FSK 826/04

FSK 826/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2004-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 58 par. 1, art. 353
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina Sędziowie NSA Antoni Hanusz Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 970/03 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r. SA/Bk 970/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Spółki z o.o. "M." w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
Powyższe rozstrzygnięcie powstało na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 kwietnia 2003 r. na podstawie art. 27 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określił "M." Spółce z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.158.843 zł w miejsce zeznanego w kwocie 962.632 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 58.563,90 zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące sierpień-grudzień 2000 r.
W uzasadnieniu decyzji podano, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa dała podstawy do stwierdzenia, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W dniu 21 lipca 1999 r. "M." Spółka z o.o. /jako kupujący/ zawarła z firmą "C." z USA /jako sprzedającym/ umowę kupna-sprzedaży. Przedmiotem umowy było przeniesienie tytułu i wszelkich praw do znaków graficznych i słownych o numerach rejestracji (...) dla sprzedaży i dystrybucji napojów alkoholowych oraz transportu towarów. Wartość znaków strony określiły na łączną kwotę 1.668.000 USD, co na dzień podpisania umowy w przeliczeniu na PLN według średniego kursu NBP z dnia 21 lipca 1999 r. stanowiło wartość 6.412.125,60 zł. Wartość znaków towarowych powiększona o kwotę 128.242,50 zł uiszczonej opłaty skarbowej została przez Spółkę ujęta w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Od powyższej wartości znaków towarowych Spółka "M." dokonywała odpisów amortyzacyjnych.
W odpowiedzi na pytanie kontrolujących, Urząd Patentowy RP w piśmie z dnia 4 grudnia 2002 r. (...) przesłał informację, iż znaki towarowe "M." o numerach rejestru (...) zostały zgłoszone w dniu 4 czerwca 1999 r. przez firmę "M." spółka cywilna S. Wojciech oraz W. Wojciech z B. i na tę samą firmę zostały zarejestrowane w dniu 3 grudnia 1999 r. Na podstawie umowy cesji z dnia 12 marca 1999 r. znaki zostały sprzedane dla firmy "C." z miasta S. w USA. Następnie w drodze umowy z dnia 21 lipca 1999 r. znaki towarowe zostały sprzedane firmie "M." z o.o. w B.
W dniu 31 października 2000 r. firma "M." Spółka z o.o. wystąpiła do Urzędu Patentowego RP z wnioskami w sprawie przejęcia wymienionych znaków towarowych. Urząd Patentowy RP pismem z dnia 18 lipca 2002 r. odmówił dokonania zmian w rejestrze znaków towarowych "M." o numerach wymienionych wyżej. Uprawnionym z rejestracji znaków pozostaje firma "M." spółka cywilna S. Wojciech i W. Wojciech. Zgodnie z postanowieniami art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem, aby prawo do znaku towarowego podlegało amortyzacji podatkowej podatnik winien legitymować się tytułem prawnym do prawa do znaku towarowego. W przypadku nabycia prawa do znaku towarowego tytuł prawny wynika z umowy, której następstwem jest przeniesienie własności tego prawa. Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 1 tej ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. nr 5 poz. 17/ przedsiębiorstwo, na którego rzecz został zarejestrowany znak towarowy, nabywa wyłączne prawo używania znaku w obrocie gospodarczym na całym terytorium państwa dla towarów objętych rejestracją. Zgodnie zaś z ust. 3 tego artykułu prawo rejestracji znaku towarowego trwa dziesięć lat od daty prawidłowego zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP. Ochrona znaku towarowego może być przedłużona na wniosek uprawnionego z tytułu rejestracji na kolejny okres dziesięcioletni. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy prawo z rejestracji znaku towarowego jest zbywalne. Jako prawo majątkowe może być przedmiotem czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie podmiotowego prawa do znaku towarowego na osobę trzecią. Z art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych wynika, iż dla przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego wymagane jest zawarcie umowy w pisemnej formie z datą pewną. Skutkiem braku formy jest, zgodnie z art. 73 par. 2 Kodeksu cywilnego, nieważność dokonanych czynności. Forma pisemna z urzędowym poświadczeniem daty złożenia oświadczenia woli polega na zachowaniu zwykłej formy pisemnej oraz urzędowym potwierdzeniu daty złożenia na piśmie oświadczenia woli /S. Grzybowski, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Wyd. 3, Warszawa 1985, s. 284/. Do zachowania formy pisemnej z datą pewną konieczne jest urzędowe poświadczenie daty - musi to być zatem data pewna w rozumieniu art. 81 par. 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustawa uzależnia ważność lub określone skutki czynności prawnej od urzędowego poświadczenia daty, poświadczenie takie jest skuteczne także względem osób nie uczestniczących w dokonaniu tej czynności prawnej /data pewna/. Zgodnie z art. 81 par. 2 Kc czynność prawna ma datę pewną także w razie stwierdzenia jej dokonania w jakimkolwiek dokumencie urzędowym - od jego daty oraz w razie umieszczenia na dokumencie obejmującym czynność jakiejkolwiek wzmianki przez organ państwowy, organ gminy lub przez notariusza - od daty wzmianki.
Zdaniem organu, zarówno pieczęć (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 sierpnia 1999 r. przystawiona na umowie sprzedaży z dnia 21 lipca 1999 r. dotycząca wymiaru opłaty skarbowej jak i dokument notariusza z dnia 27 października 2000 r. poświadczający okazanie umowy nie pozwalają przyjąć, iż zachowana została forma przewidziana przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych, co w myśl art. 73 par. 2 Kpc powoduje jej nieważność. Skutkiem nieważności umowy zbycia prawa do znaku towarowego jest to, że jednostka kontrolowana nie nabyła tytułu prawnego do tego prawa. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy. Konsekwencją powyższego brak było podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa.
W odwołaniu "M." Spółka z o.o. w B. zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 31.01.1985 r. o znakach towarowych w zw. z art. 81 ust. 2 pkt 2 Kc i art. 73 par. 2 Kc i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Nie godząc się ze stanowiskiem organu Spółka podniosła, że przepisy art. 81 Kc. precyzują, kiedy czynność prawna uzyskuje datę pewną. Bezspornym jest to, że datę pewną dokument uzyskuje w sytuacji urzędowego poświadczenia daty, ale również w razie stwierdzenia dokonania czynności w jakimkolwiek dokumencie urzędowym od daty dokumentu urzędowego i w razie umieszczenia jakiejkolwiek wzmianki na dokumencie przez organ państwowy, od daty tej wzmianki. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 22 listopada 1978 r. III CRN 232/78 - OSNC 1979 nr 9 poz. 173 stwierdził, że "przez umieszczenie jakiejkolwiek wzmianki w myśl art. 81 par. 2 pkt 2 k. c. należy rozumieć także datę pobrania opłaty skarbowej i jej skasowania", co w niniejszej sprawie miało miejsce. Tak więc z chwilą umieszczenia decyzji o wymiarze opłaty skarbowej, został spełniony wymóg formy pisemnej - daty pewnej a zatem umowa skutecznie przeniosła własność znaku towarowego. Nie można podzielić poglądu kontrolującego, że tylko i wyłącznie urzędowe poświadczenie daty stanowi o zachowaniu formy pisemnej w sytuacji, gdy przepis art. 81 Kc stawia znak równości pomiędzy urzędowym potwierdzeniem a wzmianką co do skutków. Powołano też orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2001 r. II CKN 1323/00 - OSNC 2001 nr 12 poz. 177 i tezę, że "wpis w rejestrze znaków towarowych o zmianie uprawnionego w rejestracji i poprzedzające go czynności Urzędu Patentowego nie usuwają wadliwości formy umowy o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego, chyba że sporządzone przez ten Urząd dokumenty pozwalają na stwierdzenie czynności w rozumieniu art. 81 par. 2 pkt 1 Kc". Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zachowanie formy szczególnej, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych, następuje w przypadkach określonych w art. 81 par. 2 Kc tj. od daty umieszczenia wzmianki.
Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż w prowadzonym postępowaniu odwoławczym poddała gruntownej ocenie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie a w szczególności dokonała oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem. Ocena ta miała głównie na celu zbadanie czy zawierane umowy cywilnoprawne nie zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc. W sprawie przeanalizowano wszystkie dokumenty na podstawie których "M." Spółka z o.o. w B. miała stać się nabywcą znaków towarowych na podstawie umowy z dnia 21 lipca 1999 r. i jakie warunki należało spełnić, ażeby doprowadzić do zawarcia wymienionej umowy. W porządku chronologicznym zdarzenia te przedstawiają się następująco:
W dniu 4 czerwca 1996 r. do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej zgłaszane zostają znaki towarowe w celu ich wpisania w rejestrze znaków towarów przez firmę S. Wojciech, W. Wojciech "M." Spółka Cywilna w B. W dniu 3 lutego 1999 r. zostają one zarejestrowane pod numerami (...). William Vernon C. zamieszkały w USA działający w imieniu i na rzecz Spółki "C." Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz Spółki "C." z siedzibą na Florydzie w dniu 18 lutego 1999 r. Rp. (...) zawiązał Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "M." Spółka z o.o. z siedzibą w B. Udziałowcami Spółki zostały ww. Spółki zaś w skład zarządu mianowani zostali m.in. Wojciech S. i Wojciech W. W dniu 12 marca 1999 r. firma Wojciech S. i Wojciech W. "M." Spółka Cywilna w B. występując jako właściciel tytułu i praw do znaków towarowych wraz z wartością firmy zawarła umowę cesji znaku towarowego i nazwy z "C." na Florydzie uzyskując 254.230 akcji zwykłych o wartości nominalnej po 0,01 USD każda. W dniu 21 sierpnia 1999 r. Wojciech S. reprezentujący "M." Spółka z o.o. zawiera umowę kupna-sprzedaży z "C." /podmiot zagraniczny mający siedzibę poza terytorium RP/ znaków towarowych i graficznych o numerach (...). W zawartej umowie podmiot zagraniczny oświadcza, iż jest właścicielem polskiej rejestracji ww. znaków. W zawartej umowie strony określiły wartość znaków towarowych na kwotę 1.668.000 USD będącą równowartością 6.412.125,60 zł z terminem płatności do dnia 20 lipca 2009 r. Zgodnie z aneksami do umowy Nr 1 i Nr 2 z dnia 29 września 1999 r. i 29 czerwca 2000 r. dokonano zmian w przyjętej spłacie zobowiązań i zawieszono do odwołania spłatę należności CEDC wynikającej z umowy.
W dniu 31 października 2000 r. "M." Spółka z o.o. występuje do Urzędu Patentowego RP z wnioskiem o przerejestrowanie znaków towarowych wskazując jako nowego właściciela znaków "M." Spółka z o.o. i dołączając komplet dokumentów. W odpowiedzi na powyższy wniosek Urząd Patentowy w piśmie z dnia 18 sierpnia 2002 r. wyjaśnia, iż w związku z pominięciem wymogu zawartego w przepisie art. 236 ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. nie może dokonać przedmiotowych zmian, gdyż wskazany przepis nakazuje osobom fizycznym i prawnym mającym siedzibę /miejsce pobytu/ poza terytorium RP w postępowaniu przed Urzędem Patentowym występować za pośrednictwem rzecznika patentowego. Na dzień 19 listopada 2002 r. z wyciągu rejestru znaków towarowych w rubryce - osoby uprawnione z tytułu rejestracji znaków towarowych figuruje Wojciech S., Wojciech W. "M." Spółka Cywilna w Białymstoku.
Przedmiotowy ciąg zdarzeń daje więc spójny obraz celowego dążenia podatnika do obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16b ust. 1 pkt 6 precyzuje - amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania prawa do znaków towarowych. Zatem "M." Spółka z o.o. nie była uprawniona do używania znaków towarowych w obrocie gospodarczym. Wszelkie prawa, stosunki i postępowanie w zakresie ochrony oraz używania w obrocie gospodarczym znaków towarowych reguluje ustawa z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych //Dz.U. nr 5 poz. 17//. Określa ona prawa z rejestracji znaku towarowego, jego wygaśnięcia oraz tryb postępowania w sprawie rejestracji. W decyzji organu I instancji przywołano art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, który stanowi, że prawo z rejestracji jest prawem zbywalnym, przeniesienie którego wymaga formy pisemnej z datą pewną. Jest to więc wymóg ustawowy i wszelkie wywody w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mające na celu wyjaśnienie znaczenia daty pewnej i związanych z tą datą skutków prawnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają istotnego znaczenia. Istotnym w sprawie jest kolejny zapis cytowanego artykułu tj. ust. 3, który określa, iż umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego staje się skuteczna wobec osób trzecich od dnia dokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych. Skoro więc na dzień 19 listopada 2002 r. /i wcześniej/ jako osoby uprawnione z tytułu rejestracji znaków figuruje "M." Spółka Cywilna Wojciech S., Wojciech W. to konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, który jak wcześniej wskazano określa: kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne prawa do znaków towarowych nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania.
Kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc. Wobec powyższego zasadnym jest dla celów podatku dochodowego pominięcie tych czynności, które w sposób oczywisty ukierunkowane były na zaniżenie należnego podatku dochodowego poprzez zawyżenie kosztów.
W świetle powyższego Izba Skarbowa uznała za bezzasadne zarzuty w przedmiocie naruszenia przez organ I instancji przepisów materialnego prawa podatkowego jak również przepisów Kodeksu cywilnego i nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "M." Spółka z o.o. w B. zarzuciła naruszenie przepisów art. 58 par. 1 w związku z art. 353 Kc, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. nr 5 poz. 17/ w związku z art. 73 Kc oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 235 w związku z art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu wartości niematerialnych i prawnych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie podatnika i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję dokonała odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego. Kwestia, czy w sprawie nastąpiło naruszenie formy czynności prawnej skutkujące nieważnością umowy została całkowicie pominięta przez Izbę Skarbową, co stanowi naruszenie art. 235 w zw. z art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa pomijając całkowicie problem ważności umowy, dokonała własnych ustaleń w zakresie, który nie był objęty postępowaniem kontrolnym. Zdaniem Izby Skarbowej kolejność zdarzeń i ocena umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania a zatem mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 Kc. Izba Skarbowa winna wskazać jakie dowody świadczą o tym, że zamiarem podatnika było obejście przepisów ustawy, jak również dokonać wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a na pewno nie może ograniczyć się w uzasadnieniu do jednego zdania, które oparte jest na domniemaniu a nie na dowodach. Stanowi to o naruszeniu zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej a ograniczenie uzasadnienia w zakresie obejścia prawa do jednego ogólnikowego zdania, uniemożliwia kontrolę sądową rozstrzygnięcia.
Zdaniem Spółki, przytoczony przez Izbę Skarbową pogląd, że przepis art. 15 ust. 3 ustawy o znakach towarowych stanowiący o skuteczności umowy wobec osób trzecich z chwilą rejestracji znaku ma decydujące znaczenie, jest błędny, bowiem przeniesienia prawa a skuteczność umowy wobec osób trzecich są to dwie różne rzeczy. Art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych jednoznacznie wskazuje, w jakiej formie następuje zbycie prawa do znaku i fakt rejestracji bądź nie dla przeniesienia prawa nie ma znaczenia.
Podniesiono, że Izba Skarbowa powołuje się na przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie obowiązywały ani w 1999 r. ani w 2000 r., przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 6 września 2001 r. Powołując się w uzasadnieniu decyzji na przepisy podatkowe, Izba Skarbowa powinna opierać się na przepisach obowiązujących w 1999 r. i 2000 r. ponieważ przedmiotem sporu jest wysokość zobowiązań podatkowych za te lata. Okoliczność gospodarczego wykorzystywania znaku towarowego przez podatnika w związku zakupu tego znaku z przychodem nie była przedmiotem rozpoznania ani przez UKS, ani przez Izbę Skarbową, innymi słowy nie ustalono ani wartości znaku towarowego, ani jego znaczenia dla działalności gospodarczej podatnika. Znak towarowy, który był przedmiotem umowy funkcjonuje od wielu lat, poniesiono wydatki na jego promocję i reklamę, jest on rozpoznawalny na rynku ma on zasadnicze znaczenie dla kontrahentów podatnika i klientów, co znajduje również odbicie w obrotach firmy i jej wynikach. Innymi słowy korzystanie ze znaku towarowego przez podatnika skutkowało dostępem do rynku i klienteli. Spółka podtrzymała też argumentację zawartą w odwołaniu co do zachowania właściwej formy umowy nabycia przez podatnika praw do znaku towarowego. Zgodnie z wolą stron wyrażoną na piśmie było przyznanie tytułu prawnego do znaku towarowego "M." Spółce z o.o. Zakres tego uprawnienia w przypadku ewentualnego sporu pomiędzy stronami umowy, może być przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy powszechne. Z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest, czy "M." Spółka z o.o. nabyła tytuł prawny do używania znaku towarowego, a co do tego faktu wątpliwości nie ma.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła oddalenie skargi.
Oddalając skargę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2003 r. SA/Bk 970/03 wyraził pogląd prawny, że organ odwoławczy uprawniony jest do ponownego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy administracyjnej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją. Oznacza to, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Tak też uczyniła Izba Skarbowa w przedmiotowej sprawie i wyraziła to stwierdzeniem, że "poddała gruntownej ocenie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a w szczególności dokonała oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem. Ocena ta miała głównie na celu zbadanie, czy zawierane umowy cywilnoprawne nie zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc". Zarzut skargi podważający powyższe uprawnienia organu odwoławczego nie znajduje prawnego uzasadnienia. Prawo i obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpatrzenia sprawy był wielokrotnie podkreślany w literaturze i orzecznictwie. Przykładowo jedynie przytoczyć można stanowisko - dotyczące tej kwestii - zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99 /ONSA 2001 nr 3 poz. 119 str. 263/. Sąd w sprawie tej podkreślił, że "decyzja II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ II instancji rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Decyzja organu II instancji jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania".
Taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie, w której organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Przytoczony w skardze pogląd zawarty w wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 16 listopada 2000 r. I SA/Ka 604, 605/99 został w przedmiotowej sprawie w pełni urzeczywistniony. Uwzględnione zostały normy postępowania. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, a ocena ta jest zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym.
Szczegółowo opisany stan faktyczny oparty na materiale dowodowym w pełni uzasadnia przyjęcie tezy, że kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc. Wbrew zarzutom skargi, to właśnie przytoczony stan faktyczny wskazuje na obejście przepisów prawa podatkowego i jest uzasadnieniem stanowiska organu. Wszystkie umowy zawarte zostały między podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo lub gospodarczo. Organ nadmienił także, że w umowie z dnia 21 lipca 1999 r., którą "C.", spółka na prawach stanu D. w USA przeniosła na kupującego "M." Sp. z o.o. w B. tytuł i wszelkie prawa do znaków towarowych. Sprzedający oświadczył, że jest właścicielem polskiej rejestracji znaków graficznych i słownych o numerach rejestracji (...). Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że oświadczenie to nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w zakresie stosunków dotyczących znaków towarowych. Umowa cesji znaku towarowego i nazwy z dnia 12 marca 1999 r. nie zawiera daty pewnej wymaganej do jej ważności w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. nr 5 poz. 17 ze zm./. Powyższa cesja znaku towarowego i nazwy nie została zgłoszona do Urzędu Patentowego.
W świetle obowiązujących w dacie zawieranych umów przepisów ustawy o znakach towarowych /a także w świetle przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - Dz.U. nr 49 poz. 508/ nie został zachowany tryb postępowania niezbędny do skutecznego zbycia prawa z rejestracji znaku towarowego. Efektem tego jest stanowisko Urzędu Patentowego RP, że uprawnionym z rejestracji znaków pozostaje nadal firma "M." spółka cywilna S. Wojciech i W. Wojciech /pismo Urzędu Patentowego RP z dnia 04.12.2002 r./. Tak więc umowy cesji z dnia 12 marca 1999 r. i sprzedaży z dnia 21 lipca 1999 r. w świetle art. 15 ust. 3 ustawy o znakach towarowych wobec niedokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych nie stały się skutecznymi wobec osób trzecich. Przy czym pojęcie "osób trzecich" należy rozumieć w sposób szeroki identycznie jak rozumie się to pojęcie w systemie prawnym.
W świetle postanowień par. 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ obowiązujących do 1 stycznia 2000 r. oraz w świetle postanowień art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zamieszczoną w Dz.U. 1999 nr 95 poz. 1101, która weszła w życie 1 stycznia 2000 r., amortyzować wolno było jedynie nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania prawa do znaków towarowych. Zdaniem Sądu, ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem podatkowym /art. 58 par. 1 Kc/ nie niweczy prawa organu do zwrócenia uwagi na treść obowiązujących przepisów materialnoprawnych obowiązujących w przedmiocie skutecznego zbycia prawa wynikającego z rejestracji znaku towarowego w świetle cytowanej ustawy o znakach towarowych. Przytoczenie przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-16m i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było w stanie prawnym roku 2000 prawidłowe.
Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zaskarżyła w całości "M.": Spółka z o.o. w B. zarzucając:
1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przepisu art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 353 Kc, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków graficznych i słownych nabytych przez skarżącego od "C.";
2. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 w zw. z art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło uchybienie powyższym przepisom.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów procesów i kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nabyte przez podatnika znaki graficzne i słowne o numerach rejestracji (...) dla sprzedaży napojów alkoholowych oraz transportu spełniają wszystkie wyżej wymienione przesłanki. W szczególności są prawami majątkowymi nadającymi się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywanymi przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podatnik zatem prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych znaków. Organy podatkowe wyraziły jednak stanowisko przeciwne. Zdaniem organów podatkowych zasadnym jest pominięcie czynności nabycia znaków towarowych, gdyż były one ukierunkowane w sposób oczywisty na zaniżenie podatku poprzez zawyżenie kosztów. Według Sądu i organów podatkowych kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc. Orzekający w sprawie nie wykazali jakich czynności sprzecznych z ustawą lub mających na celu obejście ustawy dopuścił się podatnik. Nie wskazali, a następnie co najmniej nie uprawdopodobnili, że ten przepisywany cel kierował działaniami w rzeczywistości. Nie wystarczy samo zakwestionowanie określonych stosunków prawnych poprzez uznanie ich za zmierzające do uniknięcia podatku. Organy podatkowe są zobowiązane "pójść dalej" i ustalić jaki był rzeczywisty zamiar stron.
Jak wynika z treści art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Z treści tego przepisu wynika, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Pominięcie skutków czynności w rachunku podatkowym powinno być możliwe wyłącznie, gdy jedynym celem czynności w świetle racjonalnej oceny, dokonanej z najwyższą dbałością o dochowanie obowiązków płynących z zasady prawdy obiektywnej, było osiągnięcie korzyści podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Gd 2036/97 podał, że organy skarbowe mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego - przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób nie budzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Podobnie ten sam Sąd orzekł w wyroku z dnia 6 lutego 1998 r. /I SA/Gd 1431/96/. Skład orzekający doszedł do przekonania, że aby móc wywodzić określone skutki prawne z tytułu "obejścia prawa podatkowego" nie wystarczy samo stwierdzenie, że określona czynność prawna stanowiła obejście prawa podatkowego, lecz fakt ten w sposób niewątpliwy musi wynikać z całokształtu okoliczności sprawy.
W dniu 8 grudnia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło uzupełnienie skargi kasacyjnej, w którym pełnomocnik strony zarzucił Sądowi w zaskarżonym wyroku naruszenie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz naruszenie art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Ponadto zarzucono, że niewłaściwie zastosowano art. 58 Kc zamiast obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy art. 24a i 25b Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów zawartych w piśmie zatytułowanym uzupełnienie skargi kasacyjnej, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego dniu 8 grudnia 2004 r. Stosownie do treści art. 183 par. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to oznacza w szczególności możność powoływania nowej argumentacji wcześniej wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw. Przepis art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości skutecznego rozszerzenia podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2002 r. I CKN 448/98 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 260/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanym piśmie procesowym jej autor przytoczył nowe podstawy kasacyjne wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz naruszenie art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z tych względów nie można w tym zakresie uwzględnić przytoczonych argumentów prawnych przy rozpatrywaniu podstaw kasacyjnych.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym przepisów postępowania nie wskazał żadnego przepisu postępowania, które miał naruszyć Sąd I instancji przy rozpoznaniu sprawy.
W wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/, w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej zorientował się w powyższych uchybieniach, stąd próbował uzupełnić powyższe braki, lecz z przyczyn podanych na początku rozważań nie mogą być one uwzględnione.
Pozostaje zatem do rozpatrzenia zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przepisu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków graficznych i słownych nabytych przez skarżącego od "C.".
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe, a w konsekwencji sąd administracyjny dokonujący sądowej kontroli decyzji podatkowej w podatku dochodowym za 2000 r. był uprawniony do oceny skutków cesji znaku towarowego, która w rezultacie doprowadziła do odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu i zmniejszenia przychodu oraz wysokości dochodu podlegającemu opodatkowaniu.
W uzasadnieniu uchwały z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 147/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady /wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 376-378/, należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych.
Z kolei w wyroku z dnia 22 maja 1997 r. I SA/Po 1052/96 /Lex nr 29354/ NSA wyraził pogląd, iż strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być jednak przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku z dnia 21 lutego 1997 r. I SA/Lu 676/96 /Lex nr 29049/ NSA wskazał, że organy podatkowe mają uprawnienie do oceny skutków w sferze publicznoprawnej /podatkowej/ umów, bowiem treść tych umów kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających.
Z zacytowanych orzeczeń jednoznacznie wynika, że organy podatkowe mają prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W świetle dotychczasowych rozważań zarówno organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności rozstrzygnięć mogą badać treść umowy cywilnoprawnej w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, gdyż są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego.
W 2000 r. nie istniała w polskim systemie prawa podatkowego normatywana klauzula obejścia prawa podatkowego. Z tych względów domaganie się w skardze kasacyjnej zastosowania art. 24a lub 24b Ordynacji podatkowej, który zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003 r. nie jest uzasadnione. Jedną z metod przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego jest poddanie wykładni prawa podatkowego specyficznym zasadom /P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 218/. Na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilnoprawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę. Prowadzi to do ekonomicznej analizy opodatkowania, a także analizy socjologicznej uwzględniającej treści społeczno-polityczne, a nawet etyczne opodatkowania /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 114-115/. Wykładnia gospodarcza - zdaniem B. Brzezińskiego - ma na celu wyeliminowanie ewentualnych korzyści podatkowych, jakie podatnik mógłby osiągnąć w drodze zachowań gospodarczych /bądź stosowanych form obrotu gospodarczego/, które nie są przez prawo zakazane, ale ze względu na swą nietypowość nie są przez ustawodawcę dostrzegane. Przy braku stosownych uregulowań szczegółowych prowadziłoby to do bezzasadnego obniżenia bądź wręcz eliminacji obciążenia podatkowego /B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdański 2002, s. 97/.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w zaskarżonym wyroku, nie nazywając tego, zastosował gospodarczą wykładnię prawa podatkowego. Poprzez analizę umów nabycia znaku towarowego, a w szczególności mając na uwadze okoliczność odroczenia zapłacenia należności do 2007 r. z dalszą możliwością przedłużenia terminu zapłaty uznał, że w pełni uzasadnia przyjęcie tezy, że "kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc. Poza tym wszystkie umowy zawarte zostały między podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo lub gospodarczo. Istotą możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie tych kosztów /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. W sytuacji, gdy skarżąca Spółka zaliczyła do środków trwałych prawo do znaku towarowego, za który nie poniosła wydatków związanych z jego nabyciem, a następnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych powodując znaczne obniżenie podstawy opodatkowania, to takie zachowanie ewidentnie z gospodarczego punktu widzenia nie mogło być akceptowane. Powyższe ustalenia, wobec wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych nie zostały skutecznie podważone. W związku z tym zarzut dotyczący naruszenia art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 353 Kc, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieuzasadniony.
Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji.