FSK 829/04

FSK 829/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2004-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając /sprawozdawca/
Krystyna Nowak
Włodzimierz Kubiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Oba zarzuty muszą dotyczyć naruszenia prawa przez Sąd, a nie przez organy podatkowe. Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy procedury sądowej /art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Nie stanowi przytoczenia podstaw kasacyjnych zgłoszenie zarzutu wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, jeśli skarżący nie powoła konkretnego przepisu z zakresu procedury sądowej.
2. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej.
Sentencja
FSK 829/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak Sędziowie NSA Krystyna Nowak Jan Zając (spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K., A., Zakład Pracy Chronionej w R. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 1 października 2003r sygn. akt SA/Rz 1921/01 w sprawie ze skargi B. K., A., Zakład Pracy Chronionej w R. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. od B. K. kwotę 2.700 ( dwa tysiące siedemset ) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
FSK 829/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia l października 2003 r., sygnatura akt SA/Rz
1921/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie oddalił skargę B. K. – A. w R. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r.
W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że B. K. otrzymała w dniu 27 listopada 1998 r. fakturę, w której jako podstawę wystawienia wskazano: " za rękl. prasową o wartości 2.500.000 zł netto – rabat 70% za zlecenie długoterminowe, termin realizacji usługi do dnia 31 grudnia 2000 r., termin zapłaty: 25 luty 1999 r., datę sprzedaży 27 listopada 1998 r., wartość netto usługi: 750.000 zł, kwota podatku VAT: 165.000 zł, do zapłaty: 915.000 zł.
Zdaniem Sądu wyżej wymieniona faktura ma podstawowe znaczenie dla oceny zaskarżonej decyzji. Wynika z niej bowiem, że w dniu 27 listopada 1998 r. usługa reklamowa nie mogła zostać wykonana. Świadczy o tym termin jej realizacji, twierdzenie samej skarżącej, że usługa była wykonywana (realizowana) w czasie oraz zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do kwietnia 1999 r. kwot od 5.000 zł do
5,750 zł.
Oznacza to, że po stronie wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 6 ust. l ustawy o VAT, a zatem i skarżąca na podstawie art. 19 ust. l nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przed wykonaniem przedmiotowej usługi.
Według Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostają rozważania zarówno strony skarżącej jak i organów podatkowych odnośnie umów zawartych pomiędzy Agencją i Wydawcą oraz ich wzajemnych relacji. Występujący w niniejszej sprawie w charakterze
pełnomocnika pracownik strony skarżącej R. O. oświadczył do
protokołu kontroli sprawdzającej z dnia 14 stycznia 1999r., że "umowa regulująca sprzedaż usług reklamowych nie została zawarta, ponieważ faktura 3721/98 w sposób
wyczerpujący określa prawa i obowiązki stron."
Sąd także podkreślił że B. K. kwotę podatku naliczonego do
odliczenia zawartego w spornej fakturze i zwrotu na rachunek bankowy wykazała
w deklaracji VAT-7 za marzec 1999 roku. Skarżąca nieprawidłowo przyjęła, że jest to
kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, "ciągniona" od rozliczenia podatku za
listopad 1998 roku na skutek dokonanych korekt deklaracji za grudzień 1998 roku oraz
styczeń i luty 1999 roku. W korekcie deklaracji VAT -7 za grudzień 1998 roku
skarżąca wykazała bowiem kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej
deklaracji, mimo funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej i prawomocnej
decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określającej za
listopad 1998 roku kwotę nadwyżki podatku w wysokości odmiennej od
zadeklarowanej i w istocie odmawiającej prawa obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony wykazany w fakturze z dnia 27 listopada 1998 roku.
Sytuacji skarżącej w niniejszej sprawie nie zmienia późniejszy zwrot podatku,
ponieważ nie dysponowała ona ani korektą faktury z dnia 27 listopada 1998r., ani
fakturą dokumentującą częściowe wykonanie usługi lub przyjęcie przez Wydawcę co
najmniej połowy przedpłaty /rat) na poczet mającej być wykonaną w przyszłości
usługi. Ze skargi i akt podatkowych wynika, w dniu 2 lutego 1998 roku skarżąca
dokonała zapłaty w kwocie (w sumie z poprzednimi częściowymi wpłatami)
przekraczającej połowę należności. Spowodowało to po stronie Wydawcy powstanie
obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z chwilą przyjęcia
zapłaty. Stosując się do omówionych wcześniej przepisów. Wydawca w zaistniałym
stanie faktycznym sprawy mógł i powinien wystawić fakturę VAT korygującą fakturę
sporną. Dopiero otrzymanie przez skarżącą faktury dokumentującej dokonanie
przedpłaty mogło uprawniać ją do realizacji przysługujących jej uprawnień w zakresie
przewidzianym w art. 19. a następnie w art. 21 ustawy o VAT. Jednak tego rodzaju
faktury skarżąca nie przedstawiła. Z uwagi na twierdzenie skargi o dokonaniu wpłaty
podatku należnego przez Wydawcę Sąd wyjaśnia, że obowiązek podatkowy
sprzedawcy pobierającego przedpłatę i związany z tym obowiązek ich
dokumentowania nie jest zbieżny z chwilą, w której nabywca może realizować swoje
uprawnienia. Decydujące znaczenie ma bowiem fakt otrzymania przez nabywcę dokumentów potwierdzających dokonanie przedpłaty w wysokości przekraczającej 50% ceny.
Z wyłożonych wyżej powodów jako przesądzających Sąd uznał, że zbędnym dla oceny zaskarżonej decyzji jest ustosunkowywanie się Sądu do zarzutu organu odwoławczego o konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT oraz argumentacji strony skarżącej.
Wyżej wymieniony wyrok został zaskarżony przez B. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości.
W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 19 ust. l, 3 i 3a, art. 21 ust. l i 6 oraz art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię,
b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. naruszenie przepisów postępowania:
a) polegające na wadliwej ocenie zebranych w sprawie dowodów bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, przy czym miało ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca wniosła o:
1. uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie oraz poprzedzających go decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [ ...] lub,
2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd przyjął, iż przedmiotem umowy było świadczenie usług, a tego niepodobna ustalić bez gruntownej analizy umowy.
Zaś zdaniem skarżącej, jak również zgodnie z opinią Drugiego Urzędu Skarbowego zawartej w piśmie z dnia 19 stycznia 2004 r. powierzchnia w gazecie jest towarem a nie usługą.
Oznacza to, że zasadniczy element, na którym opierały się, zaskarżone decyzje oraz orzeczenie Sądu polegający na ustaleniu czy zawarta umowa i wystawiona faktura dotyczyły usługi czy towaru została rozstrzygnięta zgodnie z twierdzeniami skarżącej. Ten sam urząd w stosunku do tego samego podatnika przyznał, że wykładnia przepisów prezentowana przez skarżącą jest prawidłowa. Są to okoliczności mające bardzo ważne znaczenie w niniejszej sprawie. Jeżeli analiza czynności jako usługi mogłaby nasuwać wątpliwości czy świadczenie
zostało zrealizowane to przy jednoznacznej opinii, że powierzchnia reklamowa jest towarem nie może budzić żadnych zastrzeżeń fakt, że w momencie zawarcia umowy skarżąca nabyła towar w całości, mogła nim swobodnie rozporządzać a jeżeli chodzi o treść przepisów ustawy o Vat nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Podstawową kwestią budzącą zastrzeżenia strony skarżącej jest sposób interpretacji przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisu art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 15 lutego 1993 r.)
Zdaniem NSA prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje dopiero z dniem wykonania czynności opodatkowanej, przy czym zakup przez skarżącą powierzchni reklamowej nie został uznany za wykonanie czynności.
W skardze zaprezentowano pogląd, że skarżąca kupując towar, jakim jest konkretna powierzchnia reklamowa i dokonując zapłaty miała pełne prawo do odliczenia podatku Vat. Powierzchnia reklamowa została już nabyta. Jedynie jej wykorzystanie miało być rozłożone na pewien okres czasu a to nie może już mieć wpływu na prawo do odliczenia. Skarżąca już w dniu zakupu mogła całą nabytą powierzchnię sprzedać jednemu z brokerów reklamowych. Charakter działalności gospodarczej skarżącej polega na kupowaniu i sprzedawaniu powierzchni reklamowej w wielu różnych czasopismach, które są jedynie towarami handlowymi. Powierzchnia reklamowa w gazecie jest nośnikiem reklamy. Podobnie nośnikiem dla utworu muzycznego jest płyta czy kaseta a dla filmu kaseta wideo lub płyta DVD. Nikt jednak nie twierdzi, że kasety bądź płyty nie są towarami. Posiadanie wykupionej powierzchni reklamowej w znaczący sposób zwiększa potencjał przedsiębiorstwa i umożliwia zawieranie następnych umów handlowych. Towar, który nabyła skarżąca nie ma charakteru materialnego, nie można go zmagazynować, ale niewątpliwie nabyła do niego prawo i może nim dysponować. Może, zatem dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.
Charakter podatku Vat nie wymaga fizycznego wykorzystania bądź zużycia towaru, aby mieć prawo do odliczenia. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, których z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego nie sposób zaakceptować. Podatnik nabywający większą partię towaru, aby nabyć prawo do odliczenia musiałby wykorzystać wszystkie elementy zakupionego towaru, co byłoby nieekonomiczne, nielogiczne i niedopuszczalne.
W magazynach wielu przedsiębiorstw zalegają wielkie partie towaru, które nie zostały jeszcze wykorzystane, ale nie stanowi to przeszkody do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy o Vat.
Vat to podatek naliczany od obrotu i sprzedaż towaru rodzi obowiązek podatkowy a zakup towaru daje nabywcy prawo do odliczenia. Skoro P. sp. z o. o. sprzedała powierzchnię reklamową i zapłaciła podatek VAT, to korzystając z konstrukcji tego podatku należy stwierdzić, że nabywca p. B. K. uzyskała prawo do odliczenia.
Podatek Vat jest de facto płacony przez ostatniego nabywcę, który nie ma prawa do odliczenia, czyli przez konsumenta i to on ponosi jego koszty. Obrót towarowy między przedsiębiorcami - podatnikami Vat nie wywołuje dla budżetu Państwa skutków finansowych i jest z punktu widzenia dochodów tego budżetu obojętny.
Skoro, zatem P. sp. z o. o. zapłaciły podatek Vat to logiczną i normalną konsekwencją jest prawo odliczenia dla skarżącej. Przyjęta przez organy skarbowe i Naczelny Sąd Administracyjny konstrukcja powoduje, że wbrew ogólnej zasadzie budżet Państwa uzyskuje nienależne wpływy a podatnik bezpowrotnie traci podatek. W takim przypadku Vat utraciłby swój zamierzony, neutralny charakter dla przedsiębiorców uczestniczących w obrocie gospodarczym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rzeszowie wniosła o:
1. oddalenie skargi kasacyjnej,
2. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu odpowiedzi stwierdzono, że wywody skargi w żaden sposób nie podważają rozważań ogólnych Sądu na tle przepisu art. 19 ustawy w przedmiocie przypadków nabycia prawa przez podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, a także dokonanych ustaleń na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego sprawy.
Zdaniem Izby Skarbowej subsumpcja obowiązującego prawa w zaskarżonym wyroku jest zgodna z obowiązującym prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Oba zarzuty muszą dotyczyć naruszenia prawa przez Sąd, a nie przez organy podatkowe.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy procedury sądowej.
W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano adresata zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ograniczając się do zarzucenia tych przepisów "zaskarżonemu wyrokowi". Nie wiadomo zatem czy zdaniem strony skarżącej przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe czy też przez Sąd. Nawet gdyby przyjąć, że zarzut adresowany jest do Sądu, to zwrócić trzeba uwagę, na to, że skarżący nie powołał żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej, który miał być naruszony.
Tak sformułowana skarga kasacyjna nie pozwala w zasadzie na rozpoznanie zgłoszonego zarzutu. Obowiązkiem składającego skargę kasacyjną jest przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Nie stanowi przytoczenia podstaw kasacyjnych zgłoszenie zarzutu wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego..., jeśli skarżący nie powoła konkretnego przepisu z zakresu procedury sądowej.
Skoro strona skarżąca nie powołała żadnego przepisu postępowania, który miał być naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić tego zarzutu.
Naczelnym Sądowi Administracyjnemu nie wolno bowiem badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego. (Zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. sygn. akt I CKN 960/00, LEX nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 3931 pkt 2 k.p.c. wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 3931 pkt 2 k.p.c., lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy (oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku.)
Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej. Musi opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych.
W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania przepisu procedury sądowej, która zdaniem strony skarżącej została naruszona, nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. A w spornej kwestii, czy faktura z dnia 27 listopada 1998r. dotyczyła sprzedaży towaru czy świadczenia usługi, należy stwierdzić, że Sąd opowiedział się za tą drugą kwalifikacją zdarzenia gospodarczego (strona 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W szczególności Sąd przyjął w zaskarżonym wyroku, że w marcu 1999 r. usługa nie została wykonana ani sprzedawca nie udokumentował otrzymania co najmniej połowy ceny.
Rozważenia wymagałoby więc, czy prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do tak ustalonego stanu faktycznego, czyli inaczej mówiąc, czy przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia w marcu 1999 r. podatku naliczonego ze spornej faktury.
Stosownie do art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8.
W świetle art. 6 ust. 1i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) Naczelny Są Administracyjny mógłby uznać zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego gdyby Sąd I instancji przyjął, że wykazano bądź wykonanie usługi lub pobranie co najmniej połowy ceny.
Skoro te okoliczności nie zostały wykazane w sprawie, to Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stwierdza brak przesłanek do przyjęcia, że w marcu 1999 r. istniały podstawy do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury.
Kwestię zwrotu podatku na rachunek bankowy reguluje art. 21 ustawy. Skoro w marcu 1999 r. nie istniały podstawy do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, to w świetle przytoczonego przepisu nie istniały także podstawy do zwrotu tego podatku na rachunek bankowy strony skarżącej. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1,3,3a, art. 21 ust. 1,2 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.).
Podkreślenia wymaga, że cała argumentacja strony skarżącej, zawarta w skardze kasacyjnej, oparta jest na tezie, iż 27 listopada 1998 r. zakupiona została nie usługa a towar. Co więcej, sama strona skarżąca na stronie 4 skargi kasacyjnej przyznaje, że analiza przedmiotowej czynności jako usługi może nasuwać wątpliwości czy świadczenie zostało zrealizowane. Rozszerzenie przez pełnomocnika strony skarżącej argumentacji na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie mogło odnieść zamierzonego skutku wobec brzemienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej.
Wobec nieskutecznego podważenia ustaleń co do charakteru zdarzenia gospodarczego jako usługi, zbędna jest ocena zaskarżonego wyroku w aspekcie zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży towaru.
Skarga zawiera także zarzut naruszenia art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), bez wskazania, o który ustęp tego przepisu chodzi. Przepis ten wprowadza zasadę, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzut naruszenia konkretnego przepisu powinien być uzasadniony argumentacją odnosząca się do tego konkretnego przepisu.
Jednakże w całej skardze brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu. Skoro strona skarżąca nie wskazała na czym miało polegać naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku odniesienia się do tego zarzutu.
To samo stwierdzenie odnosi się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), gdyż ma on sens tylko w powiązaniu z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może zostać uwzględniony.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.