I FNP 14/23

I FNP 14/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 285a § 3, art. 285d, art. 285l
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 4 i 5, art. 10 ust. 1 i 4
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. S.A. z siedzibą w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1894/18 w sprawie skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 316/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.
1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1894/18, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. S.A. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 316/17 wydanego w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. , oddalił skargę kasacyjną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
2.1. Pismem z dnia 7 kwietnia 2023 r. Skarżąca na podstawie art. 285a § 3 w związku z art. 285e § 1 pkt 1 i art. 285f § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując w podstawach wniesionego środka prawnego, że zaskarżone orzeczenie w sposób rażący narusza normy prawa Unii Europejskiej, tj.:
a) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str. 12 ze zm.; dalej: Dyrektywa), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodne z niniejszymi przepisami Dyrektywy jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo, że z niniejszych przepisów Dyrektywy wynika, że nie jest dopuszczalne;
b) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 i 4 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraje przeznaczenia/odbioru) mimo, że TSUE w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 uznał, że w takiej sytuacji miejscem opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych jest kraj zakończenia wysyłki (kraj przeznaczenia);
c) przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C-326, 26/10/2012; dalej: TFUE) wyrażającego zasadę lojalności oraz wynikające z niej zasady pierwszeństwa oraz skuteczności prawa unijnego, polegające na:
- powołaniu się przy wydawaniu wyroku na art. 153 p.p.s.a. w celu uznania, że sporne w sprawie ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy;
- powołaniu się przy wydawaniu wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 p.p.s.a. i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie w kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etanolu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polsce).
Strona, stosownie do art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. wskazała na powstanie szkody w jej majątku, wynikającej z obowiązku zapłaty przez Spółkę akcyzy od spornych ubytków etanolu oraz konieczności uiszczenia przez Spółkę kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z wydaniem wyroku. Na podstawie zaś art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. wskazała, że wzruszenie zaskarżonego wyroku w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe.
W oparciu o powyższe Skarżąca na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a. wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1894/18 wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą we wniesionej w niniejszej sprawie skardze.
2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1894/18 nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu rozumieć należy jako niebudzącą wątpliwości, oczywistą i rażącą obrazę prawa, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia "na pierwszy rzut oka". Tak więc rażące naruszenie norm prawa to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie otwiera drogi do ponownego merytorycznego załatwienia sprawy ani nie może być formą polemiki z rozstrzygnięciem o skardze kasacyjnej.
Dodać również należy, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d p.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Zgodnie zaś z art. 285l p.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej.
3.3. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze jej autor zarzucił naruszenie przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących prawa materialnego autor skargi podnosi naruszenie art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zgodne z tymi przepisami Dyrektywy. Podnosi także naruszenie art. 10 ust. 1 i 4 tej Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraje przeznaczenia/odbioru). Autor skargi odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15.
3.5. Spółka w dniu 14 grudnia 2010 r. wystąpiła do właściwego organu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu ubytków bioetanolu za sierpień 2010 roku składając jednocześnie korektę deklaracji. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres. Decyzją z dnia 15 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w akcyzie za sierpień 2010 r. W decyzji tej została niejako "skonsumowana" korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201, ze zm., dalej: op) wysokość podatku wynika z deklaracji, o ile nie została wydana w tym zakresie decyzja wymiarowa. Konsekwencją powyższego sposobu procedowania było uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest nieuzasadniony, stąd odmówiono stwierdzenia nadpłaty w decyzji organów obu instancji.
3.6. W objętym skargą wyroku I GSK 1894/18 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wskazał, że "kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora IAS decyzją ostateczną z 15 maja 2017 r. [...] Decyzja zaś z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty – wydana na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 op – jest jedynie jej konsekwencją". Odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13, Sąd stanął na prawidłowym stanowisku, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, w trakcie którego wszczęto postępowanie podatkowe i wydana została decyzja wymiarowa za dany okres, nie prowadzi się ponownie postępowania na okoliczność merytorycznej zasadności wniosku o nadpłatę, lecz dokonuje się zestawienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z wielkością zapłaconego przez podatnika podatku. Efektem takiego zabiegu w niniejszym postępowaniu było stwierdzenie braku nadpłaty.
3.7. W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem Skarżąca nie podnosiła zarzutów odnoszących się do sposobu procedowania w sprawie, mimo, że powołane w petitum skargi przepisy prawa materialnego nie były przedmiotem kontroli ani przez Sąd pierwszej instancji, ani przez Naczelny Sąd Administracyjny, co zostało podkreślone w kwestionowanym wyroku.
3.8. W konsekwencji kwestie sporne dotyczące: uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne, wynikające z właściwości fizykochemicznych bioetanolu oraz ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych, zostały prawomocnie rozstrzygnięte w innym postępowaniu, mającym wpływ na stanowisko w niniejszej sprawie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1891/18 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym została oddalona.
3.9. W związku z tym wszystkie zarzuty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku wniesionej w niniejszej sprawie, w tym dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a., należało uznać za nieuzasadnione i oddalić skargę na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285I tej ustawy.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Sylwester Golec
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA