FSK 635/04

FSK 635/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Juliusz Antosik
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1, art. 31
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6, art. 27 ust. 8
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 58, art. 83
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Tezy
1. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572, ze zm./ w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, a więc przede wszystkim w kwestiach dotyczących wydawania decyzji przez organ kontroli skarbowej - na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz rozpatrywania odwołania przez organy wskazane w art. 26 ust. 1, stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z tego też względu trudno byłoby uznać za trafne argumenty o różnicowaniu i nierównym traktowaniu podatników przez te dwa organy. Odmienne traktowanie podatników w początkowych etapie gromadzenia materiału dowodowego, wynikające z innych zadań organu kontroli skarbowej w porównaniu z organem administracji niezespolonej nie dowodzi nierównego traktowania tych podatników.
2. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozorowanym charakterze.
3. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 dotyczył niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w ściśle wyznaczonym zakresie, dotyczącym ich stosowania wobec tej grupy podatników, którą były osoby fizyczne, z uwagi na ich szczególną sytuację prawną związaną z odpowiedzialnością karną skarbową. Dlatego też nie można tej grupy podatników porównywać z inną grupą, którą stanowią osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które takiej odpowiedzialności karnej nie ponoszą.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Sławomir Kozik, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "P." w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1398/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "P." w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 28 marca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki z o.o. "P." w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. jest wyrok z dnia 11 września 2003 r., I SA/Wr 1398/02, którym Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę tej spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 28 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.
W wyroku Sąd szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy.
W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. wydał dnia 27 grudnia 2001 r. decyzję, w której określił zobowiązanie spółki w podatku od towaru i usług za marzec 2000 r. w kwocie 344.697 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 344.697 zł, odsetki za zwłokę naliczone od dnia 26 kwietnia 2000 r. do dnia wydania decyzji w wysokości 240.759 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 171.765 zł.
Orzeczenie to zapadło z uwagi na zakwestionowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej prawidłowości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z faktury VAT z dnia 30 marca 2000 r. wystawionej spółce przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." sp. z o.o. z tytułu zakupu 5.000 płyt CD o wartości netto 2.602.500 zł, VAT 572.550 zł, wartość brutto 3.175.050 zł; cena jednostkowa płyty - 520,50 plus podatek VAT 22%.
Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego organ stwierdził bowiem, że faktura potwierdzała czynność, do której miały zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc, a co za tym idzie, nie mogła ona, stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.", stanowić podstawy do odliczenia od podatku należnego.
Będące przedmiotem powyższej transakcji kasety zostały sprzedane skarżącej w ramach realizacji umowy, zawartej ze spółką "S.". Z umowy tej wynikało, że przedmiotem sprzedaży będą nagrane kasety wideo w ilości 10.000 sztuk i nagrane płyty CD w ilości 10.000 sztuk; tytuły filmów nagranych na tych nośnikach miały być wymienione w załączniku do umowy, który nie został do niej dołączony, ani przedstawiony w toku kontroli. Ponadto z umowy wynikało, że towar przeznaczony jest na eksport, nagrania są zgodne z warunkami licencji dostarczonej przez importera, a fakty te znane są kupującemu. Kasety będące przedmiotem umowy zostały zakupione przez "S." od firmy Handel Usługi Produkcja "V." w M. na podstawie faktury WSD z dnia 27 grudnia 1999 r. po cenie jednostkowej 520 zł.
Oprócz faktury z dnia 30 marca 2000 r. na podstawie tej umowy spółka "S." wystawiła też fakturę z 28 kwietnia 2000 r. za zakup kaset video z nagranymi filmami w ilości 10.000 sztuk /wartość netto - 4.955.000 zł, podatek VAT - 1.090.100 zł, cena jednostkowa kasety - 495,50 zł plus podatek VAT 22 %/. Podatek naliczony wynikający z tej faktury został rozliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r. Przedmiotowe kasety zostały zakupione wcześniej od firmy "P." sp. z o.o. w M. po cenie jednostkowej 495 zł, która dokonała zakupu tychże kaset w Policealnej Zawodowej Szkole Telewizyjnej w S. oraz Warsztatach Szkolnych Olgi K.
W tym samym dniu, w którym zawarto umowę sprzedaży, w wyniku której wystawiono zakwestionowaną fakturę tj. 20 marca 2000 r., strona zawarła umowę z "B." Republika S. Przedmiotem umowy była sprzedaż zagranicznej firmie kaset video z nagranymi filmami o tematyce religijnej /w cenie 112 USD za sztukę/, sprzedaż płyt CD z nagraną muzyką religijną /118 USD za sztukę/ oraz sprzedaż krajanki tytoniowej /9 USD za 1 kg/, na ogólną wartość 2.565.000 USD. Tytuły filmów oraz nagrań muzycznych wymienione zostały w załączniku nr 2 do kontraktu. Towar miał być dostarczany partiami, a terminy dostaw poszczególnych partii towaru ustalone miały być w załączniku do kontraktu. Załącznik nie został przez spółkę przedstawiony w toku kontroli.
Sprzedaż eksportowa na rzecz "B." Republika S. została udokumentowana fakturą eksportową z dnia 5 maja 2000 r. Ogólna wartość sprzedaży określona została na kwotę 1.719.000 USD /7.657.840 zł/. Ceny jednostkowe wynosiły: kaseta video - 112 USD /498,94 zł/, płyta CD 118 USD /525,67 zł/, krajanka tytoniowa za 1 kg - 9 USD /40,09 zł/. Sprzedaż na podstawie ww. faktury została wykazana w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. jako sprzedaż opodatkowana stawką "0".
W dniu 5 maja 2000 r. strona zgłosiła towar do odprawy celnej. W dokumentach odprawy celnej SAD jako odbiorcę wskazano "B.", natomiast jako kraj przeznaczenia Wielką Brytanię. Towar został załadowany na kontener (...), a w dniu 12 maja 2000 r. w G. przekazano go na statek "B.-R." Wywóz towarów poza polski obszar celny został potwierdzony pieczęcią "Polska Cło" oraz pieczęcią VAT. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że kontener nie został odebrany przez odbiorcę wskazanego w dokumencie SAD i stoi nierozładowany w porcie D.-S.
Z badania dokumentów wynikało, że płatności za towar zarówno zakupiony od "S.", jak i sprzedany do Firmy "B.", były wzajemnie kompensowane.
"S." jako pośrednik dokonywała sprzedaży kaset i płyt zakupionych od producentów, którymi były warsztaty szkolne działające przy szkołach zawodowych, w tym od Szkoły Telewizyjnej oraz Warsztatów Szkolnych Olgi K. w S. Szkoła ta produkowała filmy zgodnie z licencjami, które zakupiono od licencjonodawcy firmy Eksport Import "H." Marian K. - Niemcy. Następnie Szkoła Olgi K. dokonywała sprzedaży kaset video z nagranymi filmami na rzecz dwóch odbiorców: Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." sp. z o.o. w M. i PHU "S." sp. z o.o. w W. Inspektor ustalił, iż Spółka "P." spełniała jedynie rolę pośrednika, który kupował kasety i natychmiast sprzedawał po tej samej niemal cenie do firmy PHU "S.". W efekcie tych transakcji całość wyprodukowanych kaset video w Szkole Olgi K. trafiała do spółki PHU "S." po cenach, które ukształtowane były na bardzo wysokim poziomie. Faktury sprzedaży oznaczone były symbolem WSD, jako faktury wystawione przez warsztaty szkolne szkół zawodowych.
Drugim producentem płyt i kaset była firma Handel Usługi Produkcja "V." w M. posługująca się pieczątką "Prywatna (...) Policealna Szkoła Zawodowa wraz z warsztatami szkolnymi Jolanta Barbara M. w M.". Firma ta również dokonywała zakupu licencji od firmy Eksport Import Marian K. Cała produkcja płyt i kaset "V." w 1999 r. została sprzedana do "S." na podstawie faktur z oznaczeniem WSD, po bardzo wysokich cenach jednostkowych.
Z zeznań Mariana K., złożonych przed Prokuratorem w Hanowerze, wynikało, że nabywał on licencje na filmy od "B." z siedzibą na S. i sprzedawał je polskim firmom. Za sprzedaż licencji otrzymywał z reguły 65 % ceny sprzedaży brutto, z tego 0,1 % zachowywał dla siebie, a 64,9 % kierował do firmy "B." na S. Ceny za filmy określała firma "B.". Większość z tych filmów trafiała do firmy "B.", a stamtąd była dopiero sprzedawana.
Dwie wskazane wyżej szkoły wykazywały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług zaniechanie poboru podatku, przysługujące warsztatom szkolnym do 1999 r. na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od niektórych warsztatów szkolnych oraz przywięziennych zakładów /M.P. nr 67 poz. 755 ze zm./. Udział kosztów licencji w kosztach wytworzenia kaset i płyt kształtował się w granicach 98,88 %, natomiast wydatki na zakup towarów wraz z kosztami eksploatacyjnymi nagrań stanowiły 1,12 % całości kosztów.
Płatności kontrahentów z tytułu zakupionych towarów realizowane były przede wszystkim w Banku G. S.A. I O w W., gdzie wszystkie podmioty posiadały rachunki bankowe. Realizacja płatności polegała na tym, że szkoły dokonywały wzajemnego regulowania zobowiązań w tym samym banku i w tym samym czasie z innymi podmiotami, w tym przede wszystkim ze spółkami PHU "S." i "P.", od których otrzymywano zapłatę za sprzedany towar, oraz z firmą Mariana K., dla którego przekazywano zapłatę za licencje. Przeksięgowywane z rachunków bankowych firm "S." i "P." kwoty cząstkowe stanowiące zapłatę za towar na rzecz szkół Olgi K. i "V." pozwalały na przeksięgowanie przez ten sam bank tych samych kwot cząstkowych na rachunek Mariana K. - licencjodawcy. Żaden podmiot nie musiał dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na pokrycie zobowiązania w pełnej wysokości, bowiem operowano jedną kwotą, przelewając ją na przemian z jednego konta na drugie, w krótkich odstępach czasu.
W toku postępowania kontrolnego Prezes Zarządu strony, przesłuchiwany przez Inspektora na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży kaset video i płyt CD, zeznał, że pomiędzy spółkami "P." i "S." nie występowały żadne powiązania kapitałowe i rodzinne. Nie wiedział również o żadnych powiązaniach między spółką "S." a spółką "B.". Podał, że była to pierwsza transakcja ze spółką "S.", a umowa została zawarta m.in. dlatego, że zaistniała możliwość sprzedaży krajanki tytoniowej. Na pytanie, kto wskazał odbiorcę kaset i płyt, Prezes oświadczył, że jeszcze przed zawarciem umowy zakupu z "S." przedstawiciele "B." zgłosili się do spółki i wyrazili chęć zakupu kaset. Dlatego zawierając umowę kupna od "S." spółka zawarła jednocześnie kontrakt na sprzedaż towarów dla firmy "B.". "S." zaoferowała sprzedaż swoich wyrobów pod warunkiem, że towar zostanie sprzedany za granicę, gdyż z uwagi na licencję nie mógł być przedmiotem sprzedaży w kraju.
Inspektor stwierdził, że podstawową działalnością skarżącej zarówno w roku 2000 jak i w latach poprzednich była produkcja i sprzedaż wyrobów tytoniowych. Opisana transakcja swoim charakterem odbiegała od innych kontraktów handlowych strony. Ponadto zwrócił uwagę, że dokonując sprzedaży kaset i płyt na bardzo dużą kwotę nie zażądano od spółki "P." żadnej przedpłaty na towar, a spółka nie wiedziała, jakie tytuły filmów i płyt CD kupuje, gdyż załącznik nr 1 do umowy sprzedaży z 20 marca 2000 r. nie został doń dołączony.
Na podstawie opisanych powyżej okoliczności Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym zamiarem stron nie było przeniesienie prawa własności konkretnych rzeczy /faktura dotyczyła zakupu płyt CD-R/. Strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duże zwroty podatku naliczonego. Stwierdził, iż o zawarciu umów dla pozoru i celem obejścia przepisów podatkowych świadczyły następujące fakty:
1/ zawarcie przez spółkę "P." równocześnie umowy zakupu z "S." i kontraktu eksportowego z Firmą "B.";
2/ przedmiotem transakcji były kasety i płyty, które nie przedstawiały większych wartości; ustalone natomiast wysokie ceny jednostkowe oraz znaczna ilość towaru stanowiły podstawę do deklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
3/ naprzemienne regulowanie płatności za zakup i sprzedaż płyt i kaset; podmioty dokonywały wzajemnego regulowania płatności zgodnie z wcześniej zawartymi umowami o dokonanie przekazu; żaden podmiot nie musiał dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na pokrycie zobowiązania w pełnej wysokości; podmioty uczestniczące w transakcjach operowały jedną kwotą przelewając ją na przemian z jednego konta na drugie w krótkich odstępach czasu; płatności realizowane były w większości w Banku G. SA I O w W. lub w "P." Banku SA I O w W.;
4/ ceny kaset i płyt ustalane były na bardzo wysokim poziomie, a ponad 98 %kosztów to koszty licencji kupowanych przez producentów od firmy Mariana K.;
5/ podmiotom gospodarczym, które jako pierwsze wprowadzały do obrotu kosztowne wyroby, przysługiwały ulgi podatkowe;
6/ dokonywanie sprzedaży płyt i kaset dla kontrahentów o tej samej wartości bez narzucania marży; dla każdej sprzedanej płyty i kasety cenę jednostkową zwiększano zaledwie o 0,50 zł, natomiast spółka "P." jako eksporter i ostatnie "ogniwo łańcuszka" dokonywała sprzedaży kaset i płyt ustalając cenę jednostkową dla kasety video na 498,94 zł przy cenie zakupu 495 zł, a dla płyty CD 525,67 zł przy cenie zakupu 520,50 zł;
7/ nieodebranie przez nabywcę towaru w porcie, mimo że towar był znacznej wartości;
8/ w wyniku całej operacji skarżąca uzyskała korzyści finansowe w wysokości 53.040 zł.
W odwołaniu do Izby Skarbowej w W. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, w szczególności poprzez zastosowanie wobec niej równocześnie dwóch wykluczających się podstaw nieważności czynności prawnych - art. 58 i 83 Kc. Twierdziła, że zawarła zwyczajną transakcję handlową, nie mogąc podejrzewać, że towar pochodzi ze zwolnionych od podatku od towarów i usług warsztatów szkolnych oraz, że najpoważniejszym składnikiem cenowym towaru były przekazywane za granice licencje. Ponadto podnosiła, że dołożyła należytą staranność w zakresie zbadania bytu prawnego kontrahenta. Wywodziła, że zakupiła towar w dobrej wierze, podobnie dokonała jego eksportu, dopełniając przepisów celnych i rzetelnie prowadząc ewidencję tych zdarzeń gospodarczych. Nie było jej zamiarem działanie ani dla pozoru, ani "in fraudem legis", co potwierdzał m.in. całokształt jej działalności i konkretne powiązania tej transakcji z perspektywicznie korzystnym eksportem tytoniu. Zwróciła także uwagę, że dokonała całkowitego rozliczenia transakcji dokonując zapłaty za towar przelewami bankowymi /w części nieskompensowanej umową przekazu/, co było zgodne z prawem. Umowa przekazu stanowiła element bezpieczeństwa finansowego transakcji, nie świadczyła natomiast o działaniach niezgodnych z prawem.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy z J. wydała, wskazaną na wstępie, decyzję z dnia 28 marca 2002 r., utrzymującą w mocy orzeczenie Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba podzieliła ocenę stanu faktycznego, stwierdzonego w niniejszej sprawie, zaprezentowaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Podkreśliła, że z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wynikało, iż organy skarbowe dla potrzeb prowadzonego postępowania dowodowego mogły dokonywać oceny skutków poszczególnych czynności na podstawie analizy wszystkich czynności prawnych. W związku z tym Izba Skarbowa, odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, podniosła, że ustalone fakty i okoliczności związane z zakwestionowaną transakcją, jak również końcowy rezultat tej transakcji, pomimo dopełnienia wszystkich warunków związanych z eksportem towaru, pozwalały na przyjęcie, że spółka była stroną czynności pozornych zawartych w celu obejścia ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona ponownie podniosła argumenty takie jak zawarte w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Stwierdziła, że spełniła wszystkie formalności wymagane przy eksporcie towarów, stąd też brak było podstaw do twierdzenia, iż czynności przez nią dokonane nosiły charakter pozorności. Ponadto spółka podtrzymała stanowisko, iż nie było możliwe jednoczesne zastosowanie do tego samego stanu faktycznego art. 83 i 58 Kc, ponieważ zawierają one regulacje wykluczające się. Tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazała również na naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniosła zarzut niekonstytucyjności art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż podstawowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy problemem jest to, czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego.
Na wstępie Sąd podkreślił, iż należy odróżnić unikanie opodatkowania, które jest działaniem zgodnym z prawem, od uchylania się od opodatkowania, będącego działaniem nielegalnym. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego /Sąd powołał się na opracowania: H. Litwińczuk, "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych" - Przegląd Podatkowy 1999 nr 9 s. 4 oraz B. Brzeziński "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim" - Monitor Podatkowy 1996 nr 1 s. 193-196/ podkreśla się, że unikanie opodatkowania polega na legalnym wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku /ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp./ zmierzającym do zmniejszenia opodatkowania lub nawet jego uniknięcia /"oszczędzanie podatkowe/", natomiast uchylanie się od opodatkowania jest z reguły działaniem nielegalnym, polegającym na zatajeniu lub oszustwie, wprowadzeniu organów podatkowych w błąd. Należy przy tym podkreślić, iż nie jest możliwe wytyczenie sztywnej granicy między legalnym unikaniem opodatkowania, a obchodzeniem prawa podatkowego tj. wykorzystywaniem prawa cywilnego do uchylania się od opodatkowania. Dlatego też w każdym indywidualnym przypadku należy szczegółowo przeanalizować czynność prawną pod kątem jej rzeczywistej treści, przyczyny i przebiegu. W doktrynach orzeczniczych wypracowanych przez sądy w prawie europejskim w celu ochrony interesów państwa przyjęto taki kierunek wykładni prawa podatkowego u podstaw, którego leży założenie, że istotą czynności prawnej jest jej rezultat gospodarczy, natomiast forma w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne /gospodarczy sposób wykładni prawa/. W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują takie zjawiska gospodarcze, które powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści. Wypracowanie tych doktryn, które są stosowane także wówczas gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia, zostało podyktowane tym, że tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują.
Sąd zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 w przepisach dotyczących poszczególnych podatków zawarte były szczegółowe rozwiązania zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania /np. art. 25 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Brak było natomiast postanowień o charakterze ogólnym, które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych.
Sąd opowiedział się za stanowiskiem, że pomimo braku takich postanowień, organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Zdaniem Sądu przywołany wyżej gospodarczy sposób wykładni prawa podatkowego znajduje swoje uzasadnienie prawne i aksjologiczne. Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, jednak bez zamiaru ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej, w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przy zastosowaniu reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kc, a uprawnienie takie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż z uwagi na wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe posiadają prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa /czynność prawna/ jest ważna czy nieważna, może jednak zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych. Jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej.
Sąd zwrócił także uwagę na konieczność szczególnego kontrolowania w tym zakresie działań podatników podatku od towarów i usług związanych z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony, a przede wszystkim z możliwością uzyskania zwrotu od Skarbu Państwa nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Uprawnienia te nie mogą bowiem być wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z istotą regulacji dotyczącej tego podatku, która jest oparta na zasadzie jego neutralności dla podatnika i obciążeniu jego ostatecznym ciężarem konsumenta.
Wyrazem takiego podejścia było m.in. unormowanie zawarte w par. 50 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym podatnik m.in. zawierając transakcje pozorne, a więc nieważne z mocy samego prawa /art. 83 par. 1 Kc/ nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy tych nieważnych transakcjach. Sąd podniósł, że konsekwencja taka została wprawdzie określona wprost w wymienionym przepisie rozporządzenia. Jednak i bez tej jednoznacznej normy brak byłoby podstaw do uznania, że faktura dokumentująca cywilnoprawnie nieważną czynność prawną może wywołać skutki prawne w sferze podatkowej w postaci uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze /zwrotu różnicy podatku/.
W związku z powyższym Sąd uznał, że nie miała istotnego znaczenia konstytucyjność art. 23 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. jako podstawa prawna do wydania spornego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. gdyż i bez tej normy należałoby przyjąć, że faktury dokumentujące nieważne czynności prawne z punktu widzenia prawa cywilnego nie mogą być dokumentem uprawniającym do korzystania z zasady neutralności podatku od towarów i usług tzn. z pomniejszania obciążeń podatkowych lub pozyskiwania korzyści kosztem budżetu Państwa. Ponadto w kwestii konstytucyjności art. 23 pkt 1 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że popiera stanowisko zawarte w piśmie Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2003 r.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że ustalenia faktyczne jakie zostały dokonane w sprawie w trakcie postępowania dowodowego znajdowały w tym postępowaniu oparcie, a wyciągnięte wnioski nie budziły żadnych zastrzeżeń z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu organy skarbowe trafnie ustaliły, że na tle całokształtu okoliczności towarzyszących obrotowi spornych płyt CD-R i kaset video zakwestionowana transakcja - jako kolejna z szeregu umów składających się na całościowy mechanizm działania - miała głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi ją czynnościami kooperantów uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Była to więc czynność pozorna w myśl art. 83 par. 1 Kc, polegająca na różnicy pomiędzy tym co faktycznie było wolą stron, a tym co zostało na zewnątrz ujawnione. Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe w toku całego postępowania wskazywały jako zasadniczą przesłankę swoich rozstrzygnięć - pozorność zakwestionowanej czynności i konsekwencje tego faktu wynikające z art. 83 par. 1 Kc, przy okazji przywołując również art. 58 Kc.
Sąd w pełni podzielił ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących obrotowi przekazywanych przez kontrahentów towarów dokonaną przez organy skarbowe, że składane pomiędzy tymi kontrahentami oświadczenia woli, w tym pomiędzy spółką PHU "S." a skarżącą /umowa z dnia 20 marca i aneks z dnia 22 marca 2000 r./ złożone zostały dla pozoru w celu uzyskania innej korzyści aniżeli wyrażonej zewnętrzną formą oświadczenia. Sąd podkreślił, że takie działania, które jedynie pod pozorem faktycznego obrotu towarowego, którego elementy rzeczywiście zostały ukształtowane w taki sposób aby uzyskać nienależne korzyści z budżetu państwa - nie mogą być tolerowane przez organy skarbowe oraz sąd administracyjny.
Zdaniem Sądu w świetle wykazanych przez organy skarbowe okoliczności sprawy w pełni uprawniona była ocena, że poszczególne umowy obrotu zakwestionowanego w niniejszej sprawie przez organy skarbowe, w tym sporna umowa, nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie zwrotu różnicy podatku. Zwrot ten był nienależny, jeśli weźmie się pod uwagę to, iż rzeczywista wartość będącego przedmiotem obrotu towaru była znikoma w stosunku do wykazywanej przez kontrahentów w umowach i na fakturach, o czym świadczyło nieodebranie tegoż towaru /o wykazanej w dokumentach tak wielkiej wartości/ przez ostatecznego jego nabywcę, przy jednoczesnym wykazaniu uiszczenia zapłaty z tytułu tej dostawy. Jednocześnie okoliczności spornej transakcji, przy uwzględnieniu m.in. jej dużej wartości, takie jak brak określenia tytułów filmów na kasetach i płytach CD, które miały być przedmiotem sprzedaży czy brak zabezpieczeń płatności i ich szczególnie dogodne określenie w aneksie z dnia 22 marca 2000 r. do umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2000 r. w postaci ustalenia zasad płatności i cesji wierzytelności kupującego w stosunku do importera na sprzedającego w przypadku braku płatności przez tegoż importera, przy jednoczesnej umowie o dokonaniu przekazu z 7 czerwca 2000 pomiędzy skarżącą a importerem - "B." na rzecz spółki PHU "S." - wskazują na zgodne ułożenie stosunków pomiędzy tymi podmiotami w sposób, który formalnie ma pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego, a przy uwzględnieniu całokształtu jego okoliczności - wskazujący na zupełnie inny cel istniejącego między nimi układu, nakierowanego na nienależne korzyści od Skarbu Państwa.
W imieniu spółki od powyższego wyroku zostały złożone przez pełnomocników spółki dwie skargi kasacyjne. Pierwsza datowana na dzień 22 marca 2004 r. /wysłana listem poleconym dnia 29 marca 2004 r./ sporządzona przez doradcę podatkowego. Druga datowana na dzień 31 marca 2004 r. /wysłana listem poleconym dnia 31 marca 2004 r./ sporządzona przez adwokata.
W pierwszej ze skarg kasacyjnych doradca podatkowy, powołując się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, zaskarżył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że urząd skarbowy i inspektor kontroli skarbowej w spornym okresie mogły wydać decyzję określającą wysokość kwoty podatku od towarów i usług, co powoduje, że różnicuje się podatników na tych, którym zobowiązanie podatkowe określają urzędy skarbowe w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa i na tych, którym zobowiązanie podatkowe określają organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 i art. 21 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów, które następnie zostały sprzedane i wyeksportowane;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 217 Konstytucji, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca spółka nie dokonała zakupu spornych towarów, pomimo że organy podatkowe i Sąd nie kwestionują sprzedaży spornego towaru dokonanego przez Spółkę i osiągniętego obrotu z tego tytułu, którego podstawę opodatkowania wykazano zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego;
4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że powołany przepis nie utracił mocy obowiązującej jako niezgodny z art. 2 i 32 Konstytucji na podstawie wyroku TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/, pomimo że ustawodawca nie wykonał wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie dokonał zmian treści spornego artykułu w ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, jak również w ocenie Sądu sporny przepis nie różnicuje podatników na tych, którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe określa urząd skarbowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o ustawę ordynacja podatkowa i organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, jak również nie różnicuje podatników podatku VAT na tych, którym dodatkowe zobowiązanie jest ustalane i tych, którym nie jest ustalane.
W uzasadnieniu do pierwszego zarzutu pełnomocnik zarzucił Sądowi, że w zaskarżonym wyroku uznał, iż zasadne jest różnicowanie podatników na tych, którym zobowiązanie podatkowe określają urzędy skarbowe lub organy kontroli skarbowej i przyjął, że to nie oznacza różnicowania podatników i nierównego ich traktowania, które narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji i zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji. Stwierdził, że nie można znaleźć żadnego racjonalnego ani logicznego uzasadnienia, aby w demokratycznym państwie prawnym funkcjonowały dwa różne organy prowadzące różne postępowania i mające ten sam zakres działania. W przedmiotowej sprawie kontrole prowadził Urząd Skarbowy w K. i Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.
Uzasadniając drugi i trzeci zarzut pełnomocnik spółki zarzucił Sądowi, że wyartykułowana w zaskarżonym wyroku ocena prawna stanu faktycznego pozostawała w rażącej sprzeczności z przepisami prawa. Sąd przyjął bowiem, że zakupienie przez Spółkę spornych towarów było czynnością pozorną dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego /przy czym nie zdefiniowano i nie wykazano, jakie przepisy prawa miałaby obejść spółka i na czym polegało obejście prawa/. Tymczasem czynność ta faktycznie miała miejsce i nie została dokonana w celu obejścia przepisów prawa, lecz w celu uzyskania określonego przychodu i dochodu. Spółka w związku z tym odprowadziła należny podatek dochodowy, czego organy i Sąd nie kwestionowały.
Pełnomocnik zarzucił też niezgodność par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z art. 217 Konstytucji gdyż regulował materię ustawową. Ponadto wywodził, powołując się na orzecznictwo i stanowisko doktryny, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie brak było podstaw do powoływania się na instytucję obejścia prawa podatkowego i stosowania art. 58 par. 1 Kc, a także nielogiczne było stawianie łącznie zarzutu naruszenia art. 58 par. 1 i art. 83 par. 1 Kc.
W uzasadnieniu do czwartego zarzutu pełnomocnik wywodził, że mając na uwadze powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i jego konsekwencje w stosunku do osób fizycznych, ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikom podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółek kapitałowych różnicuje podatników, dyskryminując ich w życiu gospodarczym i czyniąc mniej konkurencyjnymi. Prowadziło to do naruszenia art. 32 Konstytucji. Zarzucił ponadto, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został w tym zakresie wykonany. Przepisowi nie nadano bowiem nowego brzmienia. Podkreślił też, że regulacja zawarta w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT była niezgodna z zasadą neutralności podatku i usług dla przedsiębiorcy, co stało w sprzeczności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i VI dyrektywą Unii Europejskiej. Dlatego też uznanie przez Sąd, że na spółkę mogło być nałożone dodatkowe zobowiązanie naruszało przepisy wskazane w tej podstawie kasacyjnej, a także konstytucyjne zasady wynikające z art. 2 i 32 Konstytucji.
W drugiej skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, podniesiono następujące zarzuty:
1. naruszenia przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wobec braku wykazania przez organy orzekające w sprawie by istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu;
2. naruszenia art. 65 Kc w związku z art. 83 Kc wobec dowolnego uznania, iż inny był zamiar stron i cel umowy stanowiącej podstawę do wystawienia faktury VAT zakwestionowanej przez organy podatkowe bez wykazania, jaki - ewentualnie inny - mógł być "zgodny zamiar stron i cel umowy", niż wynikający z samej treści danej umowy przy jednoczesnym ustaleniu faktu jej wykonania w sposób odpowiadający dosłownemu brzmieniu owej umowy, a więc w sposób wypełniający dyspozycję art. 535 Kc,
3. naruszenia art. 32 Konstytucji z jednej strony wobec braku podstaw odwołania się do tego przepisu prawa w tym kontekście, w jakim to uczyniono w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, a z drugiej strony wobec braku odwołania się do tego przepisu prawa w związku z /przejścia do porządku nad/ faktem, iż strona skarżąca uiściła podatek VAT wykazany w zakwestionowanej fakturze VAT i tego podatku do dzisiaj nie "odzyskała", a sprzedawca towarów /firma "S."/ rozliczył ten podatek w zeznaniu dotyczącym marca 2000 r. i rozliczenie to zostało uznane za prawidłowe przez inspektora kontroli skarbowej, co stanowi rzeczywiste naruszenie zasady równości wobec prawa w tym sensie, że Skarb Państwa kontrolując jedną ze stron tej samej umowy, uznaje daną umowę za prawnie skuteczną /tu: w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/ i przemawiającą za odprowadzeniem pobranego podatku do budżetu państwa, a kontrolując drugą stronę tej samej umowy, uznaje daną umowę za nierodzącą skutków prawnych w sferze prawa podatkowego /tu: niedającą podstaw do odliczenia lub zwrotu podatku VAT/,
4. naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec poczynienia dowolnych ustaleń prawnych na tle niespornego stanu faktycznego, oraz wobec przejścia do porządku m.in. w kontekście art. 8 ust. 2 Konstytucji nad zarzutami co do sprzeczności z normami wyższego rzędu przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i przepisu stanowiącego delegację do wydania tego przepisu rozporządzenia.
Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o:
1. zmianę kwestionowanego wyroku i uchylenie decyzji obu instancji uznanych tym wyrokiem za zgodne z prawem albo uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;
2. w przypadku ustalenia, iż stan faktyczny mógł "podpadać jedynie" pod przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., o odmowę zastosowania tego przepisu na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji lub o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do konstytucyjności tegoż przepisu oraz przepisu stanowiącego delegację do jego wydania;
3. o dopuszczenie dowodów z uwierzytelnionych wyciągów z dwóch dokumentów /z protokołu kontroli (...) przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji tego organu z dnia 28 listopada 2001 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień wrzesień, październik i grudzień 1999 r. spółce "S."/ udostępnionych przez firmę "S." świadczących o uznaniu podatku VAT za prawidłowo rozliczony przez wystawcę faktury a uiszczony przez skarżącą,
4. o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik na wstępie podkreślił, iż nie jest dlań jasne, czy w kwestionowanym wyroku Sąd uznał za zasadny zarzut organów podatkowych o obejściu prawa w oparciu o art. 58 Kc. Stwierdził, iż jeśli tak należy interpretować rozstrzygnięcie Sądu, nadal aktualne są uwagi o braku możliwości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do oceny przedmiotowej czynności prawnej przedstawionej przez Sąd pełnomocnik stwierdził, iż słusznie dokonano jej w oparciu o art. 65 par. 2 Kc, jednakże błędnie go zinterpretowano. Przepis ten mówi bowiem o zgodnym celu umowy, a nie o celu jednej ze stron; z uwagi bowiem na konstrukcję podatku VAT nie jest możliwym, by wspólnym celem stron kontraktu było uzyskanie zwrotu tego podatku.
Następnie wskazał, iż dla zastosowania przepisu art. 83 Kc niezbędnym jest wskazanie, jaka inna, rzeczywista czynność prawna ukryta była pod uzewnętrznioną czynnością. Z uwagi na fakt, iż ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji tego nie uczyniły, brak było w zaistniałym tu stanie faktycznym podstaw do zastosowania przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia.
Uzasadniając zarzut obrazy art. 32 Konstytucji pełnomocnik powtórzył, iż sprzeczne z tym przepisem jest z jednej strony honorowanie określonej faktury jako będącej podstawą do odprowadzenia podatku do budżetu państwa, a z drugiej strony uznawanie w innym postępowaniu za dotyczącą prawnie nieskutecznej umowy.
W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację świadczącą jego zdaniem o sprzeczności przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia i art. 23 pkt 1 ustawy o podatku VAT /w brzmieniu z 2000 r./ z normami wyższego rzędu tj. art. 2, art. 92 w zw. z art. 236 ust. 1 i art. 241 ust. 1 Konstytucji. Podsumowując wywody stwierdził, iż przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., wprowadzony do obrotu prawnego po wejściu ustawy zasadniczej, jako modyfikujący podstawową zasadę podatku VAT, jaką jest prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez zbywcę towaru i odpowiednio prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, był sprzeczny z Konstytucją. Jedynym bowiem sposobem do takiej modyfikacji jest wprowadzenie do porządku prawnego przepisu o randze ustawowej, a nie jak to miało miejsce w tym przypadku, o randze rozporządzenia. Podniósł, że organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się do tej kwestii, a Sąd w sposób niejasny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawiązał do pisma tego organu z dnia 11 czerwca 2003 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że skarżąca wadliwie wskazała jako podstawy kasacyjne art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 188 p.p.s.a. Przepisy te są adresowane do sądu administracyjnego pierwszej i drugiej instancji, nie stanowią zaś podstaw kasacyjnych, które określa art. 175 tej ustawy.
Ponadto organ zwrócił uwagę, że skarżąca formułując w czterech punktach zarzuty /pomijając nawet ich nieprecyzyjność oraz łączne podnoszenie "błędnej wykładni i niewłaściwego stosowania"/, wskazała przepisy, których - z wyjątkiem par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - Sąd nie tylko nie stosował, ale nawet nie powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto argumentacja skarżącej uzasadniająca naruszenie prawa materialnego odnosi się do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i niezauważonych przez Sąd, a więc skierowana jest w istocie przeciwko przepisom postępowania. Te wywody oparte zostały przy tym na zniekształconej przez autora skargi wypowiedzi Sądu. Sąd w żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku nie przyjął błędnie, że spółka nie dokonała zakupu spornych towarów. Zdaniem Sądu w świetle, wykazanych w toku postępowania, okoliczności tej sprawy uprawniona była ocena, że poszczególne umowy obrotu zakwestionowanego przez organy, w tym sporna umowa, nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie zwrotu podatku.
Organ podniósł również, że z uwagi na brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd przepisów postępowania zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezprzedmiotowe.
W piśmie procesowym z dnia 18 października 2005 r., sporządzonym przez doradcę podatkowego, skarżąca podnosiła, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 58 i 83 Kc do ustalonego stanu faktycznego jaki miał miejsce, poprzez przyjęcie, że strona nie dokonała zakupu spornych towarów i wykonała czynności, do których miały zastosowanie art. 58 i 83 Kc, gdy faktycznie towary te zostały zakupione i sprzedane, co spowodowało, że dokonując wadliwej subsumcji przepisów do ustalonego stanu faktycznego, pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 19 ustawy o VAT i zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 21 tej ustawy, gdyż strona skarżąca zgodnie z art. 10 ust. 2 wykazała w złożonej deklaracji za sporny okres właściwą kwotę różnicy podatku, która powinna być zwrócona. W związku z takim wadliwym działaniem organów podatkowych Sąd nie miał podstaw do oddalenia skargi i stwierdzenia, że zaskarżony akt był zgodny z prawem, tylko na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. powinien uwzględnić skargę, a nie ją oddalić.
W piśmie skarżąca dokonała analizy wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia i zarzuciła zarówno organom, jak i Sądowi, powoływanie się zarówno klauzulę obejścia prawa /art. 58 Kc/, jak i pozorność czynności /art. 83 Kc/. Podniosła też, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie przeprowadził analizy dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa. Stwierdziła, że stosowanie tej klauzuli w prawie podatkowym było niedopuszczalne, co potwierdzało orzecznictwo, doktryna, a także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03. dotyczącym stwierdzenia niekonstytucyjności art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przypadki nieważności postępowania, wymienione w par. 2 tego przepisu, które bierze się pod rozwagę z urzędu /w rozpatrywanej sprawie takie przypadki nie miały miejsca/. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Z przepisu tego wynika, co potwierdza również treść art. 173, art. 174, art. 176 i nast. p.p.s.a., że orzeczenie może być zakwestionowane tylko w jednej skardze kasacyjnej, zaś kolejne wystąpienia strony /jej pełnomocników/, bez względu na nadaną im formę, a także tytuł, należy traktować jako pisma procesowe, w których można podawać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, natomiast przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych po złożeniu skargi kasacyjnej /w tym także na rozprawie/ nie jest już prawnie skuteczne /por. stanowisko NSA w kwestii skutków złożenia po wpłynięciu skargi kasacyjnej kolejnego pisma o takim samym charakterze - postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r. II OZ 519/05 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 115 oraz w kwestii niedopuszczalności uzupełniania skargi kasacyjnej o nowe podstawy kasacyjne - wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14, zob. także S. Gruszczyński w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, praca zbiorowa, Zakamycze 2005, s. 460/.
Z tego względu podstawę do oceny zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu stanowi skarga kasacyjna z dnia 22 marca 2004 r. sporządzona przez doradcę podatkowego, która jako pierwsza została wysłana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdza wskazana wyżej data przesyłki poleconej, a w konsekwencji także data wpływu tej przesyłki do Sądu. W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach tych podstaw kasacyjnych, które w tej skardze zostały przytoczone. Nie bada natomiast dodatkowych podstaw kasacyjnych, które drugi pełnomocnik spółki wskazał w sporządzonym i wysłanym później wystąpieniu z dnia 31 marca 2004 r. zatytułowanym skarga kasacyjna, jak również piśmie procesowym doradcy podatkowego z dnia 18 października 2005 r., a także w wystąpieniu adwokata na rozprawie, utrwalonym w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 21 października 2005 r.
Mając powyższe na względzie należy zauważyć, na co zresztą zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w skardze kasacyjnej nie przytoczono żadnych podstaw kasacyjnych, które odnosiłyby się do uchybienia prawu procesowemu w zaskarżonym wyroku. W orzecznictwie na tle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 173 par. 1 p.p.s.a. utrwalił się pogląd, że w przypadku podstawy kasacyjnej, o której mowa w tym przepisie, wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć i uzasadnić naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem skierowanym przeciwko orzeczeniom tych sądów, a nie orzeczeniom organów administracji /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie postawiono /czwarty zarzut zawarty w piśmie z dnia 31 marca 2004 r. sporządzonym przez adwokata, który ma charakter procesowy, nie może być przez Sąd rozpatrzony gdyż, o czym była mowa wyżej, stanowi nową, niezawartą w skardze kasacyjnej podstawę kasacyjną, a nie nowe uzasadnienie skargi kasacyjnej/.
Wszystkie zarzuty wskazane jako podstawy skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu prawa materialnego. Pomijając nawet okoliczność, która ma charakter drugorzędnego uchybienia, że skarżąca formułując podstawy kasacyjne nie powiązała ich w sposób prawidłowy z odpowiednim punktem art. 174 p.p.s.a. tylko z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 188 p.p.s.a., które to przepisy odnoszą się odpowiednio do jednej z podstaw orzekania przez Sąd pierwszej instancji /przy czym ta podstawa nie obowiązywała jeszcze 23 września 2003 r., gdy zapadł zaskarżony wyrok; NSA OZ we Wrocławiu orzekł bowiem na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz przez Sąd drugiej instancji, konsekwencją takiego sformułowania zarzutów jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku jako podstawa do oceny zgodności z prawem wykładni i stosowania prawa materialnego w zaskarżonej decyzji.
Z tych ustaleń faktycznych wynika zaś, że transakcja, w związku z którą została wystawiona zakwestionowana przez organy skarbowe faktura, jako kolejna z szeregu umów składających się na całościowy mechanizm działania, nie miała na celu dokonania rzeczywistego obrotu gospodarczego towarami, które były przedmiotem tego obrotu. Służyła natomiast, w powiązaniu z czynnościami kooperantów, uzyskaniu korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przyjął, że umowa ta stanowiła czynność prawną pozorną w myśl art. 83 par. 1 Kc. Pozorność tej czynności polegała na różnicy między tym co faktycznie było wolą stron, a tym jak na zewnątrz zostało to ujawnione. Sąd uznał również, iż takie stanowisko było zasadniczą podstawą rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji, które jedynie przy okazji przywoływały art. 58 Kc.
W świetle tych ustaleń faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc się kolejno do tych zarzutów należy stwierdzić, że pierwszy z nich, dotyczący dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że urząd skarbowy i inspektor kontroli skarbowej mogą wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest oczywiście bezzasadny. Sąd nie rozpatrywał kwestii, wynikającego z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zbiegu kompetencji organu kontroli skarbowej, który stanowi jedną z szeregu policji administracyjnych działających w systemie administracji rządowej, z uprawnieniami organu administracji niezespolonej, którym był Urząd Skarbowy i nie wypowiadał się w tej materii w uzasadnieniu. W orzecznictwie przyjęto, że skargę kasacyjną w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.
Dodatkowo należy podnieść, że okoliczność, iż taki zbieg kompetencji w systemie organów administracji rządowej występuje i że dwa organy w państwie mogą występować władczo w tym samym zakresie działania nie narusza w niczym zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 Konstytucji. Organy te pełnią bowiem inną rolę w systemie organów podległych Ministrowi Finansów i przyznanie im takich samych kompetencji do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wbrew wywodom skarżącego, nie różnicuje podatników. Na marginesie należy zauważyć, że uproszczeniem jest twierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przy wydawaniu decyzji przez inspektora stosowana jest ustawa o kontroli skarbowej, zaś przez Urząd Kontroli Skarbowej - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, a więc przede wszystkim w kwestiach dotyczących wydawania decyzji przez organ kontroli skarbowej - na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz rozpatrywania odwołania przez organy wskazane w art. 26 ust. 1, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Z tego też względu trudno byłoby uznać za trafne argumenty o różnicowaniu i nierównym traktowaniu podatników przez te dwa organy. Odmienne traktowanie podatników w początkowych etapie gromadzenia materiału dowodowego, wynikające z innych zadań organu kontroli skarbowej w porównaniu z organem administracji niezespolonej nie dowodzi nierównego traktowania tych podatników.
W świetle stanu faktycznego wynikającego z zaskarżonego wyroku, który nie został zakwestionowany w podstawach kasacyjnych bezzasadne są również zarzuty dokonania przez Sąd błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 19 i art. 21 ustawy o VAT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że skarżąca tych zarzutów prawidłowo nie sformułowała. Wskazane artykuły stanowiły rozbudowane jednostki redakcyjne, w takim przypadku należało wskazać dokładnie, która z tych jednostek i w jaki sposób została naruszona, przy czym nie można jednocześnie podnosić błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, nie różnicując tych podstaw. Nawet gdyby przyjąć, mając na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, że skarżący kwestionował w zasadzie niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, to zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozorowanym charakterze. Taką czynnością była, jak wywiódł Sąd w zaskarżonym wyroku, w oparciu o ocenę całokształtu operacji gospodarczej związanej z obrotem na rynku krajowym i eksportem płyt CD-R i kaset, umowa kupna przez skarżącą 5.000 sztuk kaset CD-R, potwierdzona fakturą z dnia 30 marca 2000 r. wystawioną przez spółkę "S.".
Nie znajduje przy tym potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzut, że Sąd oparł swoje stanowisko na par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. podnosząc, tak jak organy skarbowe, iż kwestionowana faktura potwierdzała czynności, do których miały zastosowanie art. 58 i 83 Kc. Przeciwnie w zaskarżonym wyroku /s. 18-19 uzasadnienia/ Sąd wyraźnie wskazał, że z prawidłowo ocenionych w ramach swobodnej oceny dowodów ustaleń faktycznych wynikało, iż fakturę wystawiono w związku z czynnością pozorną, która z tego względu, z uwagi na art. 83 Kc, nie mogła wywołać skutków na gruncie prawa publicznego. Sąd podniósł przy tym, że również i orzeczenia organów były oparte na tej podstawie prawnej. Natomiast jedynie przy okazji był przez te organy przywoływany art. 58 Kc. Sąd nie wiązał dokonania przez stronę pozornej czynności z obejściem prawa w rozumieniu art. 58 Kc. Natomiast zwracał uwagę, że w wyniku dokonania pozornej czynności prawnej dochodzi do niedozwolonego unikania opodatkowania. Tego rodzaju unikanie opodatkowania bywa określane jako obejście prawa podatkowego, którego nie należy utożsamiać z regulacją dotyczącą obejścia prawa, zawartą w przepisach prawa prywatnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu wydania wyroku na podstawie wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia, który w skardze kasacyjnej został oceniony jako niezgodny z art. 217 Konstytucji. Podstawą do zajęcia w zaskarżonym wyroku stanowiska, że faktury dokumentujące nieważne czynności prawne z punktu widzenia prawa cywilnego nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do realizowania zasady neutralności podatku od towarów i usług była analiza przepisów regulacji ustawowej. Sąd wyraźnie podkreślił, że ocena konstytucyjności spornego przepisu aktu wykonawczego nie ma w tej materii znaczenia i pogląd ten należy uznać za trafny. Przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie zawierał treści normatywnej, której nie możnaby wyprowadzić w drodze wykładni z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku nieważnych czynności prawnych nie może bowiem dojść do nabycia towarów i usług w rozumieniu tego przepisu.
Sąd w zaskarżonym wyroku orzekał, w myśl art. 134 par. 1 p.p.s.a., w granicach danej sprawy. Dlatego też poza przedmiotem tej sprawy pozostawała kwestia rozliczenia z podatku od towarów i usług, czy też podatku dochodowego kontrahenta skarżącej. Zresztą w tej kwestii argumenty nie stanowią uzasadnienia do wymienionych wyżej zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej. Nie zostały one natomiast powiązane z naruszeniem jakichkolwiek przepisów procesowych.
Także zarzuty postawione w pkt 4 skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 nie są prawidłowe. Wyrok dotyczył niekonstytucyjności tych przepisów w ściśle wyznaczonym zakresie dotyczącym ich stosowania wobec tej grupy podatników, którą były osoby fizyczne, z uwagi na ich szczególną sytuację prawną związaną z odpowiedzialnością karną skarbową. Dlatego też nie można tej grupy podatników porównywać z inną grupą, którą stanowią osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które takiej odpowiedzialności karnej nie ponoszą. Stąd też łączenie stosowania wymienionych przepisów ustawy o VAT wobec spółki kapitałowej z naruszeniem zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji jest pozbawione podstaw.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.