I FSK 263/21

I FSK 263/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 289/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-10-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 4 pkt 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 289/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, powoływanego dalej jako "organ interpretacyjny", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 289/20 wydany w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z/s w J., powoływanej dalej jako "spółka", "wnioskodawca", na interpretację indywidualną organu interpretacyjnego z dnia 11 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W powyższym wyroku sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut spółki odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego art. 14c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." przez brak odniesienia się do całości przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanowiska spółki, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę poruszonej we wniosku o interpretację kwestii, przede wszystkim niedokonanie analizy art. 13 ust. 3 w kontekście ust. 4 pkt 6 tego artykułu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2018 r, poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", jak również niewyczerpujące odniesienie się do opisanego we wniosku stanu faktycznego i jego zmodyfikowanie. Przestawione uchybienia doprowadziły, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do nieprawidłowej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych wyżej przepisów u.p.t.u., a także art. 11 ust. 1 tej ustawy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym
Skarga kasacyjna została skierowana przez organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, przeciwko całości orzeczenia sądu pierwszej instancji. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. organ ten podniósł następujące naruszenia przepisów:
1. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a, w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej wydanej przez organ i uznając, że organ nie dokonał wykładni pojęcia "wykonania prac" na towarach własnych i nie uzasadnił, dlaczego pojęcie to nie obejmuje tzw. "wbudowania", podczas gdy organ prawidłowo zastosował art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 O.p., co doprowadziło sąd pierwszej instancji do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, choć powinien skargę strony oddalić,
2. prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. statuuje wyłączenie z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przemieszczenia towarów o których mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., lub na jego rzecz w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na "wykonaniu na nich prac" pod warunkiem że towary po wykonaniu tych prac/usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju, zaś organ apriorycznie zastosował art. 13 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględnienia art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u., gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów - prowadzi do wniosku, że do zastosowania art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. wymagane jest aby podwykonawca (kontrahent w UE) "wykonał na towarze prace (usługi)" na rzecz skarżącej, zaś zgodnie z opisem w stanie faktycznym, kontrahent - podwykonawca w UE otrzymuje towary, aby wykorzystać ten towar w ramach realizowanego kontraktu polegającego na dostawie i montażu linii produkcyjnej w Polsce wraz z wbudowanymi "towarami’' skarżącego w ramach tzw. gotowego modułu", co nie stanowi przemieszczenia "towarów" po wykonaniu na tych towarach usług.
Mając na względzie powyższe organ interpretacyjny, na podstawie art. 188, 185 § 1 oraz art. 176 § 2 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Mimo wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie pełnomocnik organu interpretacyjnego nie wziął udziału w posiedzeniu.
Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie brała też udziału w rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Orzekając w granicach podstaw prawnych zawartych w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zd. pierwsze P.p.s.a., a także mając na względzie art. 193 in fine tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny kolejno ustosunkuje się do zawartych w nich zarzutów.
NSA nie podziela zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego. Uzasadniając ten zarzut organ stwierdził, że dokonał analizy wszystkich podniesionych we wniosku okoliczności, ocenił stanowisko wnioskodawcy oraz wskazał i wyjaśnił dlaczego to stanowisko w zakresie pkt 1 jest nieprawidłowe. Nie miał natomiast obowiązku, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów spółki zawartych we wniosku o interpretację.
NSA, nie podważając co do zasady tego ostatniego poglądu, zauważa, że ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie prawne, o których mowa w art. 14c § 1 O.p. powinny odnosić się do tych elementów stanu faktycznego i argumentacji uzasadniającej własne stanowisko podmiotu składającego wniosek, które mają charakter zasadniczy dla dokonania prawidłowej interpretacji wskazanych przez niego przepisów.
Dlatego też NSA stwierdza, że WSA prawidłowo wytknął w zaskarżonym wyroku brak ustosunkowania się w interpretacji indywidualnej do tego elementu opisu stanu faktycznego, z którego wynikało, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym przemieszczenie towarów do krajów UE innych niż Polska dokonywane jest nie tylko w celu "wmontowania" na linii produkcyjnej, a następnie dostawy i zamontowania tych towarów w fabryce w J., ale także może służyć wykonaniu przed taką dostawą innych usług. Organ interpretacyjny "uprościł" stan faktyczny, pomijając tę ostatnią okoliczność, mimo że była ona wyraźnie podniesiona nie tylko w opisie stanu faktycznego ale także wprost w pytaniu pierwszym sformułowanym we wniosku. Pytanie to brzmiało bowiem "Czy w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane przez spółkę przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu "wmontowania" na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w Polsce, stanowi dla spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w świetle art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174)?".
Organ zmodyfikował przy tym stan faktyczny gdyż przyjął, że "Kontrahent lub podwykonawca działający na jego rzecz otrzymuje od Wnioskodawcy towary, które są przemieszczane z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (np. Austria, Niemcy) po to aby wbudować je w większy element produkowanej linii produkcyjnej, tj. "gotowy moduł". W związku z tym stwierdził, że staną się one elementem (komponentem) nabywanego przez Wnioskodawcę towaru (linii produkcyjnej), wobec czego nie można uznać, iż dochodzi do ich powrotnego przemieszczenia na terytorium Polski. Analiza tak opisanego stanu faktycznego doprowadziła organ interpretacyjny do wniosku, że w takim przypadku, wbrew stanowisku wnioskodawcy, powinna zostać rozpoznana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Tymczasem, na co WSA zasadnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spółka we wniosku o wydanie interpretacji z jednej strony wyraźnie podkreśliła, że towary wysyłane przez nią do innego państwa Unii Europejskiej nie tracą swojej tożsamości, podnosząc m.in., że "Podkreśla to tym samym cel transakcji przemieszczenia, którym jest wykonanie przez kontrahenta usług "wmontowania" towarów /maszyn wnioskodawcy, a nie wytworzenie przez kontrahenta z tych części zupełnie nowego towaru". Z drugiej zaś strony podnosiła, że do wykonania kompleksowej usługi jaką jest powstanie linii produkcyjnej dojdzie na terenie kraju "Dopiero bowiem w ramach kolejnego kroku, po sprowadzeniu do zakładów spółki w J. wszystkich potrzebnych elementów linii, po zamontowaniu ich przez poszczególne podmioty i odbiorze wyznaczającym gotowość do działania, będzie można mówić o gotowym produkcie – pełnej linii produkcyjnej".
W związku z powyższym WSA zasadnie przyjął, że organ interpretacyjny odniósł się do stanu faktycznego odbiegającego od tego, który wynikał z przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, natomiast w przypadku gdyby organ uznał, że stan faktyczny nie jest dostatecznie wyczerpujący i jednoznaczny, stosownie do art. 14b § 3 O.p. powinien skorzystać z możliwości zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko WSA, że w organ interpretacyjny naruszył art. 121 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji spółki co do wykładni art. 13 ust. 3 u.p.t.u i możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Spółka przedstawiając w tym zakresie swoje stanowisko, akcentowała, że "W opisanym stanie faktycznym przemieszczenie towarów nie służy działalności gospodarczej podatnika w innym kraju UE – ma bowiem służyć jedynie uproszczeniu procesu realizacji zamówienia, tak by kontrahenci dokonujący "wmontowania" towarów jako elementu produkowanej przez nich linii produkcyjnej mogli zintegrować system z zewnętrznymi częściami już na etapie produkcji". Niezależnie od tego stanowiska i wspierających go motywów, spółka przedstawiła argumentację odnoszącą się do art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. Jednakże w interpretacji mimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy co do wniosku ujętego w formie wymienionego wyżej pytania obejmującego oba te przepisy – art. 13 ust. 3 oraz art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u., brak jest - co trafnie zauważył WSA – uzasadnienia prawnego, z którego wynikałoby dlaczego poglądy wnioskodawcy dotyczące interpretacji art. 13 ust. 3 w odniesieniu do zawartego we wniosku stanu faktycznego zostały uznane za nieprawidłowe.
Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem: "3. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika". Natomiast z wprowadzenia do wyliczenia zawartego w art. 13 ust. 4 :"4. Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:...." wynika, że ewentualne zastosowanie art.13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. w opisanym we wniosku stanie faktycznym powinno być poprzedzone analizą art. 13 ust. 3 u.p.t.u. i zbadaniem, czy przepis ten w ogóle może być zastosowany do tego stanu. Dlatego też odniesienie się w tym zakresie do argumentacji spółki nie mogło być uznane za nieistotne czy drugorzędne w celu właściwego zinterpretowania wymienionych wyżej przepisów. Prawidłowo WSA w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko spółki zawarte w skardze, co do relacji pomiędzy wyżej wymienionymi przepisami u.p.t.u. i podniósł, że "...nie można przejść do weryfikowania możliwości zastosowania wyjątków od reguły (uznania za WDT) jeśli nie zbada się czy ta zasada (reguła) potencjalnie mogłaby mieć w ogóle zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego". Jednakże, co należy podkreślić, WSA stwierdzając, że "Milczenie w tym zakresie DKIS, czy też aprioryczne założenie, że czynność Spółki wypełnia wymagania przewidziane w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., gdy o wykładnię tego przepisu obok art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. zwraca się spółka w pytaniu nr 1 stanowi wyraz wadliwego procedowania organu interpretującego i naruszenia art. 121, w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p." , uznał, że nie może w tym zakresie zastępować organu interpretacyjnego gdyż wykracza to poza jego kompetencje.
W konsekwencji WSA nie dokonywał dalej idącej analizy tych przepisów prawa materialnego, a w szczególności nie przesądził na tym etapie czy będą one miały zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zarzucił bowiem trafnie organowi interpretacyjnemu błędy proceduralne przy dokonywaniu wykładni i ocenie możliwości ich zastosowania. Ta uwaga odnosi się również do zarzutu niewyjaśnienia przez DKIS, przy okazji analizowania ewentualnego zastosowania art.13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. na tle przedstawionego stanu faktycznego, rozumienia pojęcia wykonania prac na towarze. Należy przy tym zauważyć, że również w tym przypadku WSA podkreślał, że ten ostatnio wymieniony przepis ma charakter wyjątku od zasady wynikającej z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. i zanim rozstrzygnie się o braku zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego wyjątku, powinno być ustalone czy zasada obejmuje ten stan.
Dlatego też nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u., pomijając nawet niejasny sposób sformułowania i uzasadnienia tych zarzutów, które koncentrują się nie tyle na wadach w sądowej interpretacji wskazanych przepisów, co uzasadnianiu ich właściwego zastosowania przez organ interpretacyjny. W zaskarżonym wyroku WSA nie dokonywał pogłębionej wykładni tych przepisów, przyjmując zasadnie, że należy to do kompetencji organu interpretacyjnego. Prawidłowo natomiast, o czym już była wyżej mowa, rozpoznał stosunek pomiędzy tymi przepisami (zasada – wyjątek), podzielając pogląd przedstawiony w tej materii przez spółkę w skardze. WSA podkreślił przy tym, że organ interpretacyjny nie odniósł się do tej kwestii, uchylając się od uzasadnienia stanowiska co do możliwości zastosowania do opisanych przez spółkę czynności art. 13 ust. 3 u.p.t.u., co powinno poprzedzić dalsze badanie możliwości zastosowania art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.