p. wskazać należy, iż przepis ten pozwala organowi na kwestionowanie treści czynności prawnej poprzez wykazanie, że umowy zostały zawarte w celu ukrycia innej czynności prawnej. Tymczasem w niniejsze sprawie organy podatkowe stwierdziły, że usługi, które miały być wykonane na podstawie tych umów nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty (bowiem podmioty te nie świadczyły usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa, a jedynie dostarczały pracowników, którzy pod kierownictwem Spółki i na jej ryzyko wykonywali prace na terenie zakładów w K.).
Przechodząc do kontroli zagadnień merytorycznych, przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, na co wyraźnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na zarzuty odwołania, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.
Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz tego, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej zgodnie, z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt II FPS 2/12).
Na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe, zaś brak odpowiedniego udokumentowania prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych (np.: wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z dnia 11 marca 2016r., sygn. akt II FSK 96/14).
Uwzględniając ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych zgodzić należy się z organem, iż strona skarżąca nie przedłożyła dowodów poniesienia kosztów zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych 2016 r. nw. dowody PK:
- PK UNM-2016/11/322 z 30.11.2016 r. "G. założenie kosztów usługa uboju" w kwocie 557.150,10 zł (k. 404-008 "Usługi uboju");
- PK UNM-2016/11/323 z 30.11.2016 r. "G. założenie kosztów usługa rozbioru" w kwocie 2.904.224,40 zł (k. 404-009 "Usługi rozbioru");
- PK UNM-2016/11/321 z 30.11.2016 r. "H. - założenie kosztów dot. pakowania mięsa" w kwocie 969.772,62 zł (k. 404-011 "Usługi obróbki obcej").
Nie wyjaśniła, jakie operacje gospodarcze udokumentowano ww. dowodami PK. Bezsprzecznie zaś, to strona skarżąca, jako podmiot odnoszący korzyści z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, winna te wydatki właściwie udokumentować, jest to jeden z warunków zaliczenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W następstwie powyższego, mając na uwadze warunki uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) trafnie organ ocenił, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Sąd podziela również ocenę organu, wspartą stosownym wyjaśnieniem, iż strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3,19 zł, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaniżenie powstało w wyniku nieprawidłowego przeniesienia kwot z zapisów na kontach "NKUP" do zestawienia "określenie podstawy opodatkowania". Opisane zaniżenie wynika z nieprawidłowego przeniesienia kwot z zapisów na kontach NKUP do zestawienia "określenie podstawy opodatkowania" (3 zł - k. 769-001-001 i 769-001-009 "darowizny"; 10 gr - k, 769-001-008 "kary pieniężne" oraz 9 gr z nieustalonej przyczyny).
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie także przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, wystawione przez G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka zainicjowała stworzenie sieci podmiotów gospodarczych, firm podwykonawczych z którymi współpraca miała generować wydatki, które kwalifikowała jako koszty uzyskania przychodów. Skarżąca Spółka pod pozorem zakupu usług w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa "outsoursing usług" faktycznie płaciła E. M. i I. S. za dostarczanie pracowników, którzy świadczyli pracę na terenie zakładu w K., w różnych działach, na różnych stanowiskach. Tym samym wynikające z nich wydatki nie mogły stanowić kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.
C. - Dyrektor a następnie Prezes Zarządu Spółki B. przesłuchany w dniu 6 grudnia 2016 r. (karty akt 9483-9489, tom 31) w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że pomysł, aby nie zatrudniać bezpośrednio pracowników na umowę o pracę, tylko wynajmować usługi pracownicze od firm zewnętrznych pochodził od niego. Wyjaśnił także, że taką praktykę stosuje również w swoich zakładach na Węgrzech. Taką praktykę zatrudnienia stosuje tylko do prac na taśmach produkcyjnych, bo nie są to etapy strategiczne w jego działalności. Etapy, które wymagają fizycznej siły roboczej były zaopatrywane w siłę roboczą poprzez zewnętrzne agencje zatrudnienia i z takiej korzystał.
Spółka B. w celu pozyskania pracowników zawarła szereg umów handlowych na świadczenie usług uboju trzody chlewnej, rozbioru, wykrawania oraz pakowania mięsa, które wg Spółki stanowią tzw. "outsourcing usług". Kontrahenci B., za wyjątkiem Spółki I. w okresie od dnia 5 sierpnia 2013 r. do dnia 22 października 2014 r., nie były agencjami pracy tymczasowej, nie mogły legalnie świadczyć i nie świadczyły tego rodzaju usług.
Obszerne dowody zebrane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe wobec G., H., N., O., P., R. potwierdziły nieprawidłowości. Skontrolowane firmy okazały się podmiotami wykorzystywanymi do stworzenia łańcucha dostaw fikcyjnych usług, tzw. "outsourcingu", pozwalającego odnieść nielegalne korzyści podatkowe jego ostatniemu ogniwu, jakim jest strona skarżąca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z przesłuchań licznych świadków (które przytoczono w obszernej formie w zaskarżonej decyzji) wskazują na powielający się schemat wyłudzenia podatku, który pozwalają stwierdzić, że stworzono proceder trwający wiele latami (również w okresach nie objętych niniejszym postępowaniem ale potwierdzających istnieje pewnego powielającego się schematu działań Skarżącej). Nie wątpliwie sposób jego funkcjonowania pozwala wskazać pewne cechy wspólne. Pracownicy produkcyjni wykonywali rzeczywistą pracę w zakładzie Skarżącej. Ich formalni pracodawcy, stwarzając pozory faktycznej działalności, wywiązywali się wobec pracowników z podstawowych obowiązków pracodawcy, tj. przez swoje konta wypłacali im wynagrodzenia wynikające z zawartych z nimi umów, opłacali od wykazanych wynagrodzeń składki ZUS i odprowadzali za nich podatek dochodowy. Pracodawcy ci byli jednak "bytami sztucznymi". Nie mieli własnych biur, zaplecza technicznego ani kapitału. Ich właściciele i członkowie zarządów byli figurantami niemającymi w rzeczywistości uprawnień i kompetencji do prowadzenia spraw spółek. Przede wszystkim nie posiadali dostępu do środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych, z których wydawane były dyspozycje zapłaty za rzekome usługi oraz wypłaty gotówki z kasy banku. Ich świadomość uczestniczenia w procederze była ograniczona, nie znali jego szczegółów i skutków, lecz zdawali sobie sprawę, że firmują fikcyjną działalność. Złożone przez nich zeznania wskazują, że podpisywali podłożone im dokumenty narażające ich na odpowiedzialność karną, nie zapoznając się z ich treścią, za co otrzymywali wynagrodzenie całkowicie nieproporcjonalne do ich ryzyka i korzyści, jakie odnosiły z procederu kierujące nimi osoby trzecie. Postacią przewijającą się we wszystkich zbadanych podmiotach i okresach jest E. M..
Schematy działania E. M. powtarzają się, zmianie ulegają tylko nazwy firmy, którymi się posługuje, osoby formalnie je reprezentujące i wykorzystywane do przerzucenia na nie odpowiedzialności za nadużycia. Również w przypadku tych kontrahentów pełną kontrolę nad ich funkcjonowaniem, a zwłaszcza nad obrotem środkami pieniężnymi, sprawuje E. M..
Jednak kapitał, którego użyto do uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji, a także zakład, urządzenia i surowce należały do firmy strony skarżącej w imieniu której występował C., będący beneficjentem całego przedsięwzięcia.
Potwierdzeniem powyższych ustaleń są również wyjaśnienia E. M. złożone do protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanej w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa (w całości przytoczone w uzasadnieniu decyzji I inst.). Wynika z nich m.in., że pod koniec 2010 r. C. osobiście zaproponował E. M. współpracę tj. aby nabyła w tym celu nową spółkę z o.o., w której udziałowcami zostaną jej mąż – A. M. i A. S.- ówczesny Dyrektor Generalny Spółki B., a prezesem zarządu będzie ona sama, C. zaproponował współpracę, bo wiedział, że może dostarczyć dużą liczbę pracowników i sprawnie to organizuje, Spółka S. miała świadczyć dla B. usługi uboju i rozbioru, zatrudniając do tego pracowników, w ramach tej firmy E. M. miała prowadzić rekrutację i szkolenia, obsługę pracowniczą oraz zapewnić odzież roboczą. Pani M.wyjaśniła także, że po kilku miesiącach współpracy C. zaproponował nową formę współpracy, która polegała na tym, że utworzona zostanie jedna firma nadrzędna i dwie podwykonawcze, w ten sposób powołana została Spółka G., która miała dostarczać pracowników do Spółki B. korzystając z usług podwykonawców. Pani M. wyjaśniła również okoliczności powstania firmy H., wskazując do protokołu przesłuchania w dniu 16.03.2017r., że w kwietniu 2012 r. C. zaproponował, żeby na pakowni utworzyła taki sam model działalności, jak na uboju i rozbiorze, tzn. utworzyła jedną firmę główną, w której dokumentacja będzie prowadzona prawidłowo oraz szereg firm podwykonawczych, założonych na podstawione osoby, w tych firmach zgodność dokumentacji nie była już wymagana bo z założenia niemożliwym miało być wykonanie w nich kontroli z uwagi na zbyt krótki okres prowadzenia działalności; w ten sposób na pakowni doszło do utworzenia Spółek H. i N., Spółka H. powstała na pakowni jako odpowiednik Spółki G. działającej na uboju i rozbiorze; początkowo H. współpracowała tylko z jednym podwykonawcą, który się zmieniał co kilka miesięcy. Z wyjaśnień Pani M. wynika, ze pomysłodawcą utworzenia sieci 25 firm w latach 2011-2016 był bezpośrednio C., nowo powstałe firmy podwykonawcze współpracowały tylko z firmami kooperującymi ze Spółką B., nie miały żadnych innych kontrahentów. Zarówno Spółka H. jak i Spółka G. przed zawarciem umów ze Spółką B. poza siedzibą umieszczoną w tzw. wirtualnym biurze nie korzystały z innych nieruchomości. Dopiero po zawarciu umów korzystały, za zgodą C., z pomieszczeń biurowych, użyczonych nieodpłatnie przez Spółkę. Natomiast w aktach KRS prowadzonych dla H. można znaleźć informację, że wobec P. K., który w dniu podpisywania umowy ze Spółką B. był wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki H. (później także Spółki N.) wszczęto postępowanie o wykreślenie z tej funkcji z uwagi na zakaz zajmowania tego stanowiska. Ze składanych przez bezpośrednich kontrahentów Spółki B. deklaracji VAT i ewidencji podatkowych wynika, że do momentu rozpoczęcia rozliczania sprzedaży usług uboju oraz rozbioru i pakowania mięsa na terenie zakładu Spółki firmy te nie wykazywały żadnej sprzedaży opodatkowanej, Spółka była ich pierwszym klientem.
Organ trafnie wskazał nadto na wyjaśnienia D. D., księgowej E. M., która wyjaśniła m.in., że żadna z faktur wystawionych przez firmy podwykonawcze na rzecz G. nie odpowiadała rzeczywistości; nikt nie był w stanie policzyć ile tusz rozebrali pracownicy poszczególnych spółek; Pani M. zlecała, aby rozliczać ilość zabitych i rozebranych świń procentowo; w firmach zewnętrznych dochodziło do przesuwania pracowników na różne stanowiska – Pani D. zeznała, że pracownicy poszczególnych spółek byli przesuwani na stanowiska pracy według potrzeb produkcji w B.; pracownikom wypłacane były zarówno pensje legalne, jak i te "pod stołem", czyli niewykazane w dokumentach; wszystkie należności i inne zobowiązania publicznoprawne były odprowadzane od kwot wykazywanych w umowach, a nie od kwot faktycznie wypłacanych; wszystkie decyzje w spółkach podwykonawczych podejmowała wyłącznie E. M. - decydowała również o tym, do której spółki mają być przelane pieniądze i co ma być z tych pieniędzy regulowane. Pani D. zeznała, że E. M. dostawała z B. informację jaką liczbę godzin w danym miesiącu przepracowali pracownicy zatrudnieni przez H. na pakowni - zatem najpierw wystawiana była faktura za wykonaną pracę z H. do B., a dopiero później przygotowywano protokoły wskazujące ilość wypracowanych godzin przez poszczególne firmy podwykonawcze. W spółkach podwykonawczych do ubezpieczenia trzeba było zgłosić odpowiednią ilość osób, aby zapewnić zatrudnienie pod liczbę godzin w danym miesiącu zafakturowaną na B.. Wypracowana liczba godzin była inna, a różnica tych godzin pomnożona przez stawkę za godzinę usługi zawierała się w wartości premii uwzględnionej na fakturach G..
Jak słusznie ustalił organ na podobnych zasadach funkcjonowały firmy, których pełnomocnikiem była I. S.: I. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. – pomimo zmian firm, personel, którym zarządzała był ten sam, a praca odbywała się na terenie zakładu B. w K. na różnych działach.
W wyniku analizy m.in: kopii faktur, tabelarycznego zestawienia zawierającego dane dotyczące przepracowanych godzin w poszczególnych dniach ustalono, że Spółka B. nie posiada zleceń, które zgodnie z umowami zobowiązana była składać firmie I. i które miały być podstawą wykonania usług; zlecenia takie winny zaś obejmować: przedmiot i szczegółowy zakres zlecenia, okres zlecenia, miejsce realizacji zlecenia, wszelkie inne informacje niezbędne dla należytego wykonania zlecenia. Strona nie posiada protokołów realizacji zleceń, na podstawie których zleceniobiorca miał zgodnie z postanowieniami umów wystawiać faktury i które miały być potwierdzone przez zleceniodawcę i zleceniobiorcę. Przedmiot sprzedaży, wskazany na fakturach wystawionych przez I. na rzecz B., tj. pakowanie mięsa, nie obejmuje wszystkich czynności, które wykonał personel tej firmy. Ustalono, że osoby skierowane do pracy w B. przez firmę I., poza działami pakowni świadczyły pracę w innych działach, tj. mroźnia, spedycja, magazyn poubojowy wypychanie.
W toku postępowania kontrolnego organ wezwał Spółkę I. do przedstawienia dokumentów, związanych z transakcjami sprzedaży usług pakowania mięsa na rzecz B., udokumentowanymi fakturami wystawionymi w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r., w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Pomimo doręczenia ww. pisma do adresata Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Pracownicy organu, którzy udali się pod wskazany adres spółki I. stwierdzili, że pod ww. adresem znajduje się biuro firmy T. Group. Na miejscu przebywał właściciel firmy, który końcowo wyjaśnił, że omawiana firma zapłaciła za usługi korzystania z adresu biura; pieniądze przyniósł osobiście niejaki T. - pełnomocnik Spółki, którego nazwiska nie pamiętał, a ze względu na nieobecność sekretarek nie miał również dostępu do umowy i nie potrafił wyjaśnić kiedy umowa została wysłana do Spółki I..
V. T. - Prezes Zarządu I. Sp. z o.o. – przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Regionalnej w Ł., nie przyznał się do przedstawionych mu zarzutów i wyjaśnił, że " ..Wszystkie faktury VAT w I. były wystawiane tak jak sobie życzył pan P. P.. Ja tych faktur VAT w sumie nie wystawiałem, nie widziałem ich nawet na oczy". Fakturami zajmowała się I. S., miała od niego pełnomocnictwo do zajmowania się całą firmą i to ona zajmowała się całą firmą i wystawianiem faktur w imieniu I.; nie wie czy usługi opisane na fakturach zostały wykonane.
Z kolei odnośnie spółki J. organ ustalił, że w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających, w zakresie podatku VAT za I-III 2016 r., Prezesem Zarządu J. była T. E. obywatelka Ukrainy, która nie przebywa w Polsce, a która udzieliła pełnomocnictwa I. S. m.in. do: działania w imieniu i na rzecz tej Spółki we wszystkich sprawach związanych z prowadzona przez nią działalnością, do załatwiania wszelkich spraw związanych z bieżącym jej funkcjonowaniem, reprezentowania jej przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej; otwarcia rachunku firmowego w banku według wyboru pełnomocnika; dysponowania środkami finansowymi znajdującymi się na wszystkich rachunkach firmowych.
Z analizy obszernego materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchań świadków, również pracowników ww. firm organ wyprowadził wniosek, że firmy te posiadały zasoby umożliwiające świadczenie usług jednakże strona skarżąca faktycznie płaciła I. S., podmiotowi rzeczywiście kierującemu tymi firmami, za dostarczanie pracowników, którzy świadczyli pracę na terenie zakładu strony w K.. Praca wykonywana była na różnych działach, pracowały osoby "na czarno", praca odbywała się na różnych stanowiskach pracy, pracownik przesuwany był pomiędzy stanowiskami w zależności od potrzeb strony. Kierownicy działów, którymi byli pracownicy B., zlecali osobom z firm zewnętrznych, wykonywanie określonej pracy oraz przekazywali "instrukcje" co do jej wykonania.
Odnośnie współpracy z ustalonymi firmami organ trafnie uwypuklił, wskazując na zeznania konkretnych świadków, że osoby z firm zewnętrznych świadczące pracę na terenie zakładu B. pracowały w poszczególnych działach razem z pracownikami B. i były przesuwane na różne stanowiska pracy oraz pomiędzy różnymi działami, przy czym kierownictwo i nadzór nad pracą tych osób sprawowali pracownicy strony skarżącej, czas pracy również kontrolowany był przez stronę, normą był czas pracy powyżej 8 godzin. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że strona była głównym zarządzającym w procesie produkcji, pracownicy firm podwykonawczych nie podejmowali żadnej inicjatywy. Ten sposób organizacji pracy nie wskazuje, jak stara się wykazać strona, na charakter usług outsourcingowych.
Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, aby organ podatkowy wadliwie ocenił przyjęte zasady współpracy skarżącej Spółki z rzekomymi podwykonawcami, które nie podlegają pod pojęcie outsourcingu usług specjalistycznych, czyli wykorzystania źródeł zewnętrznych. Skarżąca Spółka była faktycznym pracodawcą pracowników wykonujących pracę na jej rzecz, pod jej kierownictwem i na jej ryzyko, a spółki, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane faktury, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji na aprobatę zasługuje ocena organu, że wydatki strony skarżącej udokumentowane nierzetelnymi fakturami na łączną kwotę netto 63.457.628,67 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do celów podatkowych tylko rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, należycie udokumentowane mogą stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych i stanowić przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania. Z takimi zdarzeniami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie w ustalonym i odzwierciedlonym w materiale dowodnym stanie faktycznym. Ustaleń organu w powyższym zakresie i oceny końcowej strona, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, nie zdołała podważyć.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje ustalenia organów również w zakresie ostatniej kwestii - zaniżenia przychodów o kwotę 3 236 260,32 zł z tytułu: udzielonej pożyczki na rzecz E. Sp. z o.o., o kwotę 3 107 096,07 zł oraz nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem zabezpieczenia pożyczki od F. o kwotę 129 164,25 zł. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca Spółka działa w ramach grupy B., zajmującej się przetwórstwem mięsa, w skład której wchodzą działające w Polsce i na świecie następujące podmioty: B. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.(B. Sp. z o.o.), K., X., Y., Z. (Włochy), A1..
W oparciu o przesłaną przez stronę dokumentację do transakcji zawieranych w 2016 roku przez stronę dotyczącą umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, krajowymi i zagranicznymi, organ wskazał, że strona skarżąca udzieliła nieoprocentowanej pożyczki E. Sp. z o.o. w kwocie 60 568 322,30 zł (według stanu zadłużenia na dzień 1 stycznia 2016 r.). Pozostałe pożyczki udzielone dla U. sp. z o.o. (stan zadłużenia na 01.01.2016 r. wg dokumentacji 1.755.990,00 zł natomiast wg konta wynosił 2 034 845,33 zł) oraz B. Sp. z o.o. (stan zadłużenia wg dokumentacji 21 009 758,56 zł) były oprocentowane w wysokości 5%. Natomiast sama Spółka otrzymała pożyczki oprocentowane od podmiotów powiązanych, tj. K. (stan zadłużenia, który spółka wykazała w dokumentacji to 21 043.204,00 zł) oraz od C. (stan na 01.01.2016 r.) w kwocie 2 453 257,60 zł.
Przystępując do szacowania oprocentowania dla umowy pożyczki zawartej z E. organ zwrócił się do kilkunastu banków celem ustalenia, czy udzieliłyby kredytu/pożyczki na warunkach jak w przypadku strony. Wobec braku niezbędnych danych - banki zasadniczo poinformowały, że nie udzieliłyby kredytu/pożyczki na czas nieoznaczony, nieoprocentowanej, bez zabezpieczenia, podmiotowi bez zdolności kredytowej – organ mając na uwadze wytyczne OECD określiły ryzyko kredytowe związane z udostępnieniem środków finansowych, po stronie pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Takich symulacji strona nie przeprowadziła, natomiast organ mając na uwadze dostępne metody ustalenia rynkowego poziomu oprocentowania pożyczek wewnątrzgrupowych uznał, że prawidłowe będzie posłużenie się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. W tym celu określił rating pożyczkobiorcy, tj. E. Sp. z o.o. na czas zawarcia umowy kredytowej korzystając z dostępnych baz danych dotyczących sprawozdania finansowego E. za 2011 r. i na tej podstawie dokonał wyliczenia ratingu kredytobiorcy z wykorzystaniem modelu AItmana. Uzyskany w wyniku wyliczenia wskaźnik pokazuje wysoki poziom zagrożenia upadłością dla badanego podmiotu, wynosi 3,35 i oznacza bardzo wysokie ryzyko kredytowe. W kolejnym kroku organ przystąpił do poszukiwania podmiotów zawierających na rynku porównywalne transakcje finansowe celem ustalenia rynkowej stopy procentowej dla omawianej umowy pożyczki. Korzystając z bazy danych [...] uzyskano 137 transakcji finansowych, przy czym po ich szczegółowej analizie organ doszedł do trafnej konkluzji, że w bazie brak transakcji porównywalnych do badanej gdyż m.in. żadna nie została zawarta w 2011 roku, 3 w 2012 r., 13 w 2013 r., pozostałe w latach kolejnych. Z uwagi na powyższe oraz wytyczne OECD z 2020 r. (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions lnclusive Framework on Beps: Actions 4, 8-10) rozdział Cl.2,1. dotyczący Porównywalnej Ceny Niekontrolowanej (PCN) gdzie w pkt 10.93, stwierdzono, że oprocentowanie na warunkach rynkowych może również opierać się na podstawie transakcji alternatywnych o porównywalnych cechach ekonomicznych i mogą to być np. emitowane obligacje, depozyty, obligacje zamienne, papiery komercyjne itp. – organ wyznaczył rynkowy poziom oprocentowania przedmiotowej pożyczki na podstawie obligacji. Wykorzystując system autoryzacji i obrotu instrumentami finansowymi (Catalyst), przeprowadziwszy selekcje obligacji pod względem daty emisji oraz daty wykupu, uwzględniwszy, że z dokumentów wynika, że pożyczka została spłacona w 2017 roku organ wytypował 18 obligacji; zestawiając je z uwzględnieniem ratingu emitenta, instrumentu, daty pierwszego notowania, daty wykupu, rodzaju oprocentowania, stopy oprocentowania i zabezpieczenia. Finalnie organ ustalił, że średnie oprocentowanie dla wytypowanych do porównania obligacji za 2016 rok wynosiło 5,1823%. Uwzględniając, że pożyczka został wypłacona w dwóch transzach w walucie polskiej i euro, a w 2016 roku nie nastąpiła wypłata, ani splata, organ uwzględnił korzystniejszy dla strony wynik kursowy.
Powyższe potwierdza w ocenie Sądu, że organ ustalając wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi skorzystał z dostępnych informacji mających wpływ na określenie tej wartości. Szacowanie przeprowadził z uwzględnieniem zasad opisanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Dokonał wyboru metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Przy dokonywaniu analizy porównywalności organ uwzględnił czynniki porównywalności, o których mowa w § 6 rozporządzenia. Finalnie organ, prowadzący odpowiednie i adekwatne do realiów sprawy postępowanie podatkowe z uwzględnieniem szeregu czynników jak i kolejnych etapów analizy porównywalności wykazał nierynkowość transakcja pożyczki zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, która narusza zasadę wolnego rynku. Zgodzić należy się z organem, że warunki udzielonej pożyczki odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach. Co za tym, wartość odsetek, których strona nie uzyskała winna stanowić przychód strony, który należy opodatkować. Jednocześnie jako nieracjonalne i nieprzekonywające należy ocenić twierdzenia strony o korzyściach dla obu stron takiej transakcji.
W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (§ 21 ww. rozporządzenia). Przy określaniu wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane ((§ 19 ww. rozporządzenia).
Sąd podziela ustalenia i wyprowadzoną na ich podstawie ocenę również w odniesieniu do ostatniej nieprawidłowość w rozliczeniach strony – ustanowienie zabezpieczenia pożyczki zawartej w dniu 23 marca 2010 roku pomiędzy F. (holenderska spółka gospodarcza) a stroną skarżącą w wysokości 3.500.000 EURO. Jednocześnie dnia 23 marca 2010 r. strony umowy postanowiły w odrębnym akcie o zabezpieczeniu powyższej pożyczki poprzez ustanowienie hipoteki do kwoty 3.500.000 EUR na nieruchomości będącej własnością S. B. K. Dyrektora Zarządzającego K., w której Prezesem Zarządu był C., będący równocześnie Prezesem Zarządu B.. Z przedłożonego przez stronę dokumentu o ustanowieniu hipoteki, zawartego pomiędzy F., jako wierzycielem hipotecznym, a S. B. K., jako dłużnikiem hipotecznym wynika, że dłużnik hipoteczny, który był właścicielem nieruchomości, poręczył spłatę pożyczki udzielonej przez wierzyciela hipotecznego w wysokości 3.500.000 EUR jednej firmie pracodawcy wierzyciela hipotecznego poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, będącej jego własnością, w wysokości 3.500.000 EUR. Pomiędzy Spółką B. a udzielającym poręczenia wystąpiły powiązania osobiste. W dokumentach Spółki brak jest informacji odnośnie odpłatności otrzymanego zabezpieczenia.
Jak wynika zaś z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...), a zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju (...).
Odpowiedzialność poręczyciela sprowadza się do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swojego zobowiązania nie wykonał. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentne - tym samym nieodpłatne świadczenie - to wypełnione zostają przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut, iż Spółka otrzymała wymierne korzyści ekonomiczne dzięki poręczeniu pożyczki przez S. B. K..
Wartość nieodpłatnego świadczenia organ ustalił w wysokości wartości opłaty za udzielenie gwarancji i poręczeń wyliczonej, jako iloczyn oprocentowania rynkowego (ceny rynkowej) oraz kwoty zobowiązania z tytułu przedmiotowej pożyczki. Ustalonego oprocentowania opłaty za uzyskane zabezpieczenie dokonano poprzez wyliczenie miar statystycznych (kwartyli) na podstawie danych uzyskanych z banków, biorąc za podstawę dane o zobowiązaniu z konta [...]. W tabelach opłat i prowizji za udzielenie gwarancji i poręczeń w poszczególnych bankach z uwzględnieniem sposobu naliczania tych gwarancji i poręczeń organ przedstawił szczegółowe zestawienie stawek procentowych. Organ przyjął do wyliczenia opłaty za uzyskane zabezpieczenie kwotę zobowiązania (kwotę gwarancji) ustaloną: na dzień powstania zobowiązania, (tj. dzień wypłaty kwoty udzielonej pożyczki) od kwoty tego zobowiązania; za każdy rozpoczęty trzymiesięczny okres ważności tego zobowiązania, w przypadku podwyższenie kwoty gwarancji, regwarancji lub akredytywy. W powyższy sposób została ustalona podstawa do wyliczenia opłaty za uzyskane zabezpieczenie. Natomiast oprocentowanie do opłaty zostało ustalone przez organ w oparciu o dane uzyskane z poszczególnych banków, gdzie organ przyjął najniższe oprocentowanie opłat gwarancyjnych za każdy rozpoczęty trzymiesięczny okres ważności zobowiązania. Na tej podstawie organ ustalił wg miar statystycznych (klasycznej) tj. średniej arytmetycznej, a także miar pozycyjnych tj. mediany i kwartyli, oprocentowanie, które przyjął do ustalenia opłat za uzyskane zabezpieczenie jakie należy zastosować do pożyczki udzielonej dla strony. W celu oszacowania przychodu z powyższego tytułu posłużono się danymi z banków o najniższych stawkach procentowych za udzielenie gwarancji i poręczeń stosowanych za lata 2013-2015 (tj.0,5%).
Reasumując, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ trafnie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. i ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z otrzymaniem zabezpieczenia pożyczki od firmy holenderskiej dokonanego na nieruchomości należącej do podmiotu powiązanego.
Przedstawione przez organ wyliczenia i zastosowane metody nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości, a argumentacja w tym zakresie, jak i uzasadnienie bezzasadności zarzutów odwołania, zasługuje na aprobatę.
Mając zaś na uwadze przedłożone przez stronę opinie i ekspertyzę należy przypomnieć, iż to Sąd dokonuje wykładni prawa, nie przeprowadzając w tym zakresie dowodu z opinii prawnych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 2785/16). A nadto, po ich przeanalizowaniu, Sąd uznał, że okoliczności podnoszone w przedmiotowych pismach nie mają wpływu na wynik sprawy.
Nawiązując zaś do argumentacji strony zmierzającej do wykazania związania organu wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt [...] należy wskazać, że związanie prawomocnym wyrokiem ma swoje granice przedmiotowe i podmiotowe. Artykuł 365 k.p.c. nie określa wprost przedmiotowych granic mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia. Należy w tym względzie sięgać do art. 366 k.p.c., w którym wskazano przedmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej. Powaga rzeczy osądzonej i moc wiążąca są bowiem dwoma aspektami prawomocności materialnej orzeczenia. W konsekwencji moc wiążąca obejmuje te ustalenia, które w związku z podstawą sporu stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia. Natomiast przedmiot rozstrzygnięcia należy postrzegać biorąc pod uwagę żądanie pozwu i fakty przytoczone w celu jego uzasadnienia. Oznacza to, że nie są objęte mocą wiążącą między innymi ustalenia faktyczne i poglądy interpretacyjne, na których oparte zostało prawomocne orzeczenie. Wynikająca z art. 365 § 1 k.p.c. moc wiążąca wyroku dotyczy związania sentencją, a nie uzasadnieniem wyroku innego sądu, czyli przesłankami faktycznymi i prawnymi przyjętymi za jego podstawę, gdyż zakresem prawomocności materialnej jest objęty tylko ostateczny wynik rozstrzygnięcia a nie jego przesłanki. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt II CSKP 646/22). Mocy wiążącej prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 365 § 1 k.p.c. nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 k.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 328/18). Zatem przymiot powagi rzeczy osądzonej dotyczy tego "co w związku z podstawa sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 745/19). Zdaniem Sądu zobowiązanie do zapłaty należności nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny czy rzeczywiście wystawione formalnie poprawnie faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność. Moc wiążąca wyroku na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. odnosi się wyłącznie do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia (wyrok NSA z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 44/19).
Końcowo, odnosząc się do złożonego wniosku o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd nie uznał za celowe uwzględnienie takiego wniosku. Stosownie do treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przedmiotem procedury prejudycjalnej jest rozstrzyganie przez Trybunał Sprawiedliwości wątpliwości sądów krajowych, dotyczących ważności lub wykładni przepisów prawa unijnego. Sąd nie powziął wątpliwości co do wykładni przepisów prawa unijnego, wskazanych we wniosku strony skarżącej.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
AKE.