FSK 575/04

FSK 575/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-03-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska - Nowacka
Janusz Zubrzycki
Juliusz Antosik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 5 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 55[1]
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 92 par. 1, art. 92 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Tezy
1. Małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, bez zawarcia umowy spółki osobowej, nie można uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przysługuje przymiot podatnika podatku od towarów i usług.
2. Nie można domniemywać, że małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie podatkowe, ponieważ solidarność taka musi wynikać z przepisu ustawy podatkowej /art. 92 par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a brak jest przepisu stanowiącego o odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązania w podatku od towarów i usług.
3. Za podatnika podatku od towarów i usług nie można uznać ani małżeństwa, ani stanowiącego jego własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireneusza L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2003 r., sygn. akt III SA 1102/01 w sprawie ze skargi Katarzyny i Ireneusza L. na 12 decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Ireneusza L. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 maja 2003 r., III SA 1102/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Katarzyny i Ireneusza L. /PWHU "K." w R./ na 12 decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług..
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał w szczególności, że wymienionymi decyzjami Izba Skarbowa uchyliła decyzje (...) Urzędu Skarbowego w R. w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowych PWHU "K." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. i określiła należne odsetku w nowej wysokości. Urząd Skarbowy określił zobowiązania podatników w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynikało to ze składanych deklaracji, czego przyczyną były:
- brak oznaczenia "ZPChr" w znacznej części faktur wystawionych przez PWHU "K.", wskutek czego do podatników nie miały zastosowania przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/,
- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które odrębnymi decyzjami nie zostały uznane za tego rodzaju koszty,
- odliczenie podatku naliczonego od zakupionych części zamiennych do samochodu osobowego.
Sąd w swoich rozważaniach odniósł się w szczególności do zarzutów i twierdzeń skarżących ujętych w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2000 r., w którym podnieśli, że w świetle przedłożonej przez nich dokumentacji i uchwały składu 7 sędziów NSA z 29 października 2001 r., FPS 5/01, stroną postępowania w sprawie była wyłącznie Katarzyna L., a nie Katarzyna i Ireneusz L. - PWHU "K."; skarżący stwierdzili, że takiego podatnika nie ma, a zaskarżone decyzje "zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie". Sąd zajął w tej materii odmienne stanowisko, stwierdzając, że jest faktem bezspornym, że od 10 lipca 1992 r. PWHU "K." jest prowadzone przez Katarzynę L. wspólnie z mężem Ireneuszem L.; potwierdza to jednoznacznie wpis do rejestru ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w R. Sąd podał, że firma ta nie została zgłoszona do ewidencji jako spółka cywilna, a jedynie jako "firma małżeńska", zaś we wszystkich pismach kierowanych do organów podatkowych i innych podmiotów jest oznaczana jako "Ireneusz L., Katarzyna L. - współwłaściciele Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowo-Usługowego "K.", (...) R., ul. W. 9", a w pismach procesowych przesyłanych do sądu sami skarżący posługują się nazwą nagłówkową "Katarzyna i Ireneusz małż. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowo-Usługowego "K.", ul. W. 9, (...) R." /tak np. w piśmie procesowym z 6 grudnia 2001 r./. Sąd uznał, że nie ma żadnych podstaw do tego, aby podważać celowość operowania tym określeniem i poddać w wątpliwość świadomość skarżących skutków takiego zachowania. To zaś - w ocenie Sądu - przy odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym musi prowadzić do wniosku, że podatnikiem podatku od towarów i usług była nie Katarzyna L., lecz firma: Katarzyna L. i Ireneusz L. - PWHU "K." w R., jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Sąd wywiódł, że etymologia tego sformułowania dowodzi, że chodzi tu o zorganizowaną /posiadającą atrybut organizacji w znaczeniu substratu materialnego, osobowego i rzeczowego/ formę działalności, zaś sami skarżący wielokrotnie powoływali się na to, że prowadzą działalność w formie "firmy małżeńskiej", a więc nie odrębnie jako osoby fizyczne, lecz właśnie jako określona jednostka organizacyjna /wyodrębniony organizacyjnie podmiot/. Dalej Sąd stwierdził, że, zakładając konieczność konsekwentnego trzymania się raz obranej przez skarżących linii postępowania, należy przyjąć, że w zaskarżonych decyzjach prawidłowo określono podatnika, a decyzje te skierowano w istocie do jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, tj. firmy: Katarzyna i Ireneusz L. - PWHU "K." w R..
Skargę kasacyjną od tego wyroku, w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wniósł Ireneusz L., który, powołując się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił obrazę:
1/ prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą na imię i nazwisko obojga, jednakże bez zawiązania spółki osobowej, są w rozumieniu tego przepisu jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług,
2/ przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie:
- art. 133 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że stroną postępowania podatkowego był podmiot, który jednakże nie miał interesu opartego na podstawie materialnoprawnej, albowiem nie był podatnikiem,
- art. 247 par. 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie w związku z powyższym, że zaskarżone decyzje organów podatkowych były zgodne z prawem i skierowane do podmiotu będącego stroną,
- art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie, że decyzje Izby Skarbowej w W. z 16 marca 2001 r., a także Urzędu Skarbowego w R. z 24 listopada 2000 r. były nieprawidłowo doręczone, bowiem pełnomocnik - radca prawny nie był należycie umocowany, co spowodowało, że podatnik był realnie pozbawiony możności obrony swoich praw.
Wskazując na te podstawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Uczestnik postępowania Katarzyna L. poparła skargę kasacyjną, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie tej skargi.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ za zasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Co prawda, w petitum skargi kasacyjnej przytoczono ogólnie ust. 1 art. 5, nie wskazując konkretnego punktu tego ustępu, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyraźnie powołano się na pkt 1 ust. 1, przytaczając jego treść. Należy zatem uznać, że postawiony przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się do art. 5 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy.
Stosownie do tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zarzut błędnej wykładni dotyczy tej części tego przepisu, która stanowi o jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, bez zawarcia umowy spółki osobowej, nie można uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której na podstawie wymienionego przepisu przysługuje przymiot podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest, aby cechował się on pewnymi przymiotami, jak samodzielność działania, wyodrębniony majątek i odpowiednia struktura organizacyjna, przy czym wszystkie te elementy muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane /por. J. Brol [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, Warszawa 1997, s. 153-154, a także P. Borszowski: Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2004 r., III SA 839/02, Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006 nr 2, s. 8/. W stosunku do małżonków trudno mówić o strukturze organizacyjnej. Również okoliczność, że z mocy ustawy powstaje między nimi wspólność majątkowa małżeńska /art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/, nie przesądza o istnieniu wyodrębnionego majątku. Nie można bowiem zapominać, iż choć jest to majątek na zasadach współwłasności łącznej i nie można żądać jego podziału w czasie trwania wspólności majątkowej, czy też rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzania udziałem w nim, to jednak każde z małżonków może samodzielnie wykonywać zarząd majątkiem wspólnym /art. 36 par. 1 tego Kodeksu; jedynie do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana była w stanie prawnym obowiązującym do 19 stycznia 2005 r. zgoda współmałżonka - art. 36 par. 2 zdanie 2 Kodeksu, obecnie małżonek może zgłosić sprzeciw - art. 361/. Każde z nich może zatem dokonywać czynności prawnych, w tym również czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym samodzielnie i na własny rachunek. Należy podkreślić, że małżonkowie mogą określić ustrój majątkowy w drodze umowy /art. 47 tego Kodeksu/.
Natomiast w dziedzinie podatków ustawodawca konsekwentnie traktuje małżonków jako odrębnych podatników /por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 342/. Co do zasady każdy z małżonków, niezależnie od źródeł przychodów podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; wspólnie małżonkowie mogą opodatkować swoje dochody tylko na wniosek i po spełnieniu wskazanych w ustawie warunków /art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Gdyby uznać, że małżonkowie przez samo zawarcie związku małżeńskiego są, jako małżeństwo, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to wówczas przepis art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby zbędny, bowiem podlegaliby oni obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych /art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Również treść art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że możliwość wspólnego opodatkowania małżonków musi wynikać z odrębnych przepisów. Zauważyć też należy, że nie można domniemywać, że małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie podatkowe, ponieważ solidarność taka musi wynikać z przepisu ustawy podatkowej /art. 92 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej/, a brak jest przepisu stanowiącego o odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Tezy, że małżeństwo jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nie można również wywodzić z treści wpisu małżonków do ewidencji działalności gospodarczej. Stosownie do przepisów obowiązującej w czasie rozpoczęcia działalności gospodarczej przez małżonków L. /jak i w czasie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, czyli w 1995 r./ ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ podmiotem gospodarczym, podlegającym wpisowi do ewidencji, była osoba fizyczna bądź jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej /art. 2 w związku z art. 8 ust. 1/. Na podstawie tej ustawy organy ewidencyjne często dokonywały jednego wspólnego wpisu dla małżonków, prowadzących razem /bez zawierania umowy spółki cywilnej/ działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że rejestrowano w ten sposób jeden podmiot gospodarczy, ale że jedynie ujawniano - w ramach jednego wpisu - dane dwóch osób fizycznych prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą. Tezę o tym, że małżonków nie traktowano jako jednostki organizacyjnej potwierdza treść art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1808/, zgodnie z którym zobowiązano organy ewidencyjne do wzywania małżonków wpisanych pod wspólnym numerem ewidencyjnym do złożenia wniosku o zmianę wpisu. Gdyby wpis dotychczasowy, dokonany pod rządem wcześniej obowiązujących przepisów dotyczył jednostki organizacyjnej - jednego przedsiębiorcy, nie użyto by określenia "wspólny wpis" /por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2004 r., GSK 1065/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 57/. Ponadto przepisy dotyczące ewidencjonowania i prowadzenia działalności, a także praktyka organów ewidencyjnych w zakresie działalności gospodarczej, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku; por. P. Borszowski: Glosa do uchwały NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 5/01 - Glosa 2004 nr 4 s. 30/.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być małżeństwo. Podatnikiem tym może być bądź każdy z małżonków jako osoba fizyczna, bądź w przypadku, gdy dla celów prowadzonej przez nich działalności utworzą oni spółkę osobową - ta spółka. Pogląd ten wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 5/01 - ONSA 2002 nr 2 poz. 53 oraz wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2003 r., III SA 1562/01- Lex nr 142206, z dnia 8 marca 2005 r., FSK 1569/04 - nie publ./, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Warszawie z dnia 1 marca 2004 r., III SA 839/02 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 73, i w Łodzi z dnia 29 września 2006 r., I SA/Łd 234/06 - nie publ./. Był też aprobowany w piśmiennictwie /p. np. P. Borszowski w powołanej wyżej glosie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2004 r., III SA 839/02, M. Goettel: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r., SA/Sz 1685/2000 - OSP 2004 z. 2, s. 64, J. Kozok: Działalność gospodarcza małżonków - Monitor Prawniczy 1998 nr 11 s. 426/.
Wobec powyższego, za błędne należy uznać wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że podatnikiem podatku od towarów i usług była "firma: Katarzyna L. i Ireneusz L. - PWHU K. w R., jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej". Wymaga przy tym podkreślenia, że "Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe K." to jedynie nazwa, pod jaką małżonkowie L. prowadzili działalność gospodarczą. I w tym znaczeniu można mówić tutaj o "firmie", pod jaką ich działalność była prowadzona, chociaż w obowiązującym wówczas stanie prawnym prawne pojęcie firmy /jako nazwy, pod którą kupiec rejestrowy prowadzi przedsiębiorstwo/ było przypisane wyłącznie spółkom handlowym /art. 26 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm., w związku z art. VI par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks cywilny - Dz.U. nr 16 poz. 94 ze zm./. Zresztą pojęcia "firma" Sąd pierwszej instancji używa nie w znaczeniu prawnym, lecz w znaczeniu potocznym, czyli jako przedsiębiorstwa /por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 591, zawierający określenie firmy, jako: "przedsiębiorstwo handlowe lub przemysłowe", obok określenia: "zarejestrowana urzędowa nazwa, pod którą osoba fizyczna lub prawna prowadzi przedsiębiorstwo"/. Jednakże, skoro małżonków - o czym była mowa wcześniej - nie można uznać za jednostkę organizacyjną, to tym bardziej nie można za nią uznać przedsiębiorstwa w sensie przedmiotowym /w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego/, czyli zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, stanowiącego mienie tych małżonków. Tak więc, za podatnika podatku od towarów i usług nie można uznać ani małżeństwa, ani stanowiącego jego własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wymaga podkreślenia, że wymieniona podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zostały wskazane jedynie określone przepisy Ordynacji podatkowej, które co do zasady, mają zastosowanie jedynie w postępowaniu podatkowym /są zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"/. Co prawda w 2003 r., tzn. wtedy, gdy został wydany wyrok zaskarżony rozpatrywaną skargą kasacyjną, z mocy art. 59 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.; według brzmienia tego przepisu ustalonego w art. 8 pkt 9 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1287/, do postępowania przed tym Sądem w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosowało się odpowiednio wymienione w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej /w tym także wskazane w skardze kasacyjnej art. 133 i 145 par. 1/, to jednak w skardze kasacyjnej nie został wskazany omawiany przepis art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Nie wskazano także żadnego innego przepisu tej ustawy /normującej wówczas postępowanie sądowoadministracyjne/, z którym można byłoby powiązać naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ani ust. 3 tego artykułu /z którym można byłoby powiązać powołany w skardze kasacyjnej art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Wobec tego, zarzut naruszenia przez sąd administracyjny wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny. Niepowołanie żadnych przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym powoduje brak możliwości rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako przepisów, których adresatami mogły być organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Podkreślenia przy tym wymaga, że związanie sądu kasacyjnego podstawami kasacyjnymi /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ uniemożliwia temu sądowi precyzowanie czy wręcz uzupełnianie przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych /np. przez wskazanie przez sąd za stronę niepowołanego przez nią odpowiedniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej/.
Jednakże wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej jest naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dlatego na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.