I FSK 923/20

I FSK 923/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Sygn. powiązane
I SA/Po 188/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 188/19 w sprawie ze skargi Ł. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 780/17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Ł. S. kwotę 23.387 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 188/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi L.S. (dalej: Strona lub Skarżący) o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 780/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2017 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wznowił postępowania zakończone tym wyrokiem i oddalił skargę.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Postanowieniem z 10.06.2015 r., doręczonym skarżącemu 13.06.2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2010 rok.
Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod L.S., którą rozpoczął 01.11.2006 r. Głównym przedmiotem działalności skarżącego w 2010 r. była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych.
W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wykazano dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane według stawki 22%, w łącznej kwocie netto 13.337.878,00 zł oraz podatek należny w kwocie 2.934.334,00 zł.
W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów ustalił, że faktury VAT wystawione w 2010r., przez skarżącego na rzecz tych podmiotów zostały ujęte w rejestrach zakupów kontrahentów za poszczególne miesiące 2010 r., a podatek VAT wynikający z faktur został wykazany w deklaracjach VAT-7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nie stwierdził nieprawidłowości w powyższym zakresie.
Jednakże skarżący w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w nierzetelnych fakturach dotyczących "zakupu" za poszczególne miesiące 2010 r.: styczeń – o kwotę 252.049,60 zł, luty – 252.825,61 zł, marzec – 287.731,44 zł, kwiecień – 286.859,82 zł, maj –314.322,37zł, czerwiec – 330.788,46 zł, lipiec – 237.396,43 zł, sierpień – 335.779,38 zł, wrzesień – 284.571,49 zł, październik – 267.731,43 zł, listopad – 244.994,34 zł i grudzień – 259.810,29 zł.
W zakresie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją przedsiębiorcy: [...].
Organ I instancji stwierdził, że ww. faktury są fakturami nierzetelnymi, ponieważ dotyczą fikcyjnego obrotu tkaninami i w związku z tym nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czego skarżący musiał mieć pełną świadomość. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia tkanin sprzedanych przez skarżącego.
DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, w której określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r. w wysokości 230.317,00 zł, luty2010 r. w wysokości 163.017,00 zł, marzec 2010 r. w wysokości 187.811,00 zł, kwiecień 2010 r. w wysokości:221.491,00 zł, maj 2010 r. w wysokości 310.541,00 zł, czerwiec 2010 r. w wysokości 333.489,00 zł, lipiec2010 r. w wysokości 165.418,00 zł, za sierpień 2010 r. w wysokości 231.162,00 zł, za wrzesień 2010 r. w wysokości 121.367,00 zł, październik 2010 r. w wysokości 263.976,00 zł, listopad 2010 r. w wysokości 232.556,00 zł, grudzień 2010 r. w wysokości 244.003,00 zł.
Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że wskazuje on na fikcyjność sprzedaży i fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył m.in., że I.L., nieposiadająca doświadczenia w handlu tkaninami, bez zaplecza technicznego i pracowników, bez reklamy – stała się głównym dostawcą skarżącego generując w ciągu pierwszego roku działalności obrót gotówkowy powyżej 11.000.000 zł. Mimo tego skarżący nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy. Zeznania I.L. były nadto wewnętrznie sprzeczne. Analogiczne ustalenia organ poczynił co do pozostałych kontrahentów skarżącego.
Organ drugiej instancji odniósł się też do braku przedawnienia zobowiązania wobec wszczęcia dochodzenia dotyczącego zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2010 r. – bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu 29 czerwca 2015 r., a za miesiąc czerwiec 20 października 2015 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 780/17oddalił skargę.
Pismem z 15 lutego 2019 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania sądowego zakończonego ww. prawomocnym wyrokiem, uchylenie powyższego wyroku i utrzymanych nim decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że dopiero w odpowiedzi na pismo z 15 listopada 2018 r. o informację czy planowane jest posiedzenie Sądu w jego sprawie, dowiedział się, że 26 stycznia 2018 r. zapadł wyrok. Skarżący nie otrzymał zawiadomienia o terminie rozprawy, jak również żadnego awiza. Zwrot zawiadomienia o terminie rozprawy do Sądu nie stanowi dowodu na to, że awizo zostało wystawione i zostawione w drzwiach lokalu mieszkalnego. Nadto w budynku znajduje się skrzynka oddawcza dla lokalu i w niej powinno być pozostawione awizo. Awizo, jak wynika z akt sprawy, zostało umieszczone na drzwiach mieszkania skarżącego, a zatem wbrew stosownym regulacjom w tym zakresie. Brak przy tym informacji o niemożności umieszczenia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącego.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku przychylając się do złożonego wniosku o wznowienie postępowania rozpoznał ponownie skargę od decyzji DIAS uznając, że skargę należało oddalić.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku o wznowienie postępowania WSA wskazał, że w niniejszej sprawie istotnie doszło do pozbawienia Skarżącego możliwości obrony swoich praw (możliwości działania) na skutek naruszenia prawa polegającego na braku skutecznego zawiadomienia o rozprawie, co z kolei uzasadniło wznowienie postępowania. Jednocześnie WSA stwierdził, że stwierdzona podstawa wznowienia postępowania nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia.
Przechodząc zaś do analizy istoty sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy i poddany ocenie jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie nabywał towaru od podmiotów wykazanych na fakturach. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący dokonywał sprzedaży zaewidencjonowanego towaru pochodzącego z nieznanego źródła.
Zdaniem WSA z dokonanych ustaleń wynika bowiem jednoznacznie, że podmioty nie dokonały sprzedaży towaru wyszczególnionego na fakturach VAT wystawionych w 2010 r. na rzecz L.S., ponieważ nie dysponowały towarem sprzedanym "rzekomo" skarżącemu. Zakwestionowane faktury zatem nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zeznania świadków, w których wszystkie podmioty wskazane na fakturach wystawionych na rzecz dostawców skarżącego nie potwierdziły faktu ich wystawienia oraz sprzedaży towaru na rzecz: [...]. Ww. podmioty, które wystawiały faktury nie miały żadnego zaplecza technicznego: magazynów, środków transportu, pracowników, aby prowadzić działalność gospodarczą w takim zakresie, zważywszy że ilość zakupu towaru i sprzedaży skarżącemu wykazana na fakturach nie jest taka sama, niemożliwe było zatem, co podkreśla strona, aby cały zakupiony towar był w tym samym dniu sprzedany skarżącemu. Zatem bez odpowiednich magazynów, w mieszkaniu w bloku takiej działalności nie można było prowadzić. Zapłata za sporne transakcje dokonywana była gotówką, a wszystkim rzekomym dostawcom skarżącego (za wyjątkiem teścia) zostały skradzione dokumenty źródłowe za lata 2010-2014.
Sąd wskazał ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach kontrahentów skarżącego – [...] (wyroki WSA w Poznaniu z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 16/17 i z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 17/17) oddalił skargi i uznał, że osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z tym nie obciążał go podatek należny od rzekomych dostaw udokumentowanych fakturami.
Zdaniem WSA nie ma żadnych dowodów na okoliczność, że dostawcy [...] dokonywali dostaw we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz. Przesłuchiwani kontrahenci nie wskazali na taki fakt, tym samym zarzut skarżącego jest zupełnie niezasadny.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) naruszenie:
• art. 109 i art. 107 p.p.s.a. w zw. z 282 § 2 w zw. art. 183 § 2 pkt 2 i 5 p.p.s.a. poprzez nieodroczenie przez Sąd pierwszej instancji rozprawy w dniu 15 listopada 2019 roku i zmianę zaskarżonego orzeczenia polegającą na uchyleniu objętego skargą o wznowienie postępowania wyroku i ponownym wydaniu wyroku oddalającego skargę w sytuacji gdy reprezentujący skarżącego pełnomocnik był umocowany jedynie w zakresie skargi o wznowienie postępowania,
• art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.
• art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącego przedstawionej w trakcie postępowania (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzałaby, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym doszło faktycznego dostarczenia towarów do skarżącego przez jego kontrahentów (a zatem fakt, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce),
• art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie części zarzutów Skarżącego zawartych w skardze i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiejkolwiek analizy argumentacji Skarżącego (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzała fakt dołożenia przez skarżącego w stosunkach handlowych z dostawcami należytej staranności wymaganej przez ustawodawcę oraz zwyczaje kupieckie;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:
• art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwana dalej O.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;
• art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy, tj. w szczególności fakt dostarczenia towarów do skarżącego (a zatem fakt, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce), fakt realizacji transakcji na warunkach rynkowych, fakt wypełnienia przez L.S. obowiązków pośrednio nałożonych przez ustawodawcę w przepisach ustawy o VAT, fakt dołożenia przez skarżącego w stosunkach handlowych z dostawcami należytej staranności wymaganej przez ustawodawcę oraz zwyczaje kupieckie;
• art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne, ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy z jednej strony podniósł bowiem, że kontrahent skarżącego nie dysponował faktycznie towarem dostarczonym do L.S., z drugiej zaś nie zbadał czy środki pieniężne uzyskiwane od skarżącego tytułem zapłaty były następnie wypłacane i przekazywane nieustalonym podmiotom, co wskazywałoby na fakt, że kontrahenci dokonywali zapłaty swoim dostawcom za towar, który został sprzedany skarżącemu;
• zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego; gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zastosował przedmiotową zasadę nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od niektórych dostawców, gdyż z uwagi na okoliczność, że dostawy towaru miały w rzeczywistości miejsce, dostawcy L.S. byli czynnymi podatnikami VAT (co potwierdzały organy podatkowe w stosownym trybie), w transakcjach z ww. podmiotami stosowane były ceny rynkowe, skarżący nie miał podstaw do podejrzewania, że podmioty te podejmują działania fraudulentne;
• art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez wskazanie, że L.S. nie dochował uzasadnionej w okolicznościach staranności sprawy w kontaktach z kontrahentami; organ odwoławczy w szczególności nie wziął pod uwagę, bądź też w dowolny (a nie swobodny) sposób ocenił znaczenie określonych zdarzeń, w szczególności zaś faktu, że L.S. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu tkaninami,
• art. 121 § 1. art. 122. art. 124. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, tj. niepełne ustalenia faktyczne w sprawie; organ podatkowy nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość, że dostawcy L.S., nie dokonywali dostaw we własnym imieniu ale na cudzą rzecz; zważywszy, że takie działanie stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług), należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość sytuacji, w której L.S. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców.
• art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 29 czerwca 2015 r., mimo, że w postępowaniu karnym skarbowym nie są podejmowane od czasu postawienia zarzutów (lipiec 2015 roku) żadne czynności procesowe mające na celu wyjaśnienie sprawy, ergo czynność, mocą której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, została podjęta dla pozoru, nie zaś z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, zatem nie powinna wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,
3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem:
• art. 17 ust 1, art. 17 ust 2 lit a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 1 i art. 18 ust. 1 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art 28f ust. 2 VI Dyrektywy Rady, interpretowanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym nadużycia prawa podatkowego, w szczególności zgodnie z wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie połączonej C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podatniku, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w kontaktach z kontrahentami, a skutkującą przerzuceniem na skarżącego ekonomicznego ciężaru fraudulentnych działań osób trzecich, na które L.S. nie miał wpływu i o których, dokładając staranności, jakiej można było racjonalnie wymagać od skarżącego w okolicznościach sprawy, nie mógł wiedzieć;
• art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywca towarów jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w której dostawca towarów nie jest ich właścicielem i w konsekwencji zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały L.S. do dokonania odliczenia podatku naliczonego;
• art. 18 ust. 1 lit. a w brzmieniu nadanym przez art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 178 lit, a Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywca towarów nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że L.S. otrzymał zarówno towary jak i prawidłowe faktury VAT od kontrahentów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie powołanego przepisu VI Dyrektywy w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały L.S. do dokonania odliczenia podatku naliczonego;
• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednego z uczestników transakcji łańcuchowej, uznanej za nierzeczywistą, pomimo, iż w ramach dostawy łańcuchowej występuje wyłącznie jedna faktyczna dostawa towarów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie L.S. otrzymał w związku z występowaniem w roli pośrednika w transakcjach łańcuchowych, w sytuacji, w której w świetle przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT faktury te prowadziły do powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców L.S.;
• art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie skutkujące odebraniem L.S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez określonych kontrahentów; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dostrzegł, że powołane przepisy, z uwagi na ich bezwarunkowy charakter, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. przepisem art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 1 i art. 18 ust. 1 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy, których znaczenie wyłożył Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie połączonej C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, w związku z czym wskazane przepisy ustawy o VAT nie powinny być zastosowane w sprawie;
• art. 2 Konstytucji i wynikającej z ww. przepisu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu prawnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie; na skutek naruszenia przedmiotowej zasady Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów ustawy o VAT poprzez pryzmat zasady in dubio pro tributario dostrzegłby, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego (nie nakładającego na podatników żadnych obowiązków ani nie gwarantującego podatnikom żadnych uprawnień kontrolnych względem kontrahentów) zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez L.S. prowadzi do stosowania sankcji podatkowej abstrahującej całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy;
• art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady proporcjonalności, a także zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez L.S., w tym w szczególności w ramach transakcji łańcuchowych; na skutek naruszenia zasady proporcjonalności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem organ dokonał interpretacji przepisów ustawy o VAT poprzez pryzmat zasady proporcjonalności dostrzegłby, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez L.S. prowadzi do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji oraz do stosowania sankcji podatkowej abstrahującej całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy;
• art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz wyrażonej w powołanym przepisie zasady równości wobec prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie; na skutek zakwestionowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na niektórych fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów przez skarżącego jego pozycja została z naruszeniem powołanej zasady ukształtowana w sposób krzywdzący względem innych podatników będących uczestnikami obrotu towarowego; kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dostawy towarów zostały faktycznie zrealizowane, transakcje odbyły się na warunkach rynkowych, dostawcy towarów do L.S. zostali zweryfikowani jako podatnicy VAT czynni, zaś w świetle prawa i zwyczajów kupieckich skarżący nie był obowiązany do podejmowania innych czynności kontrolnych, skarżący nie miał podstaw do podejrzewania, że podjęcie współpracy z określonymi dostawcami może go narażać na negatywne konsekwencje podatkowe; w konsekwencji zróżnicowanie sytuacji prawnej uczciwych uczestników obrotu towarowego, regulujących w prawidłowy sposób swoje zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa, w zależności od pozostających poza wpływem tych podmiotów działań osób trzecich należy uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa;
• art. 2. art. 7 oraz art. 20 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków oszukańczych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie; za naruszenie powołanych zasad należy uznać w szczególności uznanie za prawidłowe działań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który zakwestionował rozliczenia podatkowe skarżącego pomimo tego, że podatnik nie posiada uprawnień kontrolnych, które posiada państwo polskie i który nie odpowiada za spójność i funkcjonowanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, który to obowiązek spoczywa na państwach członkowskich Unii Europejskiej;
• art. 2, art. 7, art. 20 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa zamiast zmierzać do wykrycia sprawców czynów stanowiących naruszenie prawa podatkowego, faktycznie promują podejmowanie działalności fraudulentnej poprzez przerzucanie ekonomicznego ciężaru oszustw podatkowych na uczciwych uczestników obrotu towarowego;
• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie L.S. otrzymał od niektórych dostawców, w sytuacji, w której w świetle przepisu art. 5 ust 4 lit c VI Dyrektywy (obecnie art 14 ust. 2 lit c Dyrektywy 2006/112/WE) faktury te prowadziły do powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców L.S.;
• art 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie L.S. otrzymał od niektórych dostawców, w sytuacji, w której żaden przepis ustawy o VAT nie nakłada na podatników będących nabywcami towarów lub usług dokonania jakichkolwiek aktów staranności z uwagi na ryzyko utraty przez nich prawa do odliczenia podatku naliczonego.
4. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:
• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywca towarów jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dostawca towarów nie jest ich właścicielem i w konsekwencji zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały L.S. do dokonania odliczenia podatku naliczonego.
2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm.; dalej: k.k.s.) podniesiono, że: wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. (faza ad rem). Dotyczyło ono VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r., Niewątpliwie zatem takie wszczęcie nastąpiło praktycznie pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2015 r.), co jest znamienne.
Na moment wydawania wyroku przez Sąd I instancji (czyli 5 lat i 5 miesięcy od wszczęcia postępowania) brak jest jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań przez organ działający jako organ przygotowawczy co jest działaniem niepokojącym w kontekście celów postępowania karnego skarbowego.
Oceniając zatem sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie in rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) w przypadku VAT (albowiem VAT stanowi dochód budżetu Unii) oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Wskazano, że zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm.). Zadaniem KAS (jej organów) nie jest bezzasadne wszczynane postępowań karnych skarbowych i ich dalsze nieprowadzenie.
Podniesiono, że postawa organu podatkowego w toku postępowania przed sądem administracyjnym dowodzi, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie. O ile przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest jasny w swej treści to jego stosowanie przez organ powoduje, że podatnik pozostaje w niepewności co do momentu podjęcia zawieszonego postępowania karnego skarbowego a w konsekwencji co do momentu upływu terminu przedawnienia. Podatnik powinien oczekiwać, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno następować w rozsądnym terminie. Wiedza o tym czy jakieś działania są podejmowane są kluczowe z punktu widzenia oceny przez Sąd terminu przedawnienia jako terminu rozsądnego realizującego zasadę pewności prawa.
Stwierdzono, że praktyka organów podatkowych prowadząca do tego, że upływ terminu przedawnienia zależy od uznania organu podatkowego i nie podlega żadnej kontroli sądowej, zagraża celom Unii, w tym zasadzie skuteczności. To implikuje naruszenie zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE, jak też narusza zasadę pewności prawa, zasadę uzasadnionych oczekiwań, ogranicza wykonywanie prawa własności w sposób nieproporcjonalny i trudny do zaakceptowania, przez to narusza art. 17 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art 64 Konstytucji RP w zw. z art 31 ust. 3 Konstytucji.
Stosując skonstruowany wyżej test nadużycia Sąd I instancji winien dojść do wniosku, że gdyby nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organ podatkowy pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.
Tym samym należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art 113 § 1 k.k.s. Organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W podsumowaniu stwierdzono, że formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie niniejszej sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, CBOSA).
Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do lapidarnego pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy, a tak właśnie jest w opisanym powyżej stanie faktycznym.
2.3. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr. Hab. Witolda Modzelewskiego w zakresie oceny dochowania należytej staranności kupieckiej przez Skarżącego w związku z dokonywaniem zakupu tkanin oraz innych towarów i usług.
2.4. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.5. Pismem z 3 grudnia 2020 r. do sprawy wstąpił nowy pełnomocnik skarżącego (będący autorem opinii o której przeprowadzenie wnoszono w skardze kasacyjnej). Pełnomocnik ten następnie pismami z 27 stycznia 2021 r. i z 7 lutego 2022 r. rozwinął uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej m.in. w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie celem przerwania biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Pismem z 17 maja 2022 r. odniósł się do powyższych pism pełnomocnika Skarżącego podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, załączając do owego pisma szereg dokumentów dotyczących wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w którym przedstawiono zarzuty skarżącemu, jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów.
Kolejno pismem z 4 sierpnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącego ustosunkował się do repliki organu, podtrzymując iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzasadniając swoje stanowisko szeroko powołanym orzecznictwem w przedmiocie tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowań karnych w sprawach skarbowych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na słuszność zarzutu naruszenia błędnego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.
3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odnosząc się do kwestii przedawnienia, w części sprawozdawczej uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w przytoczył stan faktyczny, odniósł się do braku przedawnienia zobowiązania wobec wszczęcia dochodzenia dotyczącego zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2010 r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu 29 czerwca 2015 r., a za miesiąc czerwiec 20 października 2015 r.
3.3. Z decyzji Dyrektora DIAS z 23 maja 2017 r. wynika natomiast, że prezentuje on pogląd, że nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań, albowiem
z akt sprawy wynika, że w dniu 29 czerwca 2015 r., wszczęto dochodzenie o sygn. UKS30W1M.510.257.2015.BK, dotyczące zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - z wyłączeniem miesiąca czerwca 2010 r. Jednakże, mając na uwadze fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 9 września 2015r nr UKS3091/W4P3/42/11/14/248/025 (W2P3) określił L.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług również w miesiącu czerwcu 2010 r., w dniu 20 października 2015 r. zostało wydane postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów o sygn. UKS30W1M.510.257.2015.BK (pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2015 r., nr UKS30W1M.510.257.2015.BK).
Pismem z dnia 10 listopada 2015 r. nr PP/4014-5/15, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Śremie, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił L.S. o zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2015 r., w związku z wszczętym w tym dniu postępowaniem przygotowawczym o sygn. UKS30W1M.510.257.2015.BK, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do maja 2010 r. oraz od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., natomiast za miesiąc czerwiec 2010 r. - z dniem 20 października 2015 r., w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania i wydaniem postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów sygn. UKS30W1M.510.257.2015.BK. Zawiadomienie doręczono adresatowi - L.S. w dniu 13 listopada 2015 r.
Z uwagi na powyższe, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., nie uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. (za miesiące od stycznia do listopada 2010 r.) oraz z upływem 31 grudnia 2016 r. (za miesiąc grudzień 2010 r.), ponieważ bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2015 r. za miesiące od stycznia do maja 2010 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r., a z dniem 20 października 2015 r. za miesiąc czerniec 2010 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.
3.4. Pełnomocnicy skarżącego prezentują natomiast pogląd, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowań karnych w sprawach skarbowych.
3.5. Przed odniesieniem się do omawianego zarzutu odpowiedzieć należy przede wszystkim na pytanie, czy ocena przesłanek warunkujących przyjęcie, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło w sposób stanowiący nadużycie prawa tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej.
3.6. Odpowiedzi na to pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzając, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."
W Uzasadnieniu uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Dalej stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.
W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
3.7. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach zapadłych już po dacie wydania cyt. uchwały prezentowany jest pogląd podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.
Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18).
3.8. Z uzasadnienia uchwały I FPS 1/21 wynika również, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne właśnie taką bierność.
3.9. W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2022 r. DIAS w Poznaniu podnosi, że w badanej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym świadczy – zdaniem organu – chronologia zdarzeń. Mianowicie:
- 18 czerwca 2015 r. do organ I instancji przekazał do Wydziału Postępowań Przygotowawczych w Poznaniu kartę przekazania materiałów znak [...] wraz z aktami postępowania kontrolnego przed sporządzeniem protokołu badania ksiąg (w formie kserokopii z potwierdzeniem ich zgodności z oryginałem wraz ze spisem kopii akt: kart od nr 1 do nr 1995);
- 24 września 2015 r. została przekazana uzupełniająca karta przekazania materiałów do Wydziału Postępowań Przygotowawczych UKS w Poznaniu znak [...] wraz z aktami postępowania kontrolnego (karty od nr 1998 do nr 3132 w formie kserokopii z potwierdzeniem ich zgodności z oryginałem wraz z oryginałami faktur VAT zabezpieczonymi w postępowaniu kontrolnym oraz spis akt karty od nr 1 do nr 3132);
Zawarte w karcie przekazania materiałów informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 kks dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa skarbowego. Nie występowały negatywne przesłanki z art. 17 § 1 kpk.
Po zapoznaniu się z zawiadomieniem, uznając, że przekazany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w dostatecznym stopniu uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Kaliszu jako finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowił 29 czerwca 2015 r. wszcząć postępowanie przygotowawcze (śledztwo) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 1 oraz w zbiegu z art. 61 § 1, w zbiegu z art. 62 § 2 , w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 oraz w związku z art. 38 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego (kks). Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Śremie - sygn. akt [...].
W tym samym dniu (29 czerwca 2015 r.) organ prowadzący postępowanie przygotowawcze sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu L.S., które ogłoszono mu 19 sierpnia 2015 r. W dalszej kolejności przesłuchano w charakterze podejrzanego L.S. 19 sierpnia 2015 r. Podatnik nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień.
20 października 2015 r. zostało sporządzone postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 29 czerwca 2015 r., które zostało ogłoszone podejrzanemu L.S. 9 listopada 2015 r.. Następnie odbyło się w tym samym dniu przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego, który nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień. Wskazał ponadto, że złożył odwołanie do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, która jeszcze nie rozstrzygnęła sprawy w postępowaniu instancyjnym.
Z dniem 10 listopada 2015 r. śledztwo sygn. akt [...] zostało zawieszone, postanowieniem z tego dnia zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowego w Śremie 19 listopada 2015 r., z uwagi na niezakończone postępowanie administracyjne (art. 114a kks w zw. z art. 22 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks).
Z uprzednio wskazanego pisma Naczelnika WUCS w Poznaniu z 19 kwietnia 2022 r. wynika, że śledztwo na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie zostało zakończone i nadal jest zawieszone. Jego zdaniem przedstawiona chronologia czynności karno - procesowych wskazuje, że wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej po wszczęciu śledztwa organ dwukrotnie przedstawił zarzuty i również dwukrotnie przesłuchał L.S. w charakterze podejrzanego. Wszystkie działania zarówno organu prowadzącego postępowanie kontrolne, jak i finansowego organu dochodzenia prowadzącego śledztwo były zintensyfikowane i zamykały się w okresie od 10 czerwca 2015 r. (wszczęcie postępowania kontrolnego) do 10 listopada 2015 r. (zawieszenie śledztwa).
4.0. Poddana kontroli decyzja DIAS z 23 maja 2017 r. jak i wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2019 r. wydane zostały przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i z tych względów nie zawierają pogłębionej oceny dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karno-skarbowego.
4.1. Tym niemniej nie ulega żadnej wątpliwości, że zaistniały w sprawie stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.
4.2. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszeniu terminu przedawnienia należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię. Sąd pierwszej instancji powinien również ocenić, czy okoliczności, które mogą takie wątpliwości usunąć wynikają już z treści zaskarżonej decyzji.
4.3. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wskazanych w uzasadnieniu decyzji kwestii istotnych z punktu widzenia istnienia bądź nieistnienia podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia legł u podstaw uznania za słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.
4.4. Wobec uwzględnienia najdalej idących zarzutów dotyczących braku rozważenia okoliczności mogących mieć wpływ na uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd odwoławczy za bezprzedmiotowe uznał rozpatrywanie pozostałych zarzutów.
4.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
4.6. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu decyzji, a w dalszej kolejności – w razie uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – dokonana merytorycznej kontroli decyzji.
4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA