I FNP 10/25

I FNP 10/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi J. O. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I GSK 1850/19 w sprawie ze skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Po 90/16 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2015 r. nr 390000-IAGW.860.305.2015.HK w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2010 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.
1.1. Wyrokiem z 22 marca 2023r., sygn. akt I GSK 1850/19 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lutego 2019r., III SA/Po 90/16 ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 24 listopada 2015r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2010r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrokiem z 27 lutego 2019r., sygn. akt III SA/Po 90/16 skarżący wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie art. 151 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy występowały w sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania, jak też stwierdzenia przedawnienia, skutkujące umorzeniem postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
1.3 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty skargi kasacyjnej ocenił je jako niezasadne. Na wstępie wyjaśniono, że skarga kasacyjna skarżącego nie spełnia sformalizowanych wymogów odnośnie do podnoszonych przez jej autora kwestii przedawnienia, doręczenia decyzji, żądania umorzenia postępowania, a także zarzucanej nieważności postępowania. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznych zestawień), organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Wywiedziono, że próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych podjęta przez skarżącego w toku prowadzonej u niego kontroli, poprzez wskazanie organowi danych osobowych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe i zastrzeżenie w przyszłości powołania kolejnych osób, nie mogła odnieść zamierzonego skutku.
1.4. W treści uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nowelizacja art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie dochował warunków formalnych dotyczących zbierania i przekazywania organowi oświadczeń nabywców lub gdy w treści posiadanych przez podatnika oświadczeń brak danych, które można uzupełnić w inny sposób, ale istnieją środki dowodowe pozwalające na dokonanie ustaleń w zakresie tego, jakie podmioty nabywały olej, w jakiej ilości i na jakie cele był on zużywany. W ten sposób można zrealizować cele zakładane przez znowelizowany art. 89 ust. 16. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy istnieją dokumenty dotyczące sprzedaży oleju i mają one określone braki, ale mimo tych braków można dokonać ustaleń wskazywanych w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Mowa o oświadczeniach nabywców lub faktury VAT. Muszą być zatem dokumenty dotyczące zawieranych transakcji, aby na ich podstawie dokonywać dalszych precyzyjnych ustaleń w zakresie podmiotów zawierających umowy kupna oleju, ilości tego oleju i jego rzeczywistego przeznaczenia. Inna interpretacja powyższego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której przywoływany powyżej przepis nie mógłby być praktycznie stosowany, albowiem brak aktywności dowodowej po stronie podatnika chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej w zakresie przedłożenia dokumentacji dotyczącej zakupu oleju przerzucałby na organ cały ciężar dowodowy. Tego rodzaju interpretacja art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa, co oznaczało tym samym, że podniesiony zarzut jego naruszenia w skardze kasacyjnej należało uznać za niezasadny.
1.5. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sprawie ustalono, jaka jest dostępna dokumentacja, czyli faktury VAT i na ich podstawie określono rzeczywiste zużycie oleju. W przypadku zaś braku stosownej dokumentacji organy zasadnie stwierdziły, że nie sposób jest przeprowadzić czynności dowodowych wskazywanych w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Organ dokonał wprawdzie przesłuchania części osób podanych przez skarżącego jako nabywców, ale ze względu na rozbieżności w podawanych przez nich ilościach nabywanego oleju zasadnie odstąpił od przesłuchania wszystkich osób. W ocenie NSA wszystkie te okoliczności zostały prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 i art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, jak również naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności, a także błędnej interpretacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r., zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r.
2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i odpowiedź na skargę.
2.1. W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, na podstawie art. 285a § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2023r., I GSK 1850/19 w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie:
- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 202 z 7 czerwca 2016r., s. 13) oraz art. 288 akapit trzeci i art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012r., s. 47) w związku z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003r., L 283, s. 51 dalej: "dyrektywa 2003/96") oraz zasadą proporcjonalności stanowiącej zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi kasacyjnej wskutek przyjęcia, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki właściwej dla paliw napędowych w przypadku, gdy paliwo opałowe zostało wykorzystane do celów opałowych, a ewentualne wątpliwości co do wykorzystania paliwa mają za przyczynę jedynie odmowę przeprowadzenia stosownych środków dowodowych przez organ podatkowy, pomimo tego, że strona o przeprowadzenie stosownych dowodów wnosiła, a niespełnienie wynikających z prawa krajowego wymogów formalnych wynika ze zniszczenia dokumentów wskutek pożaru, podczas gdy z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu jasno wynika, że:
- "zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem" (pkt 33 powołanego wyroku)
- "przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96" (pkt 34 powołanego wyroku),
- "automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności" (pkt 35 powołanego wyroku),
- "dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że (...) sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości" (pkt 42 powołanego wyroku),
- art. 48 ust. 2 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z dnia 26 października 2012r., s. 391) poprzez oddalenie skargi kasacyjnej wskutek przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, chociaż rzeczone organy odmówiły przeprowadzenia niektórych środków dowodowych i uwzględniania niektórych przedłożonych przez Stronę dowodów pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów było zasadne w celu potwierdzenia uprawnień podatnika wynikających z dyrektywy 2003/96 w związku z zasadą proporcjonalności stanowiącą zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej.
Wskazano, że wydanie zaskarżonego wyroku wyrządziło szkodę w postaci:
- obowiązku zapłaty podatku akcyzowego obliczonego z zastosowaniem stawki właściwej dla paliw napędowych, pomimo tego, że z prawa Unii Europejskiej wynika bezsprzecznie, że Strona zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego z zastosowaniem niższej stawki właściwej dla paliw opałowych, przy czym wobec zapłaty podatku akcyzowego dopiero po doręczeniu stronie decyzji podatkowej niemożliwe było przeniesienie ekonomicznego ciężaru zawyżonego podatku na nabywców paliwa,
- obowiązku poniesienia kosztów postępowania zakończonego skarżonym wyrokiem, podczas gdy w wypadku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku zgodnego z prawem koszty sądowe zostałyby zasądzone na rzecz Strony.
Wyjaśniono, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawomocny, a zatem nie ma możliwości jego wzruszenia inaczej niż poprzez wniesienie niniejszej skargi. Na podstawie art. 176 § 2 w związku z art. 285l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.
Strona skarżąca wniosła również o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o orzeczenie prejudycjalne co do wykładni dyrektywy 2003/96 oraz zasady proporcjonalności stanowiącej zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej.
Proponowana treść pytań:
1. Czy dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się wymogom formalnym przewidzianym w:
- art. 89 ust. 5-10 ustawy o podatku akcyzowym, w wersji obowiązującej w 2010 roku, uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od uzyskania oświadczeń nabywców tego paliwa, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe,
- art. 89 ust. 14—15 ustawy o podatku akcyzowym uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe
- w przypadku gdy dokumenty w postaci oświadczeń nabywców zostały utracone w wyniku pożaru, a skarżący wskazał organowi podatkowemu dane nabywców paliwa na cele opałowe, lecz organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań nabywców, przy czym w żadnym postępowaniu nie stwierdzono niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania spornego oleju?
2. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunków formalnych przewidzianych w treści art. 89 ust. 5-10 oraz art. 89 ust. 14—15 ustawy o podatku akcyzowym?
2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z regulacją zawartą w art. 285j ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sprawy nie uzasadniał przeprowadzenia rozprawy i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające było rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Nie występowało bowiem istotne zagadnienie prawne, z którym łączyłaby się uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy związana z wysłuchaniem stron.
3.2. Przystępując do rozpoznania przedmiotowej skargi, należało przypomnieć, że instytucja procesowa skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jest nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym. W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego niezgodność z prawem Unii Europejskiej musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana. Istotą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem jest wykazanie, że kwestionowane orzeczenie zostało wydane oczywiście niezgodnie z prawem i z tej bezprawności wynikła szkoda. Skarga stanowi niejako pewien etap na drodze dochodzenia odszkodowania za wydanie orzeczenia kolidującego z prawem (B. Dauter, R. Hauser, "Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego", Warszawa 2010r., s. 9).
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014r., sygn. akt I ONP 1/14 i z 25 października 2012r., sygn. akt I FNP 4/12).
3.3. W myśl art. 285a § 3 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi rażące naruszenia norm prawa Unii Europejskiej jest "niezgodnością" niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia "na pierwszy rzut oka". O takiej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa" (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012 r., II ONP 4/11).
Ścisłe interpretowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa UE" jako przesłanki odpowiedzialności państwa za naruszenie prawa unijnego wynikające z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 30 września 2003r. w sprawie G. C-224/01 Trybunał podkreślił, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wówczas, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Chodzi zatem o wysoki stopień niezgodności.
3.4. Obok przedstawionych powyżej ogólnych uwag dotyczących skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia należy również odnotować, że zgodnie z art. 285d ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Oznacza to, że podstawą skargi nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu z 19 czerwca 2012r., sygn. akt II FNP 10/12 oraz z 21 maja 2014r., I GNP 1/14).
Powyższe oznacza, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (por. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158).
Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej.
3.5. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, poddając ocenie zarzuty podniesione w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w istocie kwestionowana jest w nich prawidłowość sądowej kontroli zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w kontekście zebrania materiału dowodowego w postaci oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Z ustaleń organów wynikało, że wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych, organ nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania tego oleju. Dokonał przesłuchania części osób wskazywanych przez skarżącego jako nabywcy, ale ze względu na rozbieżności w podawanych przez nich ilościach nabywanego oleju dalszego przesłuchiwania uznał za bezcelowe. Zasadnie zatem wywiedziono, że dalsza próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych poprzez wskazywanie przez skarżącego kolejnych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe, nie mogła odnieść zamierzonego skutku.
Na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sądy administracyjne stanu faktycznego, podstawy skargi i ich uzasadnienie wykluczały możliwość przyjęcia, że na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm.
3.6. Należy odnotować, że strona skarżąca nie wskazała żadnych nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających wzruszenie prawomocnego orzeczenia, ograniczając swój wywód do uzupełnienia i powtórzenia argumentacji skargi kasacyjnej oraz próby zakwestionowania stanu faktycznego.
Strona w niniejszej sprawie przywoływała już wpływ orzeczenia TSUE C-418/14, co było w marcu 2017r. przedmiotem zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wnioskami skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2015r. uchylającymi decyzje organów. Skarżący domagał się zmiany wyroku poprzez uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 podnosząc, że powyższe rozstrzygnięcie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dacie orzekania przez WSA i pociąga za sobą nie tylko uchylenie zaskarżonych decyzji, ale także umorzenie postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że powołując jako podstawę wyrok TSUE w sprawie C - 418/14 wymagało to wykazania, że zagadnienie prawne leżące u podstawy wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku NSA, którego wzruszenia domaga się skarżący. Wyrok w sprawie C - 418/14 został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd ten rozpoznawał skargę w przedmiocie odmowy prawa do skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń.
Aktualnie ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie nastąpiłby brak zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamiarem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, dla celów inne niż opałowe. Dla przyjęcia zaprezentowanego kierunku linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie wymogów formalnych oświadczeń wpływ miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym dokonany ustawą z 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). Począwszy od 1 stycznia 2015r. ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w ust. 4 pkt 1 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. Wskazać także należy, że w sprawie C-481/14 TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było, bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą zgodnie, z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE zC-355/14 P.).
Przechodząc do oceny prawidłowości odczytania przez NSA w wyroku I GSK 1850/19 treści omawianych przepisów należy stwierdzić, że nie budzą one zastrzeżeń. Zasadnie bowiem zaakcentowano, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję tj. mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Z tego względu brak oświadczeń w dacie dokonywania kontroli uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przy czym oświadczenia muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustawa nie dopuszcza późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym te wady. Tym bardziej nie jest dopuszczalna konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w terminie późniejszym. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. W tym miejscu trzeba wskazać, że olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Dlatego też data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest datą przeniesienia posiadania oleju opałowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014r. sygn. P 50/11. Rozpatrując pytanie prawne WSA w Białymstoku Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczanie uzupełnienia treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania czy uzupełniania oświadczeń. W tej sytuacji nie jest możliwe, jak wywodzi strona w skardze kasacyjnej, pozyskanie duplikatów oświadczeń, co z kolei wiązałoby się z przesłuchaniem świadków (nabywców oleju opałowego). Nie jest, zatem zasadne stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że podatnikowi w realiach niniejszej sprawy chodziło jedynie o odtworzenie pierwotnej treści oświadczeń, która to czynność w ocenie skarżącego powinna być dopuszczona lub wykazania faktu prawidłowego prowadzenia sprzedaży zgodnie z rygorami ustawy.
3.7. W niniejszej sprawie strona skarżąca na każdym etapie postępowania sądowego uwypukla jedynie argumentację kwestionującą wystąpienie pierwszej z powyższych nieprawidłowości podnosząc, że wymagane przez ustawodawcę oświadczenia zostały od nabywców pobrane, a ich brak w dniu kontroli spowodowany był zniszczeniem w wyniku pożaru. Co do drugiego uchybienia, podatnik nie zaprzeczył, iż nie składał w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym te dwie nieprawidłowości uniemożliwiły organowi przeprowadzenie kontroli wykorzystania oleju przeznaczonego do celów opałowych, do którego ustawodawca zastosował preferencyjną stawkę akcyzy. Zatem brak wymaganej przez ustawę dokumentacji w postaci braku oświadczeń i miesięcznego zestawienia oświadczeń nie pozwolił organom podatkowym na stwierdzenie, że podatnik w momencie sprzedaży prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Ryzyko utraty dokumentacji podatkowej obciąża podatnika, bowiem żaden przepis ustawy nie zwalnia go od legitymowania się stosownymi oświadczeniami nabywców wyrobów akcyzowych w przypadku korzystania z preferencyjnej stawki. Należy jeszcze raz podkreślić, że w takiej sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie miał możliwości skontrolowania czy podatnik dysponował faktycznie prawidłowymi oświadczeniami uprawniającymi do skorzystania z preferencji podatkowej. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po nowelizacji ustawy, koniecznym warunkiem dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej był wymóg legitymowania się stosowanymi oświadczeniami nabywców, które umożliwiały identyfikację nabywców oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy akcyzowej istotne jest wyłącznie to, że skarżący w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak i w toku będącego następstwem tej kontroli postępowania podatkowego, nie przedłożył złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych na cele opałowe. Zatem uprawnienie do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym nie mogło zostać uwzględnione przez organ podatkowy w sytuacji braku stosownych oświadczeń. Potwierdzenie uprawnienia do skorzystania z preferencji podatkowych winno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika i okazanej organom podatkowym w momencie kontroli podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 382/11). Nie jest możliwe, jak już wskazano wyżej, następcze odtworzenie oświadczeń poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe co do okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym związane są określone skutki prawne. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe. Jak już wskazano wyżej to przepisy prawa materialnego wyznaczają kierunek i zakres postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznego zestawień oświadczeń), organ nie miał jakichkolwiek możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Natomiast próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych podjęta przez skarżącego w toku prowadzonej w u niego kontroli, poprzez wskazanie organowi danych osobowych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe i zastrzeżenie w przyszłości powołania kolejnych osób, nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepisy ustawy nie dopuszczają przeprowadzenia takich dowodów tj. następczego "odtworzenia" oświadczeń nabywców.
Powołany przez skarżącego jako podstawę skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia wyrok TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Co prowadzi do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.
3.8. Powyższe prowadzi do wniosku, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem.
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący nie posiadał oryginałów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego oraz nie złożył do organu za kolejne miesiące 2010r. zestawień tych oświadczeń. W świetle prawa krajowego – art. 89 ustawy o podatku akcyzowym istnienie tych dwóch okoliczności stanowiło, co do zasady wystarczającą przesłankę do pozbawienia podatnika preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, bez względu na przyczynę, która doprowadziła do takiego stanu rzeczy. Z drugiej jednak strony, uwzględniając dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów dyrektywy w kontekście przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także zmienionego art. 89 ust. 16, stwierdzono, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia okoliczności zużycia oleju opałowego, co w sprawie miało miejsce. Z tych też względów orzeczenie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 1850/19 odpowiadają prawu i jest zgodny z poglądem wyrażonym w wyroku TSUE w sprawie C-418/14.
3.9. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania. W orzecznictwie przyjmuje się, że artykuł 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytań prejudycjalnych o treści zaprezentowanej w rozpoznawanej w skardze nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie, gdyż nie istnieje zależność pomiędzy sformułowanymi w skardze pytaniami a przedmiotem postępowania, tj. stwierdzeniem niezgodności z prawem opisanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W trakcie bowiem postępowania w sprawie o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, nie można kierować wniosku o wykładnię przepisów prawa unijnego do TSUE. Nie można bowiem uznać, że wyrok NSA rażąco narusza normy prawa Unii Europejskiej, skoro do stwierdzenia tego naruszenia potrzebna jest dodatkowa wykładnia Trybunału. Oznacza to bowiem, że naruszenie takie nie jest rażące, to znaczy widoczne na pierwszy rzut oka, oczywiste.
3.10. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia prowadziła do jednoznacznego wniosku, że skarżąca spółka sformułowanymi zarzutami de facto kwestionowała ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dotyczącą składanych oświadczeń. Nie ulega natomiast wątpliwości, że organy podatkowe i sądy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły określony stan faktyczny dotyczący także zaniedbań skarżącego w zakresie braku stosowanej dokumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga, materiał dowodowy działał zatem zgodnie z normami prawa unijnego.
3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA
[pic]