I FNP 2/25

I FNP 2/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 285a par 3 w zw. z art. 285f par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. B.V. z siedzibą w Holandii o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1706/22, wznawiającego postępowanie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 488/17 ze skargi kasacyjnej B. B.V. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3066/15 w sprawie ze skargi B. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
Uzasadnienie
1. B. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej Skarżąca/Spółka) wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 19 stycznia 2023 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1706/22.
2. Zaskarżając wskazany wyrok w całości wskazała jednocześnie, że zarzuty skierowała wyłącznie do tej jego części, która miałaby przesądzać o odmowie przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (dalej: B.). Podnosząc rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazała na naruszenie:
1) art. 169 lit. a w związku z art. 168 lit. a oraz w związku z art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów Dyrektywy skutkującą ich niezastosowaniem w sprawie Spółki; wadliwość polegała na przyjęciu przez NSA błędnego założenia, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku posiadania na terytorium RP co najmniej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskutek tego Sąd zaakceptował odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez polskiego dostawcę, co jest wprost sprzeczne nie tylko z brzmieniem Dyrektywy, ale też orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zasadami prawa Unii Europejskiej oraz naturą unijnego systemu VAT;
2) art. 169 lit. a, art. 168 lit. a, art. 9 ust. 1 akapit 2 w związku z motywem 7 Dyrektywy oraz w związku z art. 28 ust. 1, art. 30, art. 49 oraz art. 110 w związku z art. 18 i art. 288 TFUE, a także art. 16, art. 17 oraz art. 21 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem przywołanych przepisów Dyrektywy; zdaniem Spółki rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej polegało na dyskryminacyjnym i sprzecznym z podstawowymi swobodami traktatowymi, wyłożeniu i zastosowaniu polskich przepisów dotyczących VAT;
3) art. 169 lit. a w związku z art. 168 lit. a oraz art. 169 lit. a w związku z art. 168 lit. a oraz w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 288 akapit 3 TFUE przez niewłaściwe zastosowanie przepisów Dyrektywy w sposób skutkujący odmową odliczenia podatku wykazanego przez polskiego dostawcę na fakturze w sposób rażąco sprzeczny z zasadą proporcjonalności; rażące naruszenie powołanych przepisów polegało na akceptacji nałożenia na Spółkę trwałego obciążenia ekonomicznego;
4) art. 168 lit. a w związku z art. 32, art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 2 oraz art. 6 ust. 3 TUE, a także art. 41 ust. 1 KPP przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie; odmowa skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku VAT stoi w rażącej sprzeczności z zasadą pewności prawa oraz zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, wynikającymi z art. 2 oraz art. 6 ust. 3 TUE, a także z wyrażonym w art. 41 ust. 1 KPP prawem do dobrej administracji, ponieważ Spółka działała w zaufaniu do organów, które weryfikowały prawidłowość dokonywanych przez Spółkę rozliczeń podatkowych za inny okres rozliczeniowy i ich nie kwestionowały. Również NSA w rozstrzygnięciach dotyczących 10 innych okresów rozliczeniowych w analogicznym stanie faktycznym nie miał wątpliwości co do tego, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3. Zdaniem Skarżącej skutkiem wskazanego powyżej, rażącego naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej jest oczywista niezgodność wyroku powznowieniowego z: a) art. 9 ust. 1 akapit 2; art. 32, art. 138 ust. 1, art. 168 lit. a; art. 169 lit. a oraz motywami 7 i 30 Dyrektywy: b) art. 16; art. 17; art. 21 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 KPP; c) art. 28 ust. 1; art. 30; art. 49; art. 110 w związku z art. 18 oraz art. 288 TFUE; d) art. 2, art. 5 ust. 4 oraz art. 6 ust. 3 TUE.
4. Spółka przedstawiła uzasadnienie dla uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody, spowodowanej wydaniem orzeczenia przez NSA. W oparciu o powyższe wniosła o stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5. Zaskarżonym w ramach niniejszej skargi wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1706/22, NSA po rozpoznaniu skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 488/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3066/15 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.:
1) wznowił postępowanie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 488/17,
2) uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 488/17,
3) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3066/15,
4) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015 r. nr [...],
5) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Odnosząc się na wstępie do wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie należy wskazać, że Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 5 maja 2025 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały zawiadomione (w tym o terminie posiedzenia niejawnego) jak również o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej do dnia rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w argumentach skargi nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W myśl art. 285j zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy. Zasadą jest zatem rozpoznanie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia na posiedzeniu niejawnym. Ustawodawca wprawdzie przewidział wyjątek od tej zasady, to zdaniem tut. Sądu, w sprawie brak jest ważnych względów, które przemawiałyby za rozpoznaniem sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Zgodnie zaś z art. 285l P.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej.
7. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie świadczą - wbrew odmiennym zapatrywaniom Skarżącej - o tym, że wydając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny naruszył wskazane w skardze przepisy prawa unijnego, a tym bardziej, że naruszył je w sposób rażący. Podkreślenia wymaga, że skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia objęto wyrok NSA, który zapadł w wyniku rozpoznania skargi Spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 7 lipca 2022 r., C-696/20. W wyroku tym NSA (z 19 stycznia 2023 r., o sygn. akt I FSK 1707/22) wskazał, że:
1) w świetle wyroku TSUE z 7 lipca 2022 r. C-696/20 - stanowiącego podstawę skargi o wznowienie postępowania sądowego - w wyroku z 12 lutego 2019 r. NSA dokonano błędnej wykładni art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 41 dyrektywy VAT bowiem przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku. WDT dokonana przez B. na rzecz Skarżącej nie korzystała ze stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT zatem do Skarżącej nie znajdował zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o VAT; W konsekwencji z tego względu skarga o wznowienie zasługiwała na uwzględnienie;
2) ww. wyrok TSUE nie odnosił się do drugiego spornego zagadnienia w niniejszej sprawie tzn. braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. z tytułu tychże transakcji. NSA w ww. wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. uznał, że nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112. W jego ocenie Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. ponieważ to nie Skarżąca dokonała przemieszczenia towarów, a więc nie dokonała też czynności podlegającej opodatkowaniu. A zatem towary, które zostały faktycznie przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju.
8. Podstawą prawną wydanego przez NSA wyroku o sygn. akt I FSK 1706/22 był art. 272 § 2a P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądowego. Rozpoznając sprawę na nowo, jednak w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia zgodnie z art. 282 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku o sygn. akt I FSK 1706/22) miał na uwadze to, że w świetle 272 § 2a P.p.s.a. orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że skutkuje odmiennym rozstrzygnięciem od przyjętego w tym orzeczeniu. Przywołując zaś zasadniczą treść wyroku TSUE C-696/20 – NSA w wyroku powznowieniowym transponował go do sprawy, przyjmując inną interpretację przepisów niż w wyroku TSUE. Dla przypomnienia TSUE w wyroku C-696/20 stwierdził, że "art. 41 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku." Treść tego orzeczenia TSUE, jako stanowiącego podstawę wznowieniową, została przeniesiona do sprawy w zakresie dla niej adekwatnym.
9. Wobec przedstawionej charakterystyki sprawy, skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1706/22 nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Przede wszystkim całkowicie abstrahowała ona od przedmiotu orzeczenia objętego tym wyrokiem NSA, a więc wydania wyroku w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia art. 282 § 1 P.p.s.a. Zarzuty sformułowane w skardze koncentrowały się na wykazaniu rażącej postaci naruszenia przepisów UE dotyczących obszaru sprawy, którym NSA w przedmiotowym wyroku powznowieniowym merytorycznie się nie zajmował (nie miał do tego podstaw prawnych, w związku z rozpoznaniem skargi w jej granicach na podstawie art. 282 § 1 P.p.s.a., jakie zakreślała podstawa wznowienia zgodnie z art. 272 § 2 P.p.s.a.).
10. Jak zresztą trafnie wyjaśniono to w wyroku o sygn. akt I FSK 1706/22: wyrok TSUE w sprawie C-696/20, stanowiący podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczył wyłącznie wykładni art. 41 Dyrektywy 2006/112. Przy czym, co należało ponownie podkreślić, TSUE w treści uzasadnienia w sprawie C-696/20, nie odwołał się do art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112, które to przepisy, jako rażąco naruszone w skardze wskazała Spółka. NSA nie mógł naruszyć przepisów, których zastosowania nie kontrolował, bo nie mogły być stosowane w sprawie. Skarżąca pomija całą oprawę procesową sprawy i eksponuje swoje zarzuty materialnoprawne całkowicie pomijając zasady orzekania w trybach nadzwyczajnych. Ustanowienie w procedurze sądowoadministracyjnej tzw. trybów nadzwyczajnych postępowania, w których zasada pewności ostatecznych rozstrzygnięć dopuszcza wyjątki w ściśle określonych przypadkach, służy tworzeniu stanów nienaruszalnych. Odmienne stanowisko, które proponuje Spółka, podważałoby w ogóle sens tworzenia nadzwyczajnych trybów postępowania, gdyż ustępowałyby one każdorazowo zgłaszanym materialnie uzasadnionym żądaniom, otwierając poza wszelką procedurą możliwość weryfikacji prawomocnych rozstrzygnięć bez ograniczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do takiej interpretacji. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi jako pozostające poza zakresem tego, o czym orzekał NSA w kwestionowanym wyroku z 19 stycznia 2013 roku nie dawały podstaw do oceny, że wyrok wydany został z rażącym naruszeniem przepisów wskazanych w skardze. Naruszenie prawa materialnego i procesowego, o którym mowa w art. 285d P.p.s.a. uwzględniać musi całokształt kwestionowanego wyroku a więc również tryb, w jakim został wydany.
11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki