FSK 978/04

FSK 978/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-01-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Grzegorz Borkowski /przewodniczący/
Krystyna Nowak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-b, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 4, art. 14 par. 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 05 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Joanny i Andrzeja K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 18 września 2003 r. sygn. akt SA/Sz 2752/01 w sprawie ze skargi Joanny i Andrzeja K. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 9 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 września 2003 r. SA/Sz 2752/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Janiny i Andrzeja K. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. z 9 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 29 sierpnia 1997 r. małż. K. zawarli umowę przedwstępną, w zwykłej formie pisemnej, że sp. z o.o. "S." w sprawie sprzedaży domu jednorodzinnego szeregowego przy ul. F. w K. W umowie określono cenę sprzedaży, w tym wartość działki. Na poczet ustalonej ceny nabywcy mieli dokonywać przedpłat w ustalonych ratach i terminach. W 1997 r. dokonali trzech przedpłat w sumie 40.000 zł udokumentowanych rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez PP "S." o treści "Domek jednorodzinny, K., ul. F.". Nabycie domu mieszkalnego wraz z gruntem i zapłata reszty ceny nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 27 lipca 1998 r.
W zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1997 r. podatnicy wykazali odrębnie kwotę 10.550 zł jako wydatki na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a pozostałe wydatki jako dokonane na zakup nowowybudowanego budynku. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1998 r. małżonkowie wykazali pozostałe wydatki i ulgę podatkową należną z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.
Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatników do odliczenia od podatku odrębnej ulgi z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynku przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że przysługiwała im tylko ulga przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" w wysokości wskazanej w ust. 2 z tytułu zakupu nowowybudowanego budynku mieszkalnego od firmy budowlanej. Ze zgromadzonego materiału informacyjnego wynikało bowiem, że podatnicy nie kupili gruntu pod budowę domu ale budynek mieszkalny z gruntem od firmy budowlanej, która go wybudowała na własnym gruncie. Skutkiem nieuzasadnionego odliczenia "dwu" ulg w roku 1997 było przekroczenie w 1998 r. przewidzianego limitu odliczeń z tytułu "dużej ulgi" podatkowej, co spowodowało konieczność określenia wysokości zaległości podatkowej w drodze decyzji administracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie naruszała. Skarżącym przysługiwała tylko jedna ulga: z tytułu zakupu budynku mieszkalnego przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie kupowali oni bowiem gruntu pod zabudowę; kupili budynek mieszkalny od firmy, która go wybudowała na własnym gruncie w wykonywaniu działalności gospodarczej.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Joanna i Andrzej K. wnieśli o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-1998.
W uzasadnieniu skargi wskazali, że:
- umowa wstępna zawarta 29.08.1997 r. z Przedsiębiorstwem "S." określała /w par. 2/, iż należność całkowita obejmuje cenę za nabycie własności domu oraz działki gruntowej o pow. 211 m2. Cenę działki ustalono odrębnie na 10.550 zł,
- dokonana przez Sąd ocena, że podatnikom nie przysługiwała ulga z tytułu nabycia gruntu oparta została na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym oraz nieprawidłowej interpretacji wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- dowodem świadczącym o zakupie działki pod budowę był rachunek uproszczony wystawiony przez PP "S." 28.07.1998 r. (...) z którego wynikało, że przedmiotem sprzedaży był "Domek jednorodzinny, K., ul. F. wraz z wartością gruntu 10.550 zł",
- ocena całości materiału dowodowego prowadziła do wniosku, iż treścią czynności prawnej dokonanej przez strony było nabycie przez skarżących gruntu pod budowę budynku wniesionym na tym gruncie przez wykonawcę,
- organy podatkowe pominęły interpretację przepisów dokonaną przez Ministra /Ministerstwo/ Finansów/ w piśmie z 14 maja 1997 r. Nr PO2/JML-8010-035/97, zgodnie z którą w wypadku zakupu nowowybudowanego budynku mieszkalnego od osób, które wybudowały go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnikowi przysługiwało prawo do dwu odrębnych odliczeń:
- z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
- z tytułu zakupu budynku mieszkalnego,
- nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu jakoby powołane przez skarżących interpretacje MF stwarzały uprawnienia, które nie wynikają z omawianych przepisów. Prawo jest bowiem instrumentem służącym realizacji celów założonych przez ustawodawcę. Niewątpliwie celem ustawodawcy była pomoc w zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych przez obywateli. Instrumentem tej pomocy były ulgi podatkowe z tytułu nabycia działki budowlanej oraz nabycia bądź wybudowania domu,
- bezwzględne wyłączenie wykładni celowościowej i ścisłe zastosowanie wykładni literalnej nie powinno mieć tu miejsca. Powoduje bowiem uniemożliwienie celu wprowadzenia ulg w odniesieniu do znacznej grupy zainteresowanych,
- pozbawienie prawa do korzystania z ulgi na zakup gruntu podatników znajdujących się w identycznej sytuacji co skarżący stanowi rażący przykład nierównego traktowania obywateli na gruncie prawa podatkowego,
- skarżący podejmując decyzję o korzystaniu z ulg podatkowych opierali się na dostępnej im, wskazanej wyżej, interpretacji prawa dokonanej przez Ministerstwo Finansów,
- podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę, a których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji - przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni /wyrok NSA z 18.06.1996 r. SA/Ł 1212/95/,
- wyrok został wydany na podstawie nieprawidłowej interpretacji prawa materialnego. W jego wyniku zostały na nich przerzucone negatywne skutki wątpliwości interpretacyjnych oraz niedoskonałości prawodawczych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:
Skarga kasacyjna Joanny i Andrzeja K. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie po myśli art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu /przez sąd administracyjny/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący wskazali na pierwszą z tych podstaw, nie postawili natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie zarzutów naruszenia prawa procesowego przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem /art. 21 ustawy o NSA - Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./ oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej w decyzji Izby Skarbowej w S. będącej przedmiotem zaskarżenia.
Zatem stan ten był następujący:
- umowę wstępną w sprawie sprzedaży domku jednorodzinnego szeregowego zawartą 29.08.1997 r. z Przedsiębiorstwem Produkcyjnym "S." sp. z o.o. w K., określonym jako inwestor małż. K. umówili się co do przeniesienia na ich rzecz własności budynku oraz prawa własności działki, po spełnieniu warunków umowy,
- umowę sprzedaży z 27.07.1998 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego małż. K. kupili od Spółki "S." w postaci działki gruntu o pow. 211 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, wzniesionym w ramach działalności gospodarczej Spółki Prawo własności nieruchomości, w jej kw., wpisane było na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "S.",
- do umowy sprzedaży dołączona została uchwała Zgromadzenia Wspólników "S." z 14 maja 1998 r. zawierająca zgodę na zbycie przez Zarząd Spółki nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi.... w K., przy ul. F. 111-137 i T. 25 na rzecz osób fizycznych i prawnych wybranych przez Zarząd, za cenę przez ten zarząd ustaloną.
Taki stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu z lat 1997-1998. Przepis ten stanowił, że podatek dochodowy, na zasadach określonych w ust. 2-17 /art. 27a/ zmniejsza się jeśli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na "zakup nowowybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w taki budynki od gminy albo od osoby, które wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej".
Skoro z cytowanych dokumentów wynikało, że Przedsiębiorstwo "S." wybudowała sprzedawane, m.in. skarżącym, domy w ramach prowadzonej działalności na własnym gruncie to brak było uzasadnienia do zastosowania w sprawie postanowień art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie było niczym szczególnym przy ustalaniu ceny nieruchomości oddzielne skalkulowanie przez sprzedawcę wartości gruntu i wzniesionego na nim domu. Aczkolwiek - jak wskazano wyżej - skarżący nie zarzucali naruszenia przez Sąd prawa procesowego to stwierdzić należało, że dla skorzystania z dwu ulg mieszkaniowych musieliby dysponować co najmniej aktem notarialnym kupna gruntu /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" i decyzją administracyjną - pozwoleniem na budowę domu /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b"/ oraz dowodami na poniesienie kosztów tej budowy. Źródłem prawa podatkowego były /i są/ wyłącznie ustawy - vide art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - w odniesieniu do roku 1997 i art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w odniesieniu do lat następnych.
Nie można zatem było postawić Sądowi skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez pominięcie, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i wskazanego przez skarżących pisma MF z 14.05.1997 r. Nr PO2/JML-8010-035/97 - Biuletyn Skarbowy 1997 nr 4 str. 7.
Postanowienia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej nie dawały podstawy do odstąpienia od określenia wysokości, ciążącego na podatniku, zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Mogły natomiast być wykorzystane przez tegoż podatnika przy ubieganiu się o ewentualne ulgi płatnicze przewidziane w tej ustawie, co jednak nie było przedmiotem skarżonego wyroku.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.